Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Векселі та ПДВ: погляд із залу суду

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Червень, 2010/№ 48
Друк
Довідка від 15.04.2010 р. №

Попередній фрагмент

1. Визначення об’єкта оподаткування податком на додану вартість в операціях з використанням векселів для компенсації вартості товарів чи послуг, придбаних платником податку

У судовій практиці мають місце ускладнення під час застосування норм, що регулюють оподаткування операцій з використанням вексельних розрахунків.

Найбільше проблемних питань стосується оподаткування вексельних операцій податком на додану вартість, зокрема:

чи повинен нараховуватися податок на додану вартість на вартість векселя (номінальну чи договірну), що передається в розрахунок за отримані платником податку товари (послуги) їх постачальнику? Як впливає бартерний характер здійснення операцій з векселями на оподаткування податком на додану вартість таких операцій?

коли виникає право на податковий кредит у платника податку, який розрахувався за придбані товари (послуги) векселем власної емісії чи емітованим третьою особою?

чи враховуються у складі бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість, нараховані у складі ціни придбаних платником податку товарів (послуг), розрахунки за які здійснено векселями, емітованими платником податку чи випущеними третьою особою?

Як свідчать матеріали розглянутих судами справ, суди, в основному, правильно застосовують вимоги чинного законодавства при вирішенні зазначених питань, проте в деяких випадках не враховують особливостей правового регулювання оподаткування операцій, пов’язаних із використанням векселів.

Так, пунктом 1.4 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що цінний папір — це документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери.

Пунктом «д» частини п’ятої статті 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» векселі визначені як вид цінних паперів. Отже, відповідно до норм податкового та цивільного законодавства векселі розглядаються, насамперед, як цінні папери.

Відповідно до пункту 1.6 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що товарами є матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Зазначене правило поширюється на всі цінні папери, в тому числі і векселі. Таким чином, в усіх операціях, крім операцій з випуску та погашення, векселі виступають як товар згідно з правилами податкового законодавства.

Аналіз судової практики показує, що адміністративні суди під час вирішення спорів роблять різні висновки щодо можливості використання векселів у господарських операціях: в одних випадках розцінюють вексель як розрахунковий документ, в інших — як товар.

Як свідчать матеріали переглянутих у касаційному порядку справ цієї категорії, видача векселя власної емісії, передача векселя, раніше емітованого третьою особою, не є формою грошових розрахунків за придбані платником податку товари та послуги. Це випливає з абзацу третього пункту 4.8 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», відповідно до якого векселі для цілей оподаткування не вважаються засобом платежу. Зазначена норма податкового законодавства є переважною для застосування під час визначення правил оподаткування порівняно з нормами інших галузей законодавства, зокрема фінансового та банківського.

Як приклад, можна навести справу за позовом Приватного міжгалузевого підприємства «А» до <…> об’єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 24 січня 2008 року). Під час касаційного перегляду судових рішень у цій справі Вищий адміністративний суд України скасував постанову суду апеляційної інстанції та залишив без змін рішення суду першої інстанції, мотивоване тим, що

вексель у податкових відносинах має інший ніж розрахунковий документ юридичний характер, у зв’язку з чим передача позивачем векселів від третіх осіб не може розцінюватись як повернення передоплати та бути підставою для включення вартості цих векселів до складу валових витрат, а також підставою для перерахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість у бік їх зменшення.

Іншим прикладом може слугувати справа за позовом Приватного підприємства «І» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Києва про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень. Залишаючи без змін рішення судів попередніх інстанцій, Вищий адміністративний суд України (ухвала Вищого адміністративного суду України від 14 травня 2009 року) зазначив, що

в усіх операціях, крім операцій видачі і погашення векселів, останні для цілей оподаткування мають статус товарів.

У свою чергу, господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), є бартерною згідно з пунктом 1.19 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

За таких обставин в операціях з використанням векселів, раніше емітованих третіми особами, для погашення заборгованості за придбані платником податку товари чи послуги такі векселі виступають як товар, що передається в межах бартерних операцій.

При цьому передача векселя (зокрема, в порядку індосаменту), раніше емітованого третьою особою, для компенсації вартості придбаних платником податку товарів чи послуг супроводжується переходом права власності на такий вексель. Відтак, розглядувана операція є поставкою товару згідно з пунктом 1.4 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість».

