Об обложении НДС транспортно-экспедиторской деятельности во внешнеэкономических операциях
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 05.02.2010 г. № 1120/6/16-1515-26
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <…> по поводу разъяснения особенностей обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности во внешнеэкономических операциях и сообщает.
Транспортно-экспедиторская деятельность в Украине осуществляется в порядке и по правилам, определенным Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее — Закон № 1955).
В соответствии с Законом № 1955
транспортно-экспедиторская деятельность — предпринимательская деятельность по предоставлению транспортно-экспедиторских услуг по организации и обеспечению перевозок экспортных, импортных, транзитных или других грузов.Транспортно-экспедиторская услуга
— это работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования.Экспедитор (транспортный экспедитор)
— субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования.По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.
В случае привлечения экспедитором к выполнению его обязательств по договору транспортного экспедирования другого лица в отношениях с ним экспедитор может выступать от своего имени или от имени клиента.
Экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т. п., которые являются резидентами или нерезидентами Украины.
Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования.
В плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования.
Подтверждением расходов экспедитора являются документы (счета, накладные и т. п.), выданные субъектами хозяйствования, привлекавшимися к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти.
Экспедиторы предоставляют клиентам услуги согласно требованиям законодательства Украины и государств, по территории которых транспортируются грузы, согласно перечню услуг, определенному в правилах осуществления транспортно-экспедиторской деятельности, а также другие услуги, определенные по договоренности сторон в договоре транспортного экспедирования.
Согласно пункту 3.1 статьи 3 Закона объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее — импорт) и по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (далее — экспорт).
В соответствии с подпунктом 6.2.4 пункта 6.2 статьи 6 Закона, если поставка услуг по международной перевозке пассажиров, их багажа, грузов или по международным отправлениям осуществляется в виде продажи билетов, других проездных документов, заключения брокерских, агентских, комиссионных или других договоров (счетов) с посредниками либо доверенными лицами, то вознаграждение таких лиц облагается налогом по ставке, предусмотренной подпунктом 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 Закона.
Учитывая указанное и особенности предоставления услуг по договору транспортного экспедирования во внешнеэкономических операциях,
объект обложения налогом на добавленную стоимость экспедитором определяется исходя из объема предоставленных им услуг, за которые он получает плату (вознаграждение экспедитора).К определенному объекту налогообложения применяется ставка налога 20 % базы налогообложения и прибавляется к стоимости услуг
(подпункт 6.1.1 пункта 6.1 статьи 6 Закона).Указанный порядок распространяется
на экспедиторов-резидентов в сфере внешнеэкономической деятельности в транспортно-экспедиторских операциях независимо от направления движения груза (импортирование или экспортирование товара), от категории потребителя услуг (резидент или нерезидент), заказчика услуг (собственник товара или перевозчик) и перевозчика (резидент или нерезидент).
Заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
Транспортная экспедиция в ВЭД: вознаграждение экспедитора облагается НДС по ставке 20 %
Главные выводы содержатся в заключительной части письма. Как разъясняет ГНАУ, при транспортной экспедиции в ВЭД
объектом налогообложения у экспедитора является объем оказанных им экспедиторских услуг (т. е. экспедиторское вознаграждение). Сумма такого вознаграждения экспедитора облагается НДС по ставке 20 %. При этом подчеркивается, что такой порядок налогообложения распространяется на экспедиторов-резидентов при любой ВЭД-экспедиции независимо от направления перевозки, а также статуса заказчика услуг перевозки и перевозчика (резидент или нерезидент).Таким образом, в данном случае ГНАУ продолжает неуклонно следовать своей позиции в отношении НДС экспедиторов при ВЭД-экспедиции. Как видим, в письме при этом ничего не говорится о налогообложении и влиянии на НДС-учет экспедитора самих экспедируемых международных перевозок. Тем самым ГНАУ фактически снова говорит о
неприменении «посреднического» п. 4.7 Закона об НДС экспедитором при ВЭД-экспедиции, в то время как по транспортной экспедиции на внутреннем рынке Украины налоговики, напомним, наоборот, указывают на необходимость использования положений этого пункта (см., к примеру, п. 10 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47; письмо ГНАУ от 22.08.2008 г. № 17042/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 75). На таком не подкрепленном нормами законодательства подходе к налогообложению экспедиторства мы останавливались в статье «Транспортная экспедиция после Закона № 1451» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 94). Ведь «посреднический» п. 4.7 Закона об НДС, как известно, не делает каких-либо исключений для ВЭД-посредничества, в том числе и при международных перевозках. Поэтому в экспедиторском случае все же логично исходить из того, что, следуя правилам п. 4.7, экспедитор должен «передать» перевозки (на ту же сумму и по тем же ставкам НДС, что и перевозчик) от перевозчика заказчику.Однако, как видим, ГНАУ считает иначе, не отступая от занятой позиции. Получается, следуя логике ГНАУ, международные перевозки при ВЭД-экспедиции проходят как бы мимо НДС-учета экспедитора, в котором отражается лишь облагаемая сумма экспедиторского вознаграждения. Возможно, кому-то такой учет покажется проще. Учитывая же достаточно устойчивые разъяснения налоговиков на этот счет, экспедиторам в сложившейся ситуации для спокойного следования такому подходу советуем заручиться в свой адрес индивидуальным налоговым разъяснением аналогичного содержания.
И еще один момент, заслуживающий внимания. Касается он непосредственно облагаемого 20 % НДС
вознаграждения экспедитора. Справедливости ради нужно заметить, что совместное применение положений п.п. 6.2.4 Закона об НДС на фоне по-прежнему существующего «услужного» п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС по большому счету говорит о том, что налогообложение экспедиторского вознаграждения должно осуществляться c учетом места фактического предоставления экспедиторских услуг. То есть если экспедиторские услуги оказаны на таможенной территории Украины — они облагаются НДС по ставке 20 %, если за ее пределами — вообще не являются объектом налогообложения. Вместе с тем, к примеру, на взгляд ГТСУ (письмо от 26.05.2008 г. № 16/1-848-ЕП // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 64), разделить и документально подтвердить экспедиторские услуги на «оказанные непосредственно в Украине» и «за пределами ее территории» практически невозможно, поскольку экспедитор предоставляет свои услуги на всей протяженности маршрута (хотя, полагаем, как вариант здесь могло бы использоваться распределение, скажем, пропорционально километражу). Также, как видим, не признают какого-либо разделения экспедиторского вознаграждения с целью налогообложения и налоговики, всегда высказывающиеся за 20 % НДС со всей стоимости услуг экспедитора в «международном» случае. А потому на практике под 20 % НДС, как правило, обычно будет попадать вся сумма вознаграждения экспедитора.
Людмила Солошенко
