Отдельные вопросы бухгалтерского и налогового учета операций с тарой
Тема операций с тарой поистине неисчерпаема. Несмотря на то что она неоднократно рассматривалась на страницах газеты, вопросы все равно остаются. В рамках данной статьи мы рассмотрели самые актуальные из них.
Юрий ГРАКОВСКИЙ, аудитор
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об РРО
— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.Перечень № 1336
— Перечень отдельных форм и условий проведения деятельности в сфере торговли, общественного питания и услуг, которым разрешено проводить расчетные операции без применения регистраторов расчетных операций с использованием расчетных книжек и книг учета расчетных операций, утвержденный постановлением КМУ от 23.08.2000 г. № 1336.Порядок № 224
— Порядок сбора, сортировки, транспортировки, переработки и утилизации использованной тары (упаковки), утвержденный приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 02.10.2001 г. № 224.Постановление № 1038
— постановление КМУ «Об установлении срока возврата тары, которая по условиям договора (контракта) является возвратной (залоговой)» от 27.07.2006 г. № 1038.Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.
Классификация тары
Всегда ли продавец обязан передавать покупателю товар в таре? Какие разновидности тары существуют?
Обязанность продавца передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не установлено договором купли-продажи или не следует из сути обязательства, закреплена в
ст. 685 ГКУ. Исключение составляют товары, которые по своему характеру не требуют использования тары или упаковки (например, автомобиль или объект недвижимости). Подтверждение этому найти не сложно: в повседневной жизни большинство товаров отпускаются покупателям в таре или упаковке. В понимании п. 2 Порядка № 224 тара является основным элементом упаковки, представляющим собой изделие для размещения товара. В свою очередь, под упаковкой понимают техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающей среды — от загрязнения.На практике выделяют достаточно много классификационных признаков тары. Однако для учетных целей интерес представляет классификация тары
в зависимости от кратности использования (т. е. оборачиваемости). По данному признаку тара делится на одноразовую и многооборотную (ее можно применять для упаковки продукции не один раз).Так, одноразовая тара реализуется вместе с товарно-материальными ценностями и возврату не подлежит (к примеру, жестяные банки, картонная, бумажная, полиэтиленовая тара). Ее вторичное использование невозможно по требованиям технологии. Одноразовая тара относится на фактическую себестоимость затаренной в нее продукции и соответственно
увеличивает отпускную стоимость такой продукции.Что касается многооборотной тары, то в хозяйственной деятельности ее можно использовать многократно. К ней, в частности, относится: металлическая тара, (бидоны, бочки и др.), деревянная тара (ящики, бочки и др.), стеклянная тара (бутылки, банки и др.), тканевая тара (мешки, кули и др.). При отпуске товара в такой таре условия ее обращения необходимо прописать в договоре заранее. В нем следует оговорить, является ли тара
возвратной (т. е. такой, которую предполагается вернуть поставщику) или невозвратной (освобожденной от возврата). И если она возвратная, то здесь же стоит уточнить:— сроки и порядок возврата тары;
— залоговая она или нет;
— передается ли тара с переходом или без перехода права собственности.
В отношении последнего условия (о переходе права собственности) сделаем несколько пояснений, поскольку от него во многом будет зависеть порядок отражения тары в учете. Если по договору
право собственности на тару переходит к покупателю, то по истечении заранее установленного срока покупатель возвращает тару того же рода и качества (т. е. подобную тару, но не ту же самую). Например, получив товар в пластмассовых ящиках, покупатель вправе вернуть такие же (но не те же самые ящики), оставшиеся после предыдущей покупки.В договоре даже можно зафиксировать требование о возврате тары того же рода и качества, тогда передача такой тары будет сопровождаться переходом права собственности и без специальной оговорки.
