Hачало
Предыдущий фрагмент
3. Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при поставке услуг, сопутствующих экспорту товаров
Как показал анализ, в судебной практике имеют место сложности, связанные с вопросами налогообложения операций по предоставлению сопутствующих услуг, в частности при определении ставки налогообложения таких услуг. Чаще всего они связаны с определением лица, имеющего право на применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость в отношении предоставленных услуг, и места предоставления таких услуг.
В понимании пункта 1.14 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»
сопутствующие услуги — это услуги, стоимость которых включается согласно нормам таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров.Таможенной стоимостью товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, в соответствии со статьей 259 Таможенного кодекса Украины является их цена, которая была фактически уплачена или подлежит уплате за эти товары, исчисленная в соответствии с положениями указанного Кодекса.
Согласно статье 274 указанного Кодекса таможенная стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины на основании договора купли-продажи или мены, определяется на основе цены, которая была фактически уплачена или которая подлежит уплате за эти товары на момент пересечения таможенной границы Украины.
Кроме цены, в таможенную стоимость товара согласно содержанию части второй этой статьи, также включаются фактические расходы, при условии, что они не были ранее в нее включены, среди которых:
а) расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;
б) комиссионные и брокерские вознаграждения;
в) лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или опосредованно осуществить как условие продажи (экспорта) оцениваемых товаров.
Таможенная стоимость товаров, вывозимых (экспортируемых) из Украины на основании договора, отличающегося от договоров купли-продажи или мены, определяется на основании цены, подтвержденной коммерческими, транспортными, банковскими, бухгалтерскими и другими документами, содержащими сведения о стоимости оцениваемых товаров с учетом расходов на транспортировку и страхование товаров до пункта пересечения таможенной границы Украины.
В случае установления ценовых ограничений во время вывоза (экспорта) отдельных товаров (индикативные цены, предельные уровни цен, цены, установленные в результате антидемпинговых расследований и т. п.) таможенная стоимость таких товаров в случае вывоза (экспорта) их из Украины определяется с учетом положений, определяющих порядок применения указанных ограничений.
Из анализа приведенных норм усматривается, что Таможенный кодекс Украины не содержит определение понятия «сопутствующие услуги», однако предусматривает ряд условий, при которых приведенные виды услуг могут включаться в таможенную стоимость экспортированных товаров.
Во-первых, диспозиция статьи 274 Таможенного кодекса Украины указывает на то, что в таможенную стоимость включаются только фактические расходы. Следует отметить, что этот Кодекс четко разграничивает фактически уплаченную цену и цену, подлежащую уплате (статья 259, часть первая статьи 274). Следовательно, включение в состав таможенной стоимости фактических расходов означает, что услуги по погрузке, выгрузке, перегрузке, транспортировке и страхованию могут включаться в состав таможенной стоимости только в той части, в которой они фактически уплачены экспортером, т. е. в части осуществленных расчетов за такие услуги.
Во-вторых, в состав таможенной стоимости могут включаться только те услуги, которые предусматривают доставку товаров (транспортировка, страхование, погрузка и выгрузка) до пункта пересечения таможенной границы Украины.
При таких обстоятельствах не могут включаться в таможенную стоимость расходы на операции по перевозке и страхованию товаров, которые предназначены для экспорта, в пределах таможенной границы Украины и которые не предусматривают пересечения товаром таможенной границы Украины. В частности, не могут включаться в состав таможенной стоимости расходы на услуги по перевозке товаров железнодорожным или автомобильным транспортом до порта, из которого эти товары в дальнейшем отправляются за пределы таможенной границы Украины и т. п. Так же расходы на погрузку, выгрузку или перегрузку товаров не могут включаться в таможенную стоимость в том случае, если после такой погрузки или перегрузки такие товары не пересекли таможенную границу Украины (например, перегрузка из одного причала порта на другой и т. п.).
В-третьих, расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование могут включаться в состав таможенной стоимости только тогда, когда эти фактические расходы не были ранее включены экспортером в таможенную стоимость, в частности как составляющая контрактной цены экспортируемых товаров.
Так, не могут быть отдельно включены в состав таможенной стоимости расходы на грузовые или транспортные услуги в том случае, если внешнеэкономическим контрактом предусмотрено возложение на продавца (экспортера) обязательств за собственный счет доставить такой товар на таможенную границу Украины или осуществить погрузку такого товара на судно, направляющееся за границу. Соответствующие обязательства продавца (экспортера) могут предусматриваться базисными условиями поставки Инкотермс-2000 или другими условиями внешнеэкономического контракта.
