Предыдущий фрагмент
1. Определение объекта обложения налогом на добавленную стоимость в операциях с использованием векселей для компенсации стоимости товаров или услуг, приобретенных плательщиком налога
В судебной практике имеют место осложнения при применении норм, регулирующих налогообложение операций с использованием вексельных расчетов.
Наибольшее количество проблемных вопросов касается обложения вексельных операций налогом на добавленную стоимость, в частности:
должен ли начисляться налог на добавленную стоимость на стоимость векселя (номинальную или договорную), передаваемого в расчет за полученные плательщиком налога товары (услуги) их поставщику? Как влияет бартерный характер осуществления операций с векселями на обложение налогом на добавленную стоимость таких операций?
когда возникает право на налоговый кредит у плательщика налога, который рассчитался за приобретенные товары (услуги) векселем собственной эмиссии или эмитированным третьим лицом?
учитываются ли в составе бюджетного возмещения суммы налога на добавленную стоимость, начисленные в составе цены приобретенных плательщиком налога товаров (услуг), расчеты за которые осуществлены векселями, эмитированными плательщиком налога или выпущенными третьим лицом?
Как свидетельствуют материалы рассмотренных судами дел, суды в основном правильно применяют требования действующего законодательства при решении указанных вопросов, однако в некоторых случаях не учитывают особенности правового регулирования налогообложения операций, связанных с использованием векселей.
Так, пунктом 1.4 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» установлено, что ценная бумага — это документ, который удостоверяет право владения или отношения займа и отвечает требованиям, установленным законодательством о ценных бумагах.
Пунктом «д» части пятой статьи 3 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» векселя определены как вид ценных бумаг. Следовательно, согласно нормам налогового и гражданского законодательства векселя рассматриваются, в первую очередь, как ценные бумаги.
В соответствии с пунктом 1.6 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусмотрено, что товарами являются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Указанное правило распространяется на все ценные бумаги, в том числе и векселя. Таким образом, во всех операциях, кроме операций по выпуску и погашению, векселя выступают как товар согласно правилам налогового законодательства.
Анализ судебной практики показывает, что административные суды при решении споров делают разные выводы относительно возможности использования векселей в хозяйственных операциях: в одних случаях расценивают вексель как расчетный документ, в других — как товар.
Как свидетельствуют материалы пересмотренных в кассационном порядке дел этой категории, выдача векселя собственной эмиссии, передача векселя, ранее эмитированного третьим лицом, не являются формой денежных расчетов за приобретенные плательщиком налога товары и услуги. Это следует из абзаца третьего пункта 4.8 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в соответствии с которым векселя для целей налогообложения не считаются средством платежа. Указанная норма налогового законодательства является преимущественной для применения при определении правил налогообложения по сравнению с нормами других областей законодательства, в частности финансового и банковского.
В качестве примера можно привести дело по иску Частного межотраслевого предприятия «А» к <…> объединенной государственной налоговой инспекции о признании недействительными налоговых уведомлений-решений (определение Высшего административного суда Украины от 24 января 2008 года). Во время кассационного пересмотра судебных решений по этому делу Высший административный суд Украины отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил без изменений решение суда первой инстанции, мотивированное тем, что
вексель в налоговых отношениях имеет иной, нежели расчетный документ, юридический характер, в связи с чем передача истцом векселей от третьих лиц не может расцениваться как возврат предоплаты и быть основанием для включения стоимости этих векселей в состав валовых расходов, а также основанием для пересчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в сторону их уменьшения.Другим примером может служить дело по иску Частного предприятия «И» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Киева о признании недействительными налоговых уведомлений-решений. Оставляя без изменений решения судов предыдущих инстанций, Высший административный суд Украины (определение Высшего административного суда Украины от 14 мая 2009 года) отметил, что
во всех операциях, кроме операций выдачи и погашения векселей, последние для целей налогообложения имеют статус товаров.В свою очередь, хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, иной, чем денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг), является бартерной согласно пункту 1.19 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
При таких обстоятельствах в операциях с использованием векселей, ранее эмитированных третьими лицами, для погашения задолженности за приобретенные плательщиком налога товары или услуги такие векселя выступают как товар, передаваемый в рамках бартерных операций.
При этом передача векселя (в частности, в порядке индоссамента), ранее эмитированного третьим лицом, для компенсации стоимости приобретенных плательщиком налога товаров или услуг сопровождается переходом права собственности на такой вексель. Следовательно, рассматриваемая операция является поставкой товара согласно пункту 1.4 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
Что касается выдачи плательщиком налога векселя собственной эмиссии в счет компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг, то такая операция не сопровождается переходом права собственности на товар и не является поставкой, поскольку при эмиссии вексель не является товаром.