Если в договоре прописано, что
право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит, то покупатель должен будет вернуть ту же самую тару (а не того же рода и качества). Понятно, что такое условие имеет смысл устанавливать лишь в отношении тары, наделенной индивидуальными признаками (специализированных и универсальных контейнеров, тары-оборудования, номерных кегов и т. п.), поскольку ее можно легко идентифицировать. А вот что касается тары общего пользования, то ее лучше отгружать на условиях перехода права собственности.Классификацию тары в зависимости от кратности использования представим на рисунке в виде схемы:
Ограничения по срокам возврата тары
Предприятие отгружает свою продукцию покупателям в возвратной таре. Существуют ли законодательные ограничения относительно сроков возврата такой тары?
Как мы уже говорили, условие о сроках и порядке возврата тары от покупателя обратно к поставщику необходимо фиксировать в договоре. При этом какого-либо нормативного документа, регламентирующего такие сроки, на данный момент не существует. Конечно, при желании поставщик и покупатель могут ориентироваться на требования
Правил применения, оборота и возврата средств упаковки многоразового использования в Украине, утвержденных приказом Мингосресурсов от 16.06.92 г. № 15. Так, в соответствии с п. 4 этих Правил в общем случае срок возврата тары составляет 30 дней. Однако для некоторых видов тары они могут быть и немного иными, например:— для стеклотары из-под пива и безалкогольных напитков — от 7 до 21 дня;
— для стеклотары из-под водки и водочных изделий — от 15 до 30 дней;
— для стеклотары из-под вина, коньяка и шампанского — от 35 до 60 дней.
Однако на сегодняшний день нормы этого документа
не являются обязательными, поскольку принимались они для обеспечения потребностей народного хозяйства тарой и тарными материалами лишь в 1992 — 1995 годах. На данный момент поставщик и покупатель вправе самостоятельно устанавливать более продолжительный срок возврата тары, который может исчисляться днями, месяцами и даже годами.Стоит также отметить, что, установив, к примеру, срок возврата более 1 года, в интересах покупателя вернуть тару
не позднее 12 месяцев с момента ее получения. Ведь только в таком случае он сможет воспользоваться нормами п. 4.6 Закона об НДС и не включать стоимость возвратной тары в базу налогообложения. Если же покупатель выполнит условия договора и вернет тару по истечении одного года с момента ее получения, то он обязан будет начислить обязательства по НДС. Подробнее об этом мы поговорим в следующем разделе.
Начисление обязательств по НДС при нарушении сроков возврата тары
По условиям договора, заключенного между покупателем и поставщиком, товар передается в возвратной таре. Покупатель должен был вернуть тару не позднее 12 месяцев с момента ее получения. Однако по истечении указанного срока он этого не сделал. Кто обязан начислить налоговые обязательства по НДС в такой ситуации — поставщик или покупатель?
Сразу отметим, что обязанность по начислению обязательств по НДС возникает у
покупателя, а не у поставщика товаров. Об этом прямо говорится в п. 4.6 Закона об НДС. Напомним, что в соответствии с нормами упомянутого пункта стоимость тары, признанная по условиям договора в качестве возвратной (залоговой), в базу налогообложения не включается. В случае если в течение сроков, установленных КМУ, но в сроки не более 12 календарных месяцев с момента получения возвратной тары, она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя.Должны отметить, что предельные сроки КМУ, о которых идет речь в упомянутом пункте, определены в
постановлении № 1038 и составляют все те же 12 календарных месяцев. Поэтому если покупатель просрочит 12-месячный срок возврата тары, он обязан будет начислить налоговые обязательства по НДС, исходя из стоимости возвратной тары. В подтверждение возникновения обязательств по НДС составляется налоговая накладная в двух экземплярах, оба из которых остаются у покупателя (с отметкой, к примеру, «Невозврат возвратной тары по истечении 12 месяцев»).На основании выписанной налоговой накладной покупатель заполняет раздел II реестра полученных и выданных налоговых накладных и переносит данные в строку
8.4 декларации по НДС того периода, на который приходится истечение 12 календарных месяцев со дня получения тары. Кстати, использовать эту строку для отражения обязательств по НДС при нарушении сроков возврата тары рекомендовали и представители главного налогового ведомства в п. 3 письма от 01.02.98 г. № 1592/10/16-1101 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 38. Напомним, что при заполнении строки 8 вместе с декларацией по НДС в обязательном порядке подается приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость» (п. 5.6 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166).Что касается
поставщика, то у него под объект налогообложения подпадает лишь стоимость самого товара, а вот на стоимость тары обязательства по НДС не начисляются ни при каких обстоятельствах (т. е. независимо от того, вернул ее покупатель или нет). Каждый квартал поставщик проводит расчет не внесенных в бюджет сумм НДС по причине уменьшения базы налогообложения на стоимость возвратной (залоговой) тары и определяет таким образом сумму льготы. В дальнейшем эта сумма отражается в Отчете о суммах льгот в налогообложении юридических и физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности по форме № 1-ПП, утвержденной приказом ГНАУ от 23.07.2004 г. № 419/453 (код льготы — 14010124).