Таможенное законодательство не регламентирует, каким именно лицом должны предоставляться услуги, включаемые в таможенную стоимость экспортированного товара. В частности, не предусмотрено, что таким лицом должен быть экспортер. Поэтому полностью правомерным будет включение в таможенную стоимость расходов на уплату услуг экспедиторов, портов и других лиц, предоставляющих услуги по вывозу или отгрузке товаров на экспорт
.В качестве примера можно привести дело по иску Открытого акционерного общества «Х» к Государственной налоговой инспекции в г. <…> о признании недействительными налоговых уведомлений-решений. При пересмотре решений судов первой и апелляционной инстанций в кассационном порядке Высший административный суд Украины (определение от 18 ноября 2008 года) поддержал вывод судов предыдущих инстанций, который заключался в том, что
для налогообложения при определении размера ставки налога не суть важно, кто именно предоставляет сопутствующие услуги — непосредственный экспортер, реализующий товар, или другой субъект хозяйствования по соглашению с покупателем-нерезидентом. Кроме того, законодательные акты не содержат ни единой оговорки по субъектному составу участников операции по поставке сопутствующих услуг.Такая позиция поддержана Верховным Судом Украины (постановление Верховного Суда Украины от 25 марта 2009 года).
Согласно пункту 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения.
Следует отметить, что буквальное толкование приведенной нормы в редакции Закона Украины от 25.03.2005 № 2505-IV создает определенные осложнения.
Грамматический анализ гипотезы рассматриваемой нормы позволяет сделать вывод о том, что слова «сопутствующих такому экспорту услуг» относятся к словам «при экспорте». Следовательно, фактически законодатель употребляет понятие «экспорт услуг, сопутствующих экспорту товаров». Исходя из логики законодателя право на применение нулевой ставки возникает тогда, когда плательщиком налога осуществляется экспорт услуг, сопутствующих экспорту товаров. Следовательно, в соответствии с буквальным толкованием рассматриваемой нормы нет экспорта сопутствующих услуг — нет права на применение нулевой ставки.
В соответствии с подпунктом 3.1.3 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта. Из буквального толкования этой нормы следует, что объектом налогообложения являются, в частности, «операции плательщиков налога по вывозу сопутствующих услуг в таможенном режиме экспорта».
В то же время понятие «экспорт услуг» (любых, в том числе сопутствующих) как отдельного таможенного режима не известно таможенному законодательству.
Согласно статье 194 Таможенного кодекса Украины
экспорт — это таможенный режим, в соответствии с которым товары вывозятся за пределы таможенной территории Украины для свободного обращения без обязательства о их возврате на эту территорию и без установления условий их использования за пределами таможенной территории Украины. Следовательно, понятие экспорта как таможенного режима может касаться только товаров, а не услуг.Учитывая приведенное,
сопутствующие услуги не могут быть вывезены «в таможенном режиме экспорта», как это буквально указано в подпункте 3.1.3 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Следовательно, они не могут быть экспортированы, как это предусмотрено пунктом 6.2 статьи 6 этого Закона. Экспортированными могут быть только товары.При таких обстоятельствах для выяснения содержания правоотношений, складывающихся при налогообложении сопутствующих услуг, следует применять системное толкование норм налогового законодательства.
В этом смысле целесообразно установить соотношение норм, регулирующих операции с сопутствующими услугами, и норм, определяющих место поставки услуг.
Законом Украины от 25.03.2005 № 2505-IV введено понятие «место поставки товаров» и «экспорт», которые заменили собой ранее употреблявшееся в Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость» понятия «вывоз (экспортирование) товаров (услуг) за пределы таможенной территории Украины».
Подпунктами «а», «г» пункта 6.5 статьи 6 этого Закона определено, что местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога. В сфере деятельности, вспомогательной транспортной, такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование), местом поставки является место, где фактически предоставляются услуги.
В то же время предписание пункта 6.5 статьи 6 указанного Закона имеет более широкий предмет регулирования, чем предписание пункта 6.2, который регулирует применение нулевой ставки для сопутствующих услуг. Пункт 6.5 определяет налогообложение по месту поставки всех услуг, в то время как пункт 6.2 регулирует налогообложение именно сопутствующих услуг. Поэтому пункт 6.2 статьи 6 Закона о налоге на добавленную стоимость является специальной нормой, определяющей дополнительные случаи применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость именно для сопутствующих услуг.