В соответствии с подпунктом 3.2.1 пункта 3.2 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» не являются объектом налогообложения, в частности, операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продажи (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг; обмену указанных ценных бумаг на другие ценные бумаги.
В то же время другие операции с ценными бумагами, в частности выдача (эмиссия) ценных бумаг в счет компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг, обмен ранее выданных ценных бумаг на другие товары (кроме ценных бумаг) или услуги, не исключены из состава объектов обложения налогом на добавленную стоимость. Указанное касается любых ценных бумаг, в том числе векселей.
Вместе с тем особенности обложения налогом на добавленную стоимость операций с использованием векселей установлены пунктом 4.8 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Указанный пункт регулирует начисление налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по поставке товаров (услуг), являющихся объектом налогообложения согласно пункту 3.1 статьи 3 этого Закона, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленное такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя или других долговых инструментов, выпущенных таким покупателем либо третьим лицом (далее по тексту пункта — векселя).
В соответствии с абзацем третьим пункта 4.8 статьи 4 указанного Закона для целей налогообложения векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по этому налогу, кроме налоговых векселей. Следовательно, выдача векселя (кроме налогового) не сопровождается возникновением каких-либо дополнительных налоговых обязательств плательщика налога, в частности, в виде начислений налога на добавленную стоимость на стоимость векселя. Приведенное распространяется на все векселя, определенные в пункте 4.8 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»: векселя, выданные непосредственно плательщиком налога или эмитированные третьими лицами и в дальнейшем переданные в расчет за товары или услуги, в частности в порядке индоссамента. При этом норма пункта 4.8 статьи 4 указанного Закона является специальной в отношении других норм Закона, определяющих объекты налогообложения (пункт 3.1 статьи 3 этого же Закона), а также правила обложения налогом на добавленную стоимость ценных бумаг (подпункт 3.2.1 пункта 3.2 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).
Бартерный характер операций с использованием векселей для компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг не влияет на необходимость начисления налоговых обязательств в рассматриваемых операциях, поскольку пункт 4.8 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» не ставит в зависимость неизменность налоговых обязательств при выдаче (передаче) векселей от способа расчетов. Пункт 4.8 статьи 4 Закона является императивной нормой, устанавливающей отсутствие дополнительных налоговых обязательств для всех случаев использования векселей плательщиками налога, в том числе в рамках бартерных операций. Кроме того, как следует из содержания пункта 3.1 статьи 3 Закона, бартерные операции не являются отдельным самостоятельным объектом налогообложения, а поэтому начисление налога на добавленную стоимость при осуществлении таких операций должно осуществляться в зависимости от того, облагается ли этим налогом каждая отдельная поставка товара, происходящая в рамках определенной бартерной операции.
Исходя из этого, на бартерные операции должны распространяться те же правила обложения налогом на добавленную стоимость, что и на операции с применением денежных расчетов, за исключением специально определенных Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» особенностей. Такие особенности установлены пунктом 4.2 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в соответствии с которым во всех случаях при осуществлении бартерных операций база налогообложения определяется не ниже уровня обычных цен. Другие отличия налогового режима бартерных операций Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» не предусмотрены.
Исходя из приведенного,
осуществление бартерных операций, в том числе с использованием векселей, не должно ограничивать право плательщика налога на получение налогового кредита в соответствующих случаях.В качестве примера такой позиции можно привести указанное выше дело по иску Частного предприятия «И» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Киева о признании недействительными налоговых уведомлений-решений (определение Высшего административного суда Украины от 14 мая 2009 года).
Возникновение у плательщика налогов права на налоговый кредит в связи с приобретением товаров или услуг по операциям с использованием векселей, регулируется соответствующими нормами, в частности пунктами 7.4 — 7.6 статьи 7 указанного Закона. Приведенное касается также и даты возникновения права плательщика налога на налоговый кредит в случае вексельных расчетов при приобретении товаров (услуг).
Поскольку выданные или полученные плательщиком налога векселя не изменяют сумм его налогового кредита, такой налоговый кредит определяется в общем порядке согласно норме подпункта 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», т. е. по дате осуществления первого из событий: или дате списания средств в счет оплаты приобретенного товара (услуг), или дате получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения товара или услуг.