Передаем возвратную тару без перехода права собственности
Предприятие приобрело многооборотную тару стоимостью 960 грн. (в том числе НДС — 160 грн.) и сроком эксплуатации более 1 года. В дальнейшем эта тара использовалась для отгрузки товара покупателю. По условиям договора тара является возвратной без перехода права собственности на нее к покупателю (с индивидуальными признаками). Срок возврата тары — 3 месяца. По договоренности сторон с покупателя взимается залог, равный стоимости тары без НДС, — 800 грн. Покупатель вернул тару поставщику своевременно и в полном объеме. Как такие операции с тарой отразить в налоговом и бухгалтерском учете?
Приобретение тары
. В налоговом учете продавца приобретенная тара, предназначенная для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода ее в эксплуатацию, стоимость которой превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом, относится к основным фондам. Однако в нашем случае стоимость многооборотной тары со сроком службы свыше одного года не дотягивает до 1000 грн., а потому расходы на ее приобретение должны включаться в состав валовых расходов и учитываться для целей использования п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль) с оглядкой на бухгалтерскую амортизацию (подробнее см. статью «Операции с налоговой малоценкой: бухгалтерско-налоговые вопросы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, а также см. письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217* // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 11, письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, с.16).* На сегодняшний день письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217 отозвано письмом ГНАУ от 05.03.2010 г. № 4676/7/10-1017/770, однако это не означает изменение позиции главного налогового ведомства. По требованию КМУ, закрепленному в постановлении от 27.01.2010 г. № 86, ГНАУ должна доводить свои разъяснения
в обобщающих налоговых разъяснениях, утвержденных приказом.Что касается входного НДС, то при наличии налоговой накладной он включается в состав налогового кредита в общем порядке (основание —
п.п. 7.4.1 Закона об НДС).В бухгалтерском учете недорогая тара со сроком полезного использования более одного года (или операционного цикла, если он более года) относится к прочим необоротным материальным активам и отражается на субсчете
115 «Инвентарная тара». Только учтите, что сначала расходы на приобретение инвентарной тары аккумулируются на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) других необоротных материальных активов» (Дт 153 — Кт 631) и только потом списываются на субсчет 115 (Дт 115 — Кт 153).Амортизация инвентарной тары по выбору предприятия осуществляется с применением двух методов — прямолинейного или производственного (
п. 27 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92). При этом сумму начисленной амортизации включают:— в производственную себестоимость продукции (Дт 23, 91 — Кт 132) — если тара используется для затаривания готовой продукции или непосредственно в процессе производства;
— в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 132) — если тара используется для затаривания товаров или готовой продукции на складах.