При таких обстоятельствах ставка налогообложения сопутствующих услуг должна определяться не на основании общей нормы пункта 6.5 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», а согласно пункту 6.2 этой статьи. В соответствии с пунктом 6.2 статьи 6 этого Закона правовой режим налогообложения сопутствующих услуг по нулевой ставке определяется не местом их поставки, а правовой природой таких услуг как сопутствующих. Более того, учитывая содержание пункта «а» части второй статьи 274 Таможенного кодекса Украины, грузовые, транспортные и страховые услуги являются сопутствующими именно в том случае, когда осуществляются до пункта пересечения таможенной границы Украины. Следовательно, сопутствующие услуги фактически предоставляются именно на таможенной территории Украины, потому местом их поставки согласно пункту 6.5 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» является таможенная территория Украины. Однако в силу специальной нормы пункта 6.2 этой статьи сопутствующие услуги должны облагаться налогом по нулевой ставке независимо от того, что местом их поставки является таможенная территория Украины.
С учетом приведенного системное толкование пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» позволяет сделать вывод о том, что ставка налога «0» процентов применяется к сопутствующим услугам тогда, когда осуществляется экспорт товаров, в отношении которых соответствующие услуги являются сопутствующими. Именно таким образом, по нашему мнению, следует понимать употребленное законодателем в рассматриваемом пункте словосочетание «при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг».
Следовательно, законодателем определено, что
применение нулевой ставки налогообложения сопутствующих услуг возможно только тогда, когда произошел экспорт товаров, по которому предоставлены сопутствующие услуги. Если же, например, вывоз товара за пределы таможенной территории Украины не произошел, сопутствующие услуги не могут облагаться налогом по нулевой ставке даже в случае, если их стоимость была задекларирована в составе таможенной стоимости при таможенном оформлении.Таким образом,
можно определить следующие условия применения нулевой ставки для налогообложения операций по предоставлению сопутствующих услуг:1) должен произойти экспорт товара, по которому услуги являются сопутствующими;
2) сопутствующие услуги должны быть включены в состав таможенной стоимости при таможенном оформлении экспортируемых товаров;
3) сопутствующие услуги должны отвечать требованиям, установленным статьей 274 Таможенного кодекса Украины, а именно:
а) оплата их стоимости должна относиться к одному из видов расходов, перечисленных в пунктах «а» — «в» части второй статьи 274 Таможенного кодекса Украины;
б) расходы на их оплату должны быть фактическими, т. е. стоимость услуг должна быть уплаченной;
в) расходы на уплату таких услуг не должны быть ранее включены в состав таможенной стоимости, в частности они не должны быть учтены в контрактной цене экспортируемого товара.
Только при наличии всех перечисленных выше условий в совокупности лицо, предоставившее сопутствующие услуги, имеет право на применение нулевой ставки налогообложения, независимо от того, является оно экспортером товаров или нет.
Примером судебной практики может служить уже упоминавшееся дело по иску Открытого акционерного общества «Х» к Государственной налоговой инспекции в г. <…> о признании недействительными налоговых уведомлений-решений, в которой
вывод судов об удовлетворении иска основывался на том, что нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость применяется при следующих условиях: осуществление экспорта товаров; наличие сопутствующих такому экспорту услуг; включение стоимости сопутствующих услуг в таможенную стоимость экспортируемых товаров.Судами установлено, что услуги по приемке, перевалке и хранению зерновых грузов, принадлежавших резидентам-экспортерам, на суда нерезидента Открытое акционерное общество «Х « (исполнитель) осуществляло во исполнение договора от 1 июля 2004 года.
Акты выполненных работ, инвойсы, справки-реестры, а также грузовые таможенные декларации подтверждают стоимость и объем услуг, предоставленных нерезиденту Открытым акционерным обществом «Х» через элеватор, и включение их стоимости непосредственными резидентами-экспортерами в таможенную стоимость экспортируемых товаров.
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины согласилась с выводами судов предыдущих инстанций о том, что
указанные услуги по перевалке экспортируемых зерновых грузов являются сопутствующими такому экспорту, а включение декларантом в грузовую таможенную декларацию их стоимости как составляющей таможенной стоимости экспортированного товара дает основания для налогообложения этих услуг в соответствии с пунктом 6.2 статьи 6 Закона «О налоге на добавленную стоимость» по нулевой ставке.В ходе решения соответствующей категории споров судам следует тщательным образом изучать фактические обстоятельства, подтверждающие наличие условий для применения нулевой ставки при осуществлении операций по предоставлению сопутствующих услуг.
В то же время, учитывая несовершенство законодательной техники в подпункте 3.1.3 и пункте 6.2 Закона «О налоге на добавленную стоимость», целесообразно внести изменения в действующую редакцию указанных норм с целью устранения почвы для неодинаковой практики их применения судами.