Таким образом,
плательщик налога, который выдал или передал по индоссаменту вексель для компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг, получает право на включение в состав налогового кредита суммы налога на добавленную стоимость, начисленной на стоимость полученных товаров или услуг.При этом следует учитывать, что для определения оснований возникновения права плательщика налога на налоговый кредит решающее значение имеет именно движение товаров и услуг, а не движение векселей, обслуживающих соответствующие операции. Факт приобретения товаров или услуг с соблюдением требований пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» является достаточным основанием для возникновения права плательщика налогов на налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость даже в том случае, если расчеты за товар вообще еще не осуществлены.
Изучение судебной практики показало, что административные суды в некоторых случаях допускают ошибки при применении указанных норм. Например, по делу по иску Открытого акционерного общества «АБ» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Киева о признании частично недействительными налоговых уведомлений-решений суд апелляционной инстанции, отменяя решения суда первой инстанции, сославшись на предписания пункта 4.8 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», отметил, что
поскольку векселя не оплачены истцом, то отсутствуют основания на налоговый кредит последнего.Пересматривая решения судов в кассационном порядке, Высший административный суд Украины (определение Высшего административного суда Украины от 30 марта 2007 года), ссылаясь на положения пункта 4.8 статьи 4, подпункта 7.3.1 пункта 7.3, подпункта 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», поддержал позицию суда первой инстанции, отметив, что
векселя полученные, но не оплаченные плательщиком налога, или выданные, но не оплаченные плательщиком налога, не изменяют сумм налоговых обязательств или налогового кредита такого плательщика налога, независимо от видов операций, по которым такие векселя используются.Истец правомерно задекларировал налоговый кредит на основании налоговой накладной, которая Законом признана как основание для определения такого кредита.
При этом налоговым законодательством Украины установлен единственный случай, устанавливающий обоснованность включения в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога. Подпунктом 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» предусмотрено, что не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами в соответствии с подпунктом 7.2.6 этого Закона).
Дата получения налоговой накладной за приобретенные обществом товары является датой возникновения права у истца на налоговый кредит
.Аналогичная позиция выражена судами всех инстанций по делу по иску общества с ограниченной ответственностью «ВД» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Днепропетровска о признании недействительным налогового уведомления-решения (определение Высшего административного суда Украины от 25 мая 2008 года).
Иная ситуация возникает при определении размера бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом «а» подпункта 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом плательщика налога, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг).
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, начисленного при приобретении товаров или услуг, в расчет за которые были переданы векселя (собственной эмиссии или эмитированные третьими лицами), не являются фактически уплаченными поставщикам таких товаров (услуг). Следовательно, указанные суммы, включенные в состав налогового кредита плательщика налога, не учитываются при определении причитающихся такому плательщику налога сумм бюджетного возмещения.
В качестве примера можно привести дело по иску Закрытого акционерного общества «Л» к <…> объединенной государственной налоговой инспекции об отмене налоговых уведомлений-решений (определение Высшего административного суда Украины от 24 марта 2009 года). Решая спор по делу, суды всех инстанций, среди прочего, отметили, что
передача векселя не предусматривает фактической уплаты средств, в том числе налога на добавленную стоимость, а удостоверяет безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денег, и пришли к выводу об обоснованности решения ответчика по уменьшению истцу суммы бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость.При этом судам следует учитывать, что пункт 4.8 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» распространяется не только на векселя, но и на другие долговые инструменты. К ним, в частности, относятся долговые ценные бумаги, перечень которых определяется пунктом 2 части пятой статьи 3 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке». В соответствии с указанной нормой к долговым ценным бумагам относятся: облигации предприятий, государственные облигации Украины, облигации местных займов, казначейские обязательства Украины, сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя.
Таким образом, все правила обложения налогом на добавленную стоимость, применяемые для операций с использованием векселей, распространяются также и на операции, в которых применяются другие виды долговых ценных бумаг.
комментарий редакции
Векселя и НДС: взгляд из зала суда
О том, как облагаются НДС операции с векселями, мы писали совсем недавно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 22, с. 19), поэтому прокомментируем эту часть Справки ВАСУ, не останавливаясь на ее второстепенных выводах.
1. НДС на стоимость векселя не начисляется, причем бартерный характер операций с векселями не влияет на обложение их НДС
.Как известно, операции с векселями можно разбить на две категории: одни не считаются объектом налогообложения, потому что не соответствуют определению термина «поставка», другие не считаются объектом налогообложения в силу специальной нормы в п.п. 3.2.1 и п. 4.8 Закона об НДС.