Передача возвратной тары покупателю
. В рассматриваемой ситуации возвратная тара обладает индивидуальными признаками и передается покупателю без перехода права собственности на нее. Это означает, что по истечении указанного в договоре срока покупатель обязан будет вернуть именно тот экземпляр тары, который был им получен ранее. Для налогового учета такая операция не является поставкой, поэтому ни валовых доходов, ни валовых расходов у сторон не возникает.В НДС-учете тоже все остается без перемен. Поставщик не должен начислять обязательства по НДС по той простой причине, что тара является возвратной, а покупатель — ввиду того что вернул тару до истечения 12-месячного срока (
п. 4.6 Закона об НДС).В бухгалтерском учете возвратная тара продолжает числиться на балансе поставщика (по субсчету 115) и на ее стоимость все это время начисляется амортизация. При этом для удобства поставщик может открыть отдельные субсчета третьего порядка к субсчету 115, например: 1151 «Инвентарная тара, находящаяся в эксплуатации» и 1152 «Инвентарная тара, находящаяся у покупателя и подлежащая возврату».
В свою очередь, покупатель учитывает возвратную тару на субсчете
023 «Материальные ценности на ответственном хранении» по стоимости тары. В соответствии с требованиями Инструкции № 291 учет таких материальных ценностей необходимо вести в разрезе поставщиков-собственников, видов тары и мест ее хранения.Сумма залога
. В налоговом учете обеих сторон (как поставщика, так и покупателя) операции по получению залога и его возврату никак не отражаются. То есть в этом случае не возникает ни валовых доходов, ни валовых расходов. В базу обложения НДС суммы залога тоже не включаются, поскольку операция по его предоставлению не считается поставкой.В бухгалтерском учете
поставщик полученные от покупателя в качестве залога денежные средства относит на расчеты с последним, увеличивая кредиторскую задолженность (Дт 311 — Кт 685). Кроме того, сумму залога он отражает за балансом на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».На сумму залога в бухгалтерском учете
покупатель увеличивает дебиторскую задолженность (Дт 377 — Кт 311). Параллельно сумма залога отражается на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения выданные».В учете сторон операции с тарой отразятся следующим образом:
Учет возвратной (залоговой) тары
(без перехода права собственности)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Учет у поставщика | ||||||
| Приобретение тары | ||||||
| 1 | Оприходована тара | 153 | 631 | 800 | — | 800 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 160 | — | — |
| 3 | Перечислены денежные средства продавцу тары | 631 | 311 | 960 | — | — |
| 4 | Введена в эксплуатацию тара | 1151* | 153 | 800 | — | — |
| *В данном случае целесообразно использовать субсчета третьего порядка 1151 «Инвентарная тара, находящаяся в эксплуатации» и 1152 «Инвентарная тара, находящаяся у покупателя и подлежащая возврату». | ||||||
| Передача возвратной тары покупателю | ||||||
| 5 | Получена от покупателя сумма залога за тару | 311 | 685 | 800 | — | — |
| 6 | Отражена сумма залога на забалансовом счете | 06 | — | 800 | — | — |
| 7 | Передана тара покупателю | 1152 | 1151 | 800 | — | — |
| 8 | Начислена амортизация тары по прямолинейному методу | 93 | 132 | 45* | — | — |
| *Условно. | ||||||
| 9 | Возвращена тара покупателем | 1151 | 1152 | 800 | — | — |
| 10 | Возвращена сумма залога покупателю | 685 | 311 | 800 | — | — |
| 11 | Списана сумма залога с забалансового учета | — | 06 | 800 | — | — |
| Учет у покупателя | ||||||
| 1 | Перечислен залог в обеспечение возврата тары | 377 | 311 | 800 | — | — |
| 2 | Отражено в забалансовом учете перечисленное обеспечение | 05 | — | 800 | — | — |
| 3 | Получена возвратная тара | 023 | — | 800 | — | — |
| 4 | Возвращена тара поставщику | — | 023 | 800 | — | — |
| 5 | Получена сумма залога от поставщика | 311 | 377 | 800 | — | — |
| 6 | Сумма залога списана с забалансового учета | — | 05 | 800 | — | — |
Если передается возвратная тара с переходом права собственности
По договору купли-продажи поставщик реализует покупателю товары в пластмассовых ящиках стоимостью 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). В соответствии с условиями договора ящики являются возвратной (залоговой) тарой, которую необходимо вернуть через 2 месяца с момента получения. Сумма залога равна стоимости тары — 2000 грн. Тара обладает только родовыми признаками.
