Щодо оподаткування ПДВ операцій з реорганізації підприємства
Лист Державної податкової адміністрації України від 15.04.2010 р. № 7465/7/16-1517-07
Державна податкова адміністрація України розглянула <…> лист <…> стосовно надання роз’яснення щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з реорганізації підприємства і повідомляє.
Відповідно до частин першої та п’ятої статті 59 Господарського кодексу України припинення діяльності суб’єкта господарювання здійснюється, зокрема, шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділу, перетворення) за рішенням власника (власників) чи уповноважених ним органів, за рішенням інших осіб — засновників суб’єкта господарювання чи їх правонаступників.
При цьому у разі перетворення одного суб’єкта господарювання в інший до новоутвореного суб’єкта господарювання переходять усі майнові права і обов’язки попереднього суб’єкта господарювання. Аналогічні норми передбачено статтями 104, 106, 108 Цивільного кодексу України. Згідно із частиною першою статті 108 цього Кодексу перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми.
Згідно зі статтею 33 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов’язків іншим юридичним особам — правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації). Тобто відбувається передача валових активів однієї юридичної особи іншій юридичній особі. Компенсацією при такій передачі є набуття юридичною особою, що отримала такі активи, обов’язків юридичної особи, що передала.
Відповідно до підпункту 3.2.8 пункту 3.2 статті 3 Закону операції з поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку не є об’єктом оподаткування.
Під поставкою сукупних валових активів слід розуміти поставку підприємства як окремого об’єкта підприємництва або включення валових активів підприємства чи його частини до складу активів іншого підприємства.
При цьому підприємство-покупець набуває прав і обов’язків (є правонаступником) підприємства, що продає такі активи.
В той же час відповідно до положень останнього абзацу підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону у разі якщо товари (послуги), при придбанні (виготовленні, будівництві, спорудженні) яких було сформовано податковий кредит, у подальшому починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону, то з метою оподаткування такі товари вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).
Враховуючи викладене,
в податковому періоді, в якому відбулася передача валових активів на підставі передавального акта або розподільчого балансу, платник податку — юридична особа, що здійснює реорганізацію шляхом виділу, повинен у розділі «Податкові зобов’язання» податкової декларації з податку на додану вартість відобразити суми податкових зобов’язань, обчислені виходячи із звичайних цін (але не нижче ціни придбання) тієї частини валових активів, при придбанні (виготовленні, будівництві, спорудженні) яких було сформовано податковий кредит.На юридичну особу, утворену в результаті реорганізації та зареєстровану платником податку на додану вартість, поширюються всі без винятку норми податкового законодавства, що стосуються новостворених юридичних осіб, які визначають особливості оподаткування, визначення податкових зобов’язань, податкового кредиту, права на бюджетне відшкодування та інших прав та обов’язків
.
Заступник голови О. Любченко
коментар редакції
Реорганізація: проблеми нарахування ПДВ
Уже досить довго податківці не залишають поза увагою реорганізацію підприємств (злиття, приєднання, поділ, виділ, перетворення). Причому в більшості випадків їх думку не можна назвати беззаперечною і такою, що відповідає Закону.
От і в цьому листі ДПАУ стверджує, що під час здійснення реорганізації підприємство, що реорганізовується, має керуватися
пільговим п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ, а отже, визнати продаж активів, що передаються, за звичайними цінами згідно з останнім абзацом п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.Така позиція не витримує критики, що ми неодноразово зауважували (див. наприклад, «Реорганізація підприємства шляхом виділу: проблеми обкладення ПДВ» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 25). Справа в тому, що у п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ ідеться про компенсацію вартості активів, які передаються. У нашому ж випадку такої просто немає; підприємство, що реорганізовується, нічого не отримує від здійснюваної процедури. Податківці ж притягли за вуха як компенсацію
«набуття юридичною особою, що отримала такі активи, обов’язків юридичної особи, що передала».Більше того, реорганізацію взагалі навряд чи можна охарактеризувати як
поставку, оскільки відсутній цивільно-правовий договір, старе(і) та нове(і) підприємства у цивільно-правові відносини не вступають. Отже, реорганізацію виводить з-під оподаткування не п.п. 3.2.8, який до неї жодного відношення не має, а п.п. 3.1, що описує сам об’єкт оподаткування. А це — дві принципові різниці, адже з нашим підходом останній абзац п.п. 7.4.1 не застосовний.Як це не парадоксально, але нашу позицію неодноразово поділяла сама ДПАУ. Наприклад, у листі від 02.03.2007 р. № 2070/6/16-1515-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 33) було чітко зазначено, що «передача активів підприємства відповідно до розподільного акта при його
реорганізації за допомогою виділення не може розглядатися як операція з поставки товарів та послуг, тобто не є об’єктом обкладення ПДВ». Зверніть увагу, що в наведеній цитаті йдеться тільки про один варіант реорганізації — виділ (так само, як і в передостанньому абзаці листа, що коментується, але ж висновки зовсім різні; це тільки підтверджує мінливість поглядів ДПАУ, що можна використовувати як «конфлікт інтересів»). Водночас підхід має бути єдиним до всіх видів реорганізації. Аналогічний висновок спостерігається і в листі ДПАУ від 06.02.2007 р. № 2229/7/16-1517-9 (до речі, обидва листи досі не відкликано).У листі, що коментується, не описано ще одну вимогу ДПАУ, що дуже часто висувається. Ідеться про анулювання
реєстрації платника ПДВ та умовний продаж, регламентований п. 9.8 Закону про ПДВ. У деяких листах ДПАУ зазначає, що при передачі активів у випадку реорганізації відбувається анулювання реєстрації платника ПДВ, а отже, з товарних залишків та основних фондів, які обліковуються на день анулювання і за якими було нараховано податковий кредит, необхідно нарахувати ПДВ за звичайною ціною (визнати умовний продаж). Зі свого боку зазначимо, що в більшості випадків передача активів відбувається до дати анулювання реєстрації платника ПДВ, тому на момент анулювання жодних ТМЦ у підприємства, що реорганізовується, не буде. Отже, умовного продажу не повинно бути.
Дмитро Костюк