Таким же образом подходит к классификации операций с векселями и ВАСУ, называя в качестве примера операции первой категории
выдачу векселя собственной эмиссии в счет компенсации стоимости приобретенных товаров (услуг). Поскольку во время эмиссии вексель не является товаром, следовательно, выдача векселя собственной эмиссии в счет компенсации стоимости приобретенных товаров (услуг) не соответствует определению термина «поставка», поэтому говорить о необходимости начисления НДС на сумму векселя в таком случае не приходится.Примером операций второй категории может служить
передача векселя (в частности, в порядке индоссамента), ранее эмитированного третьим лицом, для компенсации стоимости приобретенных товаров (услуг). Здесь уже вексель выступает как товар, а это значит, что рассматриваемая операция является поставкой в соответствии с п. 1.4 Закона об НДС. Однако, и это особо подчеркивает ВАСУ, операции со всеми векселями (будь то векселя собственной эмиссии или векселя, эмитированные третьими лицами и в дальнейшем переданные по индоссаменту в расчет за товары или услуги) подпадают под действие специальной нормы п. 4.8 Закона об НДС, освобождающей их от налогообложения.При этом совершенно не важно, что указанные операции по своей сути являются
бартерными (происходит обмен векселя, являющегося товаром, на собственно товары или услуги), поскольку п. 4.8 Закона об НДС говорит об отсутствии дополнительных налоговых обязательств для всех случаев использования векселей, в том числе и в рамках бартерных операций. Единственный нюанс, который нужно при этом учитывать, — это необходимость определять базу налогообложения по этим операциям не ниже уровня обычных цен (основание — п. 4.2 Закона об НДС).2. Право на налоговый кредит у лица, рассчитавшегося векселем за приобретенные товары (услуги), возникает по первому событию
.Отрадно, что ВАСУ не просто сформулировал этот вывод, а еще и дал внятное толкование своей позиции: для определения права плательщика налога на налоговый кредит
определяющее значение имеет движение товаров (услуг), а не движение векселей, обслуживающих соответствующие операции. Факт приобретения товаров (услуг) для дальнейшего их использования в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности плательщика налога, как то предусмотрено п. 7.4 Закона об НДС, является достаточным основанием для возникновения права на налоговый кредит по НДС, даже если расчет за такие товары (услуги) еще не осуществлялся. Разумеется, сумма такого «входного» НДС может быть включена в налоговый кредит покупателя товара (векселедателя) по правилу первого события только при условии получения налоговой накладной от продавца.Как известно, в некоторых случаях суды возражали ранее против такого права покупателя (см., например, постановления ВСУ от 17.05.2005 г. и ВАСУ от 24.03.2009 г. № К-5756/07). Говорится об одном таком решении и в Справке ВАСУ, когда суд апелляционной инстанции отрицал право векселедателя на налоговый кредит, ссылаясь на то, что векселя к тому времени не были им оплачены. Полагаем, что после появления комментируемого документа, обобщающего судебную практику, подобных проблем с налоговым кредитом у плательщиков быть уже не должно.
3. Суммы НДС, начисленные в составе цены приобретенных товаров (услуг), расчеты за которые произведены векселем, при определении размера бюджетного возмещения не учитываются
.Формулируя такой вывод, ВАСУ основывался на узком толковании абз. «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС, в котором говорится о
фактической оплате суммы НДС получателем товаров (услуг) поставщикам таких товаров (услуг) как об одном из условий получения бюджетного возмещения, однако ничего не сказано о необходимости осуществления такой оплаты исключительно денежными средствами. В действительности же оплата может быть осуществлена не обязательно деньгами, но и векселем (либо другими товарами или услугами).Заметим, что существует прецедент широкого понимания судами обсуждаемой нормы Закона об НДС (см. определение ВАСУ от 17.01.2008 г. по делу № К-24630/06 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4), когда на всех этапах судебного разбирательства суды поддержали покупателя товаров, посчитав, что
форма оплаты не влияет на возникновение права бюджетного возмещения НДС.Тем не менее сегодняшний вывод ВАСУ не столь лоялен к плательщикам, передавшим векселя (собственной эмиссии или эмитированные третьими лицами) в расчет за приобретенные товары (услуги): бюджетного возмещения по суммам НДС, начисленным на стоимость таких товаров (услуг), они не получат. К сожалению, при таком подходе шансов отстоять свое право на бюджетное возмещение в судебном порядке нет даже у смелых налогоплательщиков.
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
Следующий фрагмент