В отведенный для возврата тары срок покупатель не уложился и вернул тару через 4 месяца, за что уплатил штраф в размере 500 грн. Каким образом такие операции с тарой отразятся в учете сторон?
Для налогообложения операций с возвратной тарой ключевым является наличие только родовых признаков и отсутствие индивидуальных. В нашем случае тара наделена исключительно родовыми признаками, поэтому право собственности на нее переходит к покупателю. С позиции
Закона о налоге на прибыль такая операция является обычной продажей (п. 1.31), поэтому поставщик обязан отразить валовые доходы (исходя из стоимости тары), а покупатель — валовые расходы.Что касается НДС-учета, то тут действуют специальные нормы
п. 4.6 Закона об НДС. В частности, там сказано, что стоимость тары, которая по условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. Это означает, что при поставке товара вместе с возвратной тарой обязательства по НДС начисляются исключительно на стоимость товара. В подтверждение возникновения таких обязательств поставщик выписывает налоговую накладную, в графе 11 раздела III которой он указывает данные о возвратной таре. Стоимость такой тары не включается в базу обложения НДС, но увеличивает общую сумму средств, подлежащих уплате (п. 14 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165).Покупатель при возврате возвратной (залоговой) тары обязательства по НДС тоже не начисляет. Ведь выполнить свои обязательства по возврату он успел до окончания 12-месячного срока, установленного
п. 4.6 Закона об НДС. Однако наряду с этим он просрочил возврат тары по договору, поэтому от штрафных санкций ему не уйти. Заметим, что уплаченную сумму штрафа покупатель включить в валовые расходы не сможет (п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль). Зато поставщик обязан будет отразить валовые доходы, как того требует п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.И не забудьте, что при возврате тары обратно поставщику стороны столкнутся еще с одной операцией продажи, поэтому они обязаны будут отразить валовые доходы и валовые расходы в общем порядке по правилу первого события.
В бухгалтерском учете возвратная тара, по которой переходит право собственности, списывается с баланса поставщика (Дт 377 — Кт 204, 284) и зачисляется на баланс покупателя (Дт 204, 284 — Кт 685). При этом, в отличие от налогового учета, подобная операция в бухгалтерском учете не приводит к возникновению доходов. Связано это прежде всего с тем, что в данной ситуации увеличения экономических выгод не происходит: по истечении заранее оговоренного срока покупатель обязан будет вернуть тару, а поставщик, в свою очередь, — сумму залога. А ведь именно увеличение экономических выгод и является главным условием признания дохода (
п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87).В учете обеих сторон такие операции с тарой отразятся следующим образом:
Учет возвратной (залоговой) тары
(с переходом права собственности)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Учет у поставщика | ||||||
| 1 | Получена от покупателя сумма залога за возвратную тару | 311 | 685 | 2000 | 2000 | — |
| 06 | — | |||||
| 2 | Передана покупателю возвратная тара | 377 | 204 | 2000 | — | — |
| 3 | Отражена сумма штрафа, начисленная за просрочку возврата тары | 374 | 715 | 500 | — | — |
| 4 | Списаны доходы на финансовый результат | 715 | 791 | 500 | — | — |
| 5 | Получена от покупателя сумма штрафа | 311 | 374 | 500 | 500* | — |
| * Фактически полученные суммы штрафов включаются в состав валовых доходов (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
| 6 | Получена возвратная тара | 204 | 377 | 2000 | — | 2000 |
| 7 | Перечислена покупателю сумма залога | 685 | 311 | 2000 | — | — |
| — | 06 | |||||
| Учет у покупателя | ||||||
| 1 | Перечислена сумма залога за тару поставщику | 377 | 311 | 2000 | — | 2000 |
| 05 | — | |||||
| 2 | Оприходована возвратная тара | 284 | 685 | 2000 | — | — |
| 3 | Начислен штраф за просрочку возврата тары | 948 | 685 | 500 | — | — |
| 4 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 948 | 500 | — | — |
| 5 | Погашена задолженность перед поставщиком | 685 | 311 | 500 | — | — |
| 6 | Возвращена тара поставщику | 685 | 284 | 2000 | 2000 | — |
| 7 | Получен от поставщика возврат суммы залога | 311 | 377 | 2000 | — | — |
| — | 05 | |||||
Денежный залог за возвратную тару: включать ли в базу обложения единым налогом?