Щодо видачі платником податку векселя власної емісії в рахунок компенсації вартості придбаних товарів чи послуг, то така операція не супроводжується переходом права власності на товар і не є поставкою, оскільки під час емісії вексель не є товаром.

Відповідно до підпункту 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» не є об’єктом оподаткування, зокрема, операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів; обміну зазначених цінних паперів на інші цінні папери.

Водночас інші операції з цінними паперами, зокрема видача (емісія) цінних паперів у рахунок компенсації вартості придбаних товарів чи послуг, обмін раніше виданих цінних паперів на інші товари (крім цінних паперів) чи послуги, не виключені зі складу об’єктів оподатковування податком на додану вартість. Зазначене стосується будь-яких цінних паперів, у тому числі векселів.

Разом із тим, особливості оподаткування податком на додану вартість операцій з використанням векселів установлені пунктом 4.8 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість». Зазначений пункт регулює нарахування податку на додану вартість під час здійснення операцій з поставки товарів (послуг), які є об’єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою (далі за текстом пункту — векселі).

Відповідно до абзацу третього пункту 4.8 статті 4 зазначеного Закону для цілей оподаткування векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов’язання з цього податку, крім податкових векселів. Отже, видача векселя (крім податкового) не супроводжується виникненням будь-яких додаткових податкових зобов’язань платника податку, зокрема, у вигляді нарахувань податку на додану вартість на вартість векселя. Наведене поширюється на всі векселі, визначені у пункті 4.8 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»: векселі, видані безпосередньо платником податку чи емітовані третіми особами та в подальшому передані в розрахунок за товари чи послуги, зокрема в порядку індосаменту. При цьому норма пункту 4.8 статті 4 вказаного Закону є спеціальною відносно інших норм Закону, які визначають об’єкти оподаткування (пункт 3.1 статті 3 цього ж Закону), а також правила оподаткування податком на додану вартість цінних паперів (підпункт 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Бартерний характер операцій з використанням векселів для компенсації вартості придбаних товарів чи послуг не впливає на необхідність нарахування податкових зобов’язань у розглядуваних операціях, оскільки пункт 4.8 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» не ставить у залежність незмінність податкових зобов’язань під час видачі (передачі) векселів від способу розрахунків. Пункт 4.8 статті 4 Закону є імперативною нормою, яка встановлює відсутність додаткових податкових зобов’язань для всіх випадків використання векселів платниками податку, в тому числі в межах бартерних операцій. Крім того, як випливає зі змісту пункту 3.1 статті 3 Закону, бартерні операції не є окремим самостійним об’єктом оподаткування, а тому нарахування податку на додану вартість під час здійснення таких операцій повинно здійснюватися залежно від того, чи оподатковується цим податком кожна окрема поставка товару, що відбувається в межах певної бартерної операції.

Виходячи з цього, на бартерні операції повинні поширюватися ті самі правила оподаткування податком на додану вартість, що і на операції із застосуванням грошових розрахунків, за винятком спеціально визначених Законом України «Про податок на додану вартість» особливостей. Такі особливості встановлені пунктом 4.2 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», відповідно до якого в усіх випадках при здійсненні бартерних операцій база оподаткування визначається не нижче рівня звичайних цін. Інших відмінностей податкового режиму бартерних операцій Законом України «Про податок на додану вартість» не передбачено.

Виходячи з наведеного,

здійснення бартерних операцій, у тому числі з використанням векселів, не повинно обмежувати право платника податку на одержання податкового кредиту у відповідних випадках.

Як приклад такої позиції, можна навести зазначену вище справу за позовом Приватного підприємства «І» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Києва про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 14 травня 2009 року).

Виникнення у платника податків права на податковий кредит у зв’язку з придбанням товарів чи послуг за операціями з використанням векселів, регулюється відповідними нормами, зокрема пунктами 7.4 — 7.6 статті 7 зазначеного Закону. Наведене стосується також і дати виникнення права платника податку на податковий кредит у разі вексельних розрахунків під час придбання товарів (послуг).

Оскільки видані чи отримані платником податку векселі не змінюють сум його податкового кредиту, такий податковий кредит визначається в загальному порядку за нормою підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», тобто за датою здійснення першої з подій: або датою списання коштів у рахунок оплати придбаного товару (послуг), або дати отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання товару чи послуг.

Таким чином,

платник податку, який видав або передав за індосаментом вексель для компенсації вартості придбаних товарів чи послуг, отримує право на включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, нарахованої на вартість отриманих товарів чи послуг.