В частности, в подпункте 3.1.3 пункта 3.1 статьи 3 Закона «О налоге на добавленную стоимость» целесообразно указать, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по вывозу товаров (поставке сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта.
Аналогично в пункте 6.2 статьи 6 Закона «О налоге на добавленную стоимость» следует указать, что при экспорте товаров и поставке сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения.
комментарий редакции
Кто может применять нулевую ставку НДС в отношении сопутствующих услуг при экспорте товаров
При экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг
налоговые обязательства по НДС начисляются по ставке 0 % к базе налогообложения. Эта норма установлена п. 6.2 Закона об НДС.Однако субъектам ВЭД известно, что, по мнению ГНАУ, претендовать на нулевую ставку НДС в отношении сопутствующих услуг при экспорте товаров могут только
непосредственные экспортеры таких товаров. А вот лица, предоставляющие непосредственному экспортеру услуги, например, по погрузке, выгрузке, транспортировке, экспедированию, страхованию грузов, подлежащих экспорту, должны применять к этим услугам ставку 20 %. Такая позиция прослеживается в целом ряде писем ГНАУ (от 20.04.2005 г. № 3328/6/15-2315; от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет» 2006, № 21; от 15.12.2005 г. № 25017/7/16-1517-26; от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47) и в письме Министерства финансов Украины от 04.05.2005 г. № 31-17320-2-4/3105.Данный вывод основан на том, что услуги, предоставляемые непосредственному
экспортеру, формируют таможенную стоимость товара именно у него. Этот факт будет подтвержден декларацией таможенной стоимости, которая будет оформлена на экспортера, а не на непосредственного поставщика услуг. Поставщик же услуг может и не знать о дальнейшей судьбе товара, т. е. экспортирован он или нет.При налогообложении услуг поставляющее их лицо должно руководствоваться п. 6.5 Закона об НДС. В зависимости от характера эти услуги либо будут попадать в объект налогообложения (если место поставки будет на территории Украины), либо не будут облагаться НДС (если место поставки — зарубежье).
То есть услуги, вспомогательные транспортным (погрузка, разгрузка, перегрузка), облагаются НДС по ставке 20 %, так как место их фактического предоставления — территория Украины (п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС).
В объект налогообложения попадают и транспортные услуги (п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС), но облагаются они по ставке 0 % ввиду специальной нормы в отношении международных транспортных услуг (п.п. 6.2.4 Закона об НДС).
Если покупателем остальных сопутствующих услуг, перечисленных в ст. 274 ТКУ, является резидент-экспортер, то они также должны облагаться по ставке 20 % (если нет другой специальной нормы).
В то же время относительно налогообложения сопутствующих услуг существует и
другая позиция. Так, в частности, ВХСУ в постановлении от 18.01.2006 г. по делу № 22/296-05-7660, ВАСУ в определении от 30.10.2008 г. и ВСУ в постановлении от 24.03.2009 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4 пришли к выводу, что выполненные для непосредственного экспортера другими лицами погрузочно-разгрузочные работы, транспортно-экспедиторское обслуживание, а также услуги по приемке, перевалке и хранению экспортируемых товаров являются сопутствующими услугами, их стоимость включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров, поэтому они облагаются НДС у таких лиц по нулевой ставке.Как видим, эту позицию полностью разделяет ВАСУ, о чем и сообщил в комментируемой Справке. При этом он привел конкретный перечень условий применения нулевой ставки НДС в отношении сопутствующих услуг:
1) товары, в отношении которых услуги являются сопутствующими,
должны быть экспортированы;2) сопутствующие услуги должны быть
включены в таможенную стоимость во время таможенного оформления экспортируемых товаров;3) сопутствующие услуги должны
отвечать требованиям, установленным ст. 274 ТКУ, а именно:— оплата их стоимости должна относиться к
одному из видов расходов, перечисленных в пунктах «а» — «в» части второй ст. 274 ТКУ;— расходы на их оплату должны быть
фактическими, т. е. стоимость услуг должна быть оплачена;— расходы на оплату таких услуг
не должны быть ранее включены в таможенную стоимость, в частности, они не должны быть учтены в контрактной цене экспортируемого товара.ВАСУ констатирует: при соблюдении
всех перечисленных условий в комплексе субъект хозяйствования, предоставивший сопутствующие услуги, вправе применить нулевую ставку НДС, независимо от того, является он экспортером товаров или нет.
Наталья Белова
Следующий фрагмент