Предприятию — плательщику единого налога зачислена на расчетный счет от покупателя сумма залога, равная стоимости возвратной тары. Включается ли эта сумма в базу обложения единым налогом?
Основным нормативным документом, регламентирующим правила применения упрощенной системы налогообложения, является
Указ № 727. В соответствии со ст. 3 этого документа базой обложения единым налогом является выручка от реализации продукции, под которой следует понимать сумму средств, фактически полученную субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).Представители главного налогового ведомства трактуют эту норму по-своему и настаивают на включении в базу обложения единым налогом не только поступлений на расчетный счет или в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), но и сумм внереализационных доходов и выручки от прочей реализации,
включая денежные средства, поступившие за тару. И только потом, когда денежные средства будут возвращены покупателю, налоговики предлагают откорректировать выручку в сторону уменьшения, используя механизм исправления ошибок, — путем предоставления уточняющего расчета или через строку 7 Расчета за соответствующий отчетный период (п. 2.2 Обобщающего налогового разъяснения по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденного приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224).С подобным подходом можно согласиться, если речь идет об уплате денежного залога за
возвратную тару, право собственности на которую переходит от поставщика к покупателю. В этом случае предприятие-поставщик фактически осуществляет операцию продажи, поэтому всю сумму платы (залога) оно обязано включить в базу обложения единым налогом.Другое дело, когда поставщик получает залог за
возвратную тару, право собственности на которую к покупателю не переходит. Как правило, это происходит, если тара определена индивидуальными признаками (например, специализированные и универсальные контейнеры, номерные кеги, тара-оборудование). В этой ситуации тара не является предметом купли-продажи. Поэтому полученная за нее сумма денежных средств под залог не может быть выручкой от реализации продукции. Как следствие, она не должна включаться в базу обложения единым налогом.Однако представители главного налогового ведомства в эти тонкости не вникают и предлагают всю сумму залога сразу облагать единым налогом, а уже после его возврата проводить соответствующие корректировки.
Какому из этих вариантов отдать предпочтение и выбрать наиболее приемлемый, предприятие-единоналожник решит для себя самостоятельно, взвесив все «за» и «против». Так, смелые налогоплательщики могут использовать описанный нами подход, отстаивая необложение сумм залога, полученного за тару, наделенную индивидуальными признаками. Ну а осторожным налогоплательщикам или предприятиям, не желающим спорить с налоговиками, остается порекомендовать облагать всю сумму залога единым налогом с последующей его корректировкой.
В заключение отметим, при получении возвратной тары,
не обеспеченной залогом и не возвращенной на конец отчетного периода, никаких изменений в учете единоналожника не происходит. Ведь в данном случае факт поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия вовсе отсутствует.
РРО при приеме тары у населения
Предприятие осуществляет операции по приему стеклотары у населения. Расчеты с физлицами осуществляются наличными денежными средствами. Нужно ли в такой ситуации применять РРО? Как операции по приему стеклотары у населения отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?