При цьому слід ураховувати те, що для визначення підстав виникнення права платника податку на податковий кредит вирішальне значення має саме рух товарів та послуг, а не рух векселів, які обслуговують відповідні операції. Факт придбання товарів чи послуг із дотриманням вимог пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» є достатньою підставою для виникнення права платника податків на податковий кредит із податку на додану вартість навіть у тому разі, якщо розрахунки за товар взагалі ще не здійснені.

Вивчення судової практики показало, що адміністративні суди у деяких випадках припускаються помилок при застосуванні зазначених норм. Наприклад, у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «АБ» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Києва про визнання частково недійсними податкових повідомлень-рішень суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, пославшись на приписи пункту 4.8 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», зазначив, що

оскільки векселі не оплачені позивачем, то відсутні підстави на податковий кредит останнього.

Переглядаючи рішення судів у касаційному порядку, Вищий адміністративний суд України (ухвала Вищого адміністративного суду України від 30 березня 2007 року), посилаючись на положення пункту 4.8 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», підтримав позицію суду першої інстанції, зазначивши, що

векселі отримані, але не оплачені платником податку, або видані, але не оплачені платником податку, не змінюють сум податкових зобов’язань або податкового кредиту такого платника податку, незалежно від видів операцій, за якими такі векселі використовуються.

Позивач правомірно задекларував податковий кредит на підставі податкової накладної, яка Законом визначена як підстава для визначення такого кредиту.

При цьому податковим законодавством України встановлено єдиний випадок, що обґрунтовує підставність включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку. Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (зарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами відповідно до підпункту 7.2.6 цього Закону).

Дата отримання податкової накладної за придбані товариством товари є датою виникнення права у позивача на податковий кредит

.

Аналогічну позицію висловлено судами всіх інстанцій у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВД» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Дніпропетровська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала Вищого адміністративного суду України від 25 травня 2008 року).

Інша ситуація виникає під час визначення розміру бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Відповідно до пункту «а» підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом платника податку, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Таким чином, суми податку на додану вартість, нарахованого під час придбання товарів чи послуг, у розрахунок за які було передано векселі (власної емісії або емітовані третіми особами), не є фактично сплаченими постачальникам таких товарів (послуг). Відтак, зазначені суми, включені до складу податкового кредиту платника податку, не враховуються під час визначення належних такому платнику податку сум бюджетного відшкодування.

Для прикладу можна навести справу за позовом Закритого акціонерного товариства «Л» до <…> об’єднаної державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 24 березня 2009 року). Вирішуючи спір у справі, суди всіх інстанцій, серед іншого, зазначили, що

передача векселя не передбачає фактичної сплати коштів, у тому числі податку на додану вартість, а засвідчує безумовне грошове зобов’язання векселедавця сплатити після настання строку певну суму грошей, та дійшли висновку про обґрунтованість рішення відповідача щодо зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

При цьому судам слід враховувати, що пункт 4.8 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» поширюється не лише на векселі, а й на інші боргові інструменти. До них, зокрема, належать боргові цінні папери, перелік яких визначається пунктом 2 частини п’ятої статті 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок». Відповідно до зазначеної норми, до боргових цінних паперів відносяться: облігації підприємств, державні облігації України, облігації місцевих позик, казначейські зобов’язання України, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі.

Таким чином, усі правила оподаткування податком на додану вартість, які застосовуються для операцій із використанням векселів, поширюються також і на операції, в яких застосовуються інші види боргових цінних паперів.



коментар редакції

Векселі та ПДВ: погляд із залу суду

Про те, як обкладаються ПДВ операції з векселями, ми писали зовсім недавно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 22, с. 19), тому прокоментуємо цю частину Довідки ВАСУ, не зупиняючись на її другорядних висновках.

1. ПДВ на вартість векселя не нараховується, причому бартерний характер операцій з векселями не впливає на обкладення їх ПДВ

.

Як відомо, операції з векселями можна розбити на дві категорії: одні не вважаються об’єктом оподаткування, бо не відповідають визначенню терміна «поставка», інші — не вважаються об’єктом оподаткування через спеціальну норму п.п. 3.2.1 та п. 4.8 Закону про ПДВ.

