Початок
Попередній фрагмент
3. Застосування нульової ставки податку на додану вартість під час поставки послуг, супутніх експорту товарів
Як показав аналіз, у судовій практиці мають місце складнощі, пов’язані із питаннями оподаткування операцій з надання супутніх послуг, зокрема при визначенні ставки оподаткування таких послуг. Найчастіше вони пов’язані з визначенням особи, що має право на застосування нульової ставки з податку на додану вартість щодо наданих послуг, та місця надання таких послуг.
У розумінні пункту 1.14 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість»
супутні послуги — це послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.Митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, відповідно до статті 259 Митного кодексу України, є їх ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, обчислена відповідно до положень зазначеного Кодексу.
Відповідно до статті 274 зазначеного Кодексу митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.
Крім ціни, до митної вартості товару, за змістом частини другої цієї статті, також включаються фактичні витрати, за умови, що вони не були раніше до неї включені, серед яких:
а) витрати на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України;
б) комісійні та брокерські винагороди;
в) ліцензійні та інші платежі за використання об’єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.
Митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору, відмінного від договорів купівлі-продажу чи міни, визначається на основі ціни, підтвердженої комерційними, транспортними, банківськими, бухгалтерськими та іншими документами, що містять відомості про вартість товарів, які оцінюються, з урахуванням витрат на транспортування та страхування товарів до пункту перетинання митного кордону України.
У разі встановлення цінових обмежень під час вивезення (експорту) окремих товарів (індикативні ціни, граничні рівні цін, ціни, встановлені в результаті антидемпінгових розслідувань тощо) митна вартість таких товарів у разі вивезення (експорту) їх з України визначається з урахуванням положень, що визначають порядок застосування зазначених обмежень.
З аналізу наведених норм вбачається, що Митний кодекс України не містить визначення поняття «супутні послуги», проте передбачає ряд умов, за яких наведені види послуг можуть включатися до митної вартості експортованих товарів.
По-перше, диспозиція статті