Щодо оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності у зовнішньоекономічних операціях
Лист Державної податкової адміністрації України від 05.02.2010 р. № 1120/6/16-1515-26
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <…> щодо роз’яснення особливостей оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності у зовнішньоекономічних операціях і повідомляє.
Транспортно-експедиторська діяльність в Україні здійснюється у порядку та за правилами, визначеними Законом України від 01.07.2004 р. № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі — Закон № 1955).
Відповідно до Закону № 1955
транспортно-експедиторська діяльність — підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.Транспортно-експедиторська послуга
— це робота, що безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.Експедитор (транспортний експедитор)
— суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.
У разі залучення експедитором до виконання його зобов’язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
Експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування.
Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України, з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі — імпорту) та з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі — експорту).
Відповідно до підпункту 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 Закону якщо поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи з міжнародних відправлень здійснюється у вигляді продажу квитків, інших проїзних документів, укладення брокерських, агентських, комісійних чи інших договорів (рахунків) з посередниками або довіреними особами, то винагорода таких осіб оподатковується за ставкою, передбаченою підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону.
Враховуючи зазначене та особливості надання послуг за договором транспортного експедирування у зовнішньоекономічних операціях,
об’єкт оподаткування податком на додану вартість експедитором визначається виходячи із обсягу наданих ним послуг, за які він отримує плату (винагорода експедитора).До визначеного об’єкта оподаткування застосовується ставка податку 20 % бази оподаткування та додається до вартості послуг
(підпункт 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону).Зазначений порядок поширюється
на експедиторів — резидентів у сфері зовнішньоекономічної діяльності у транспортно-експедиторських операціях незалежно від напрямку руху вантажу (імпортування чи експортування товару), від категорії споживача послуг (резидент чи нерезидент), замовника послуг (власник товару чи перевізник) та перевізника (резидент чи нерезидент).
Заступник голови О. Любченко
коментар редакції
Транспортна експедиція у ЗЕД: винагорода експедитора обкладається ПДВ за ставкою 20 %
Головні висновки містяться в завершальній частині листа. Як роз’яснює ДПАУ, при транспортній експедиції у ЗЕД
об’єктом оподаткування у експедитора є обсяг наданих їм експедиторських послуг (тобто експедиторська винагорода). Сума такої винагороди експедитора обкладається ПДВ за ставкою 20 %. При цьому підкреслюється, що такий порядок оподаткування поширюється на експедиторів-резидентів за будь-якої ЗЕД-експедиції, незалежно від напрямку перевезення, а також статусу замовника послуг перевезення та перевізника (резидент або нерезидент).Таким чином, у цьому випадку ДПАУ продовжує неухильно додержуватися своєї позиції щодо ПДВ експедиторів при ЗЕД-експедиції. Як бачимо, у листі при цьому нічого не говориться про оподаткування та вплив на ПДВ-облік експедитора самих міжнародних перевезень, що експедируються. Тим самим ДПАУ фактично знову зазначає про
незастосування «посередницького» п. 4.7 Закону про ПДВ експедитором при ЗЕД-експедиції, тоді як щодо транспортного експедирування на внутрішньому ринку України податківці, нагадаємо, навпаки, вказують на необхідність використання положень цього пункту (див. наприклад, п. 10 листа ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47; лист ДПАУ від 22.08.2008 р. № 17042/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 75). На такому не підкріпленому нормами законодавства підході до оподаткування експедирування ми зупинялися у статті «Транспортна експедиція після Закону № 1451» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 94. Адже «посередницький» п. 4.7 Закону про ПДВ, як відомо, не робить будь-яких винятків для ЗЕД-посередництва, у тому числі й при міжнародних перевезеннях. Тому в експедиторському випадку все ж логічно виходити з того, що, додержуючись правил п. 4.7, експедитор має «передати» перевезення (на ту саму суму і за тими самими ставками ПДВ, що і перевізник) від перевізника замовнику.Однак, як бачимо, ДПАУ вважає інакше, не відступаючи від зайнятої позиції. Отже, дотримуючись логіки ДПАУ, міжнародні перевезення при ЗЕД-експедиції проходять немовби поза ПДВ-обліком експедитора, в якому відображається лише оподатковувана сума експедиторської винагороди. Можливо, комусь такий облік видасться простішим. Ураховуючи ж достатньо усталені роз’яснення податківців із цього приводу, експедиторам у ситуації, що склалася, для спокійного дотримання такого підходу радимо заручитися на свою адресу індивідуальним податковим роз’ясненням аналогічного змісту.
І ще один вартий уваги момент. Стосується він безпосередньо
винагороди експедитора, що обкладається 20 % ПДВ. Заради справедливості слід зауважити, що сумісне застосування положень п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ на фоні як і раніше існуючого «послугового» п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ великою мірою свідчить про те, що оподаткування експедиторської винагороди має здійснюватися з урахуванням місця фактичного надання експедиторських послуг. Тобто якщо експедиторські послуги надано на митній території України — вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, якщо за її межами — взагалі не є об’єктом оподаткування. Разом із тим, наприклад, на думку ДМСУ (лист від 26.05.2008 р. № 16/1-848-ЕП // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 64), розподілити та документально підтвердити експедиторські послуги на «надані безпосередньо в Україні» та «за межами її території» практично неможливо, оскільки експедитор надає свої послуги протягом усього маршруту (хоча, вважаємо, як варіант, тут міг би використовуватися розподіл, скажімо, пропорційно кілометражу). Також, як бачимо, не визнають будь-якого розподілу експедиторської винагороди з метою оподаткування і податківці, які завжди висловлюються за 20 % ПДВ з усієї вартості послуг експедитора в «міжнародному» випадку. А тому на практиці під 20 % ПДВ, як правило, потраплятиме вся сума винагороди експедитора.
Людмила Солошенко