Так само підходить до класифікації операцій з векселями і ВАСУ, називаючи як приклад операції першої категорії

видачу векселя власної емісії в рахунок компенсації вартості придбаних товарів (послуг). Оскільки під час емісії вексель не є товаром, отже, видача векселя власної емісії в рахунок компенсації вартості придбаних товарів (послуг) не відповідає визначенню терміна «поставка», тому говорити про необхідність нарахування ПДВ на суму векселя в такому разі не доводиться.

Прикладом операцій другої категорії може бути

передача векселя (зокрема, у порядку індосаменту), раніше емітованого третьою особою, для компенсації вартості придбаних товарів (послуг). Тут уже вексель виступає як товар, а це означає, що операція, яка розглядається, є поставкою відповідно до п. 1.4 Закону про ПДВ. Однак, і це особливо підкреслює ВАСУ, операції з усіма векселями (чи то власної емісії, чи емітованими третіми особами та в подальшому переданими за індосаментом у розрахунок за товари або послуги) підпадають під дію спеціальної норми п. 4.8 Закону про ПДВ, що звільняє їх від оподаткування.

При цьому абсолютно не важливо, що зазначені операції за своєю суттю є

бартерними (відбувається обмін векселя, що є товаром, на власне товари або послуги), оскільки в п. 4.8 Закону про ПДВ ідеться про відсутність додаткових податкових зобов’язань для всіх випадків використання векселів, у тому числі й у межах бартерних операцій. Єдиний нюанс, який слід при цьому враховувати, — це необхідність визначати базу оподаткування за цими операціями не нижче рівня звичайних цін (підстава — п. 4.2 Закону про ПДВ).

2. Право на податковий кредит в особи, яка розрахувалася векселем за придбані товари (послуги), виникає за першою подією

.

Приємно, що ВАСУ не просто сформулював цей висновок, а ще й надав чітке тлумачення своєї позиції: для визначення права платника податку на податковий кредит

вирішальне значення має рух товарів (послуг), а не рух векселів, які обслуговують відповідні операції. Факт придбання товарів (послуг) для подальшого їх використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податку, як це передбачено п. 7.4 Закону про ПДВ, є достатньою підставою для виникнення права на податковий кредит з ПДВ, навіть якщо розрахунок за такі товари (послуги) ще не здійснювався. Зрозуміло, сума такого «вхідного» ПДВ може бути включена до податкового кредиту покупця товару (векселедавця) за правилом першої події тільки за умови отримання податкової накладної від продавця.

Як відомо, у деяких випадках суди заперечували раніше таке право покупця (див., наприклад, постанови ВСУ від 17.05.2005 р. і ВАСУ від 24.03.2009 р. № К-5756/07). Зазначається про одне таке рішення й у Довідці ВАСУ, коли суд апеляційної інстанції заперечував право векселедавця на податковий кредит, посилаючись на те, що векселі на той час не були ним оплачені. Сподіваємося, що після появи документа, який коментується, що узагальнює судову практику, подібних проблем з податковим кредитом у платників уже не виникатиме.

3. Суми ПДВ, нараховані у складі ціни придбаних товарів (послуг), розрахунки за які проведено векселем, при визначенні розміру бюджетного відшкодування не враховуються

.

Формулюючи такий висновок, ВАСУ ґрунтувався на вузькому тлумаченні абз. «а» п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ, в якому йдеться про

фактичну оплату суми ПДВ одержувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) як про одну з умов отримання бюджетного відшкодування, однак нічого не зазначено про необхідність здійснення такої оплати виключно грошовими коштами. Насправді ж оплата може бути здійснена не обов’язково грошима, а й векселем (або іншими товарами чи послугами).

Зауважимо, що існує прецедент широкого розуміння судами обговорюваної норми Закону про ПДВ (див. ухвалу ВАСУ від 17.01.2008 р. у справі № К-24630/06 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4), коли на всіх етапах судового розгляду суди підтримали покупця товарів, визнавши, що

форма оплати не впливає на виникнення права бюджетного відшкодування ПДВ.

Проте сьогоднішній висновок ВАСУ є не настільки лояльним до платників, які передали векселі (власної емісії або емітовані третіми особами) у розрахунок за придбані товари (послуги): бюджетного відшкодування за сумами ПДВ, нарахованими на вартість таких товарів (послуг), вони не отримають. На жаль, при такому підході шансів відстояти своє право на бюджетне відшкодування в судовому порядку немає навіть у сміливих платників податків.

 

Ігор Хмелевський, економіст-аналітик

Наступний фрагмент

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Увійдіть, щоб читати більше! Авторизовані користувачі одержують безкоштовно 5 статей на місяць