Об обложении НДС операций по реорганизации предприятия
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 15.04.2010 г. № 7465/7/16-1517-07
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела <…> письмо <…> по поводу предоставления разъяснения об обложении налогом на добавленную стоимость операций по реорганизации предприятия и сообщает.
В соответствии с частями первой и пятой статьи 59 Хозяйственного кодекса Украины прекращение деятельности субъекта хозяйствования осуществляется, в частности, путем его реорганизации (слияния, присоединения, деления, выделения, преобразования) по решению собственника (собственников) или уполномоченных им органов, по решению других лиц — учредителей субъекта хозяйствования или их правопреемников.
При этом в случае преобразования одного субъекта хозяйствования в другой к вновь созданному субъекту хозяйствования переходят все имущественные права и обязанности предыдущего субъекта хозяйствования. Аналогичные нормы предусмотрены статьями 104, 106, 108 Гражданского кодекса Украины. Согласно части первой статьи 108 этого Кодекса преобразованием юридического лица является изменение его организационно-правовой формы.
Согласно статье 33 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» юридическое лицо прекращается в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам — правопреемникам в результате слияния, присоединения, деления, преобразования (реорганизации). То есть происходит передача валовых активов одного юридического лица другому юридическому лицу. Компенсацией при такой передаче является приобретение юридическим лицом, получившим такие активы, обязанностей юридического лица, которое их передало.
В соответствии с подпунктом 3.2.8 пункта 3.2 статьи 3 Закона операции по поставке за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвилла) другому плательщику налога не являются объектом налогообложения.
Под поставкой совокупных валовых активов следует понимать поставку предприятия как отдельного объекта предпринимательства или включение валовых активов предприятия или его части в состав активов другого предприятия.
При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия, продающего такие активы.
В то же время согласно положениям последнего абзаца подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона если товары (услуги), при приобретении (изготовлении, строительстве, сооружении) которых был сформирован налоговый кредит, в дальнейшем начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 этого Закона, то с целью налогообложения такие товары считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).
Учитывая изложенное,
в налоговом периоде, в котором произошла передача валовых активов на основании передаточного акта или разделительного баланса, плательщик налога — юридическое лицо, осуществляющее реорганизацию путем выделения, должно в разделе «Налоговые обязательства» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отразить суммы налоговых обязательств, исчисленные исходя из обычных цен (но не ниже цены приобретения) той части валовых активов, при приобретении (изготовлении, строительстве, сооружении) которых был сформирован налоговый кредит.На юридическое лицо, созданное в результате реорганизации и зарегистрированное плательщиком налога на добавленную стоимость, распространяются все без исключения нормы налогового законодательства, касающиеся вновь созданных юридических лиц, которые определяют особенности налогообложения, определения налоговых обязательств, налогового кредита, права на бюджетное возмещение и других прав и обязанностей.
Заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
Реорганизация: проблемы начисления НДС
Уже довольно долгое время налоговики не оставляют без внимания реорганизацию предприятий (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование). Причем в большинстве случаев их мнение нельзя назвать абсолютно бесспорным и соответствующим Закону.
Вот и в данном письме ГНАУ утверждает, что при осуществлении реорганизации реорганизуемое предприятие должно руководствоваться
льготным п.п. 3.2.8 Закона об НДС, а, стало быть, признать продажу передаваемых активов по обычным ценам согласно последнему абзацу п.п. 7.4.1 Закона об НДС.Такая позиция не выдерживает критики, что не раз нами подчеркивалось (см., например, «Реорганизация предприятия путем выделения: проблемы обложения НДС» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 25). Дело в том, что п.п. 3.2.8 Закона об НДС говорит о
компенсации стоимости передаваемых активов. В нашем же случае таковой просто нет; реорганизуемое предприятие ничего не получает от осуществляющейся процедуры. Налоговики же притянули за уши в качестве компенсации «приобретение юридическим лицом, которое получило такие активы, обязанностей юридического лица, которое передало».Более того, реорганизацию вообще едва ли можно охарактеризовать как
поставку, поскольку отсутствует гражданско-правовой договор, старое(ые) и новое(ые) предприятия в гражданско-правовые отношения не вступают. Таким образом, реорганизацию выводит из-под налогообложения не п. 3.2.8, который к ней никакого отношения не имеет, а п. 3.1, который описывает сам объект налогообложения. А это — две принципиальные разницы, ведь при нашем подходе последний абзац п.п. 7.4.1 неприменим.Как это ни парадоксально, но нашу позицию не раз разделяла сама ГНАУ. Например, в письме от 02.03.2007 г. № 2070/6/16-1515-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 33) было четко сказано, что «передача активов предприятия в соответствии с распределительным актом при его
реорганизации путем выделения не может рассматриваться как операция по поставке товаров и услуг, т. е. не является объектом обложения НДС». Обратите внимание, что в приведенной цитате речь идет лишь об одном варианте реорганизации — выделении (точно так же, как и в предпоследнем абзаце комментируемого письма, а ведь выводы совершенно разные; это только подтверждает переменчивость взглядов ГНАУ, что можно использовать в качестве «конфликта интересов»). В то же время подход должен быть единым ко всем видам реорганизации. Аналогичный вывод наблюдается и в письме ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2229/7/16-1517-9 (кстати, оба письма до сих пор не отозваны).В комментируемом письме не описано еще одно, очень часто выдвигаемое требование ГНАУ. Речь идет об
аннулировании регистрации плательщика НДС и условной продаже, регламентированной п. 9.8 Закона об НДС. В некоторых письмах (ГНАУ говорит, что при передаче активов при реорганизации происходит аннулирование регистрации плательщика НДС, а следовательно, с товарных остатков и основных фондов, которые учитываются на день аннулирования и по которым был начислен налоговый кредит, нужно начислить НДС по обычной цене (признать условную продажу). Со своей стороны заметим, что в большинстве случаев передача активов происходит до даты аннулирования регистрации плательщика НДС, поэтому на момент аннулирования никаких ТМЦ у реорганизуемого предприятия не будет. Следовательно, условной продажи быть не должно.
Дмитрий Костюк