Начнем с того, что в понимании
п. 2 Порядка № 224 возвратная тара является тарой многоразового использования, которая относится к вторичным материальным ресурсам и подлежит повторному использованию. Следовательно, возвратная тара относится к вторсырью.Ну а поскольку прием от населения вторичного сырья (кроме металлолома) упомянут в
Перечне № 1336 (п. 19), то расчеты по приему стеклотары от населения можно осуществлять без РРО, но с использованием расчетных книжек (РК) и книг учета расчетных операций (КУРО). Причем осуществлять расчеты таким образом (без РРО, но с применением РК и КУРО) субъекты хозяйственной деятельности могут независимо от объема расчетных операций. Связано это прежде всего с тем, что действие ограничительного п. 2 постановления КМУ «Об обеспечении реализации статьи 10 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 23.08.2000 г. № 1336, устанавливающего предельный объем в 200 тыс. грн., на такой вид деятельности, как прием вторсырья от населения, не распространяется.Дополнительным плюсом здесь будет и то, что выдачу средств населению за принятую стеклотару можно оформлять с использованием
упрощенной расчетной квитанции по форме № РК-2 (п. 12.1 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614). Она содержит небольшое количество реквизитов и может заполняться от руки или путем проштамповывания.Обратите внимание: проведение расчетов при приеме стеклотары подобным образом (без РРО, но с применением РК и КУРО) не вызовет нареканий со стороны представителей главного налогового ведомства, если речь идет
о пунктах приема стеклотары или предприятиях, имеющих отдельные приемные пункты (либо выносные пункты по сбору тары). Что же касается предприятий торговли, планирующих предоставлять услуги по приему стеклотары от населения, то они, по мнению ГНАУ, должны проводить расчетные операции через РРО (п.п. 2.2.27 письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572).Конечно, с подобным подходом можно поспорить, ведь по требованиям
п. 1 ст. 3 Закона об РРО предприятия должны использовать кассовый аппарат при осуществлении расчетных операций в наличной и/или в безналичной форме при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг. При этом под расчетной операцией понимают прием от покупателя наличных средств, платежных карточек, чеков, жетонов по месту реализации товаров (услуг), выдачу наличных средств за возвращенный покупателем товар (непредоставленную услугу) (ст. 2 Закона об РРО). Как видим, операция по оплате физлицу стеклотары не вписывается в это определение, а потому не должна попадать в сферу влияния Закона об РРО . Поэтому, на наш взгляд, предприятия торговли, имеющие отдельные приемные пункты по сбору тары, РРО могут и не применять.Однако учитывая позицию ГНАУ по данному вопросу и внушительные штрафные санкции, торговым предприятиям все же лучше проводить операции по сбору стеклотары через РРО. В этом случае РРО следует запрограммировать на два отдела:
— в одном будут фиксироваться операции по продаже товаров;
— во втором — операции по скупке тары.
При этом выдача наличных средств гражданам за принятую от них стеклотару будет происходить с оформлением
фискального кассового чека выдачи средств (по форме № ФКЧ-2, утвержденной приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614), а если РРО не имеет такой технической возможности, то при помощи операции «Служебная выдача».Теперь перейдем к учетным особенностям. Расходы, связанные с приобретением тары у населения, предприятие может включить в состав
валовых расходов на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства и продажей продукции. А вот в НДС-учете никаких изменений не произойдет. Предприятие не сможет отразить налоговый кредит по НДС, поскольку приобретает тару у граждан — неплательщиков НДС.Что касается НДФЛ, то здесь необходимо отметить следующее. В соответствии с
п.п. 4.3.31 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV сумма, полученная плательщиком налога за сданное (проданное) им вторичное сырье (за исключением лома черных и цветных металлов) в состав общего месячного налогооблагаемого дохода не включается. А это означает, что при выплате физлицам компенсации за сданную ими тару налог с доходов физических лиц удерживать не нужно.Порядок отражения операций с тарой в бухгалтерском и налоговом учете покажем на примере.
Пример
. Предприятие приобретает у населения пивные бутылки емкостью 0,5 литра по цене 0,25 грн. за 1 шт. Всего принято 2000 бутылок на общую сумму 500 грн.В учете операции по приему от населения стеклотары и выдаче денежных средств отражаются следующим образом:
Учет операций по приему стеклотары у населения
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | Выплачены денежные средства за тару | 377 | 301 | 500 | — | 500 |
| 2 | Оприходована стеклотара | 204 | 377 | 500 | — | — |
На этом заканчиваем. Уверены, что данный материал будет подспорьем в вашей ежедневной работе.
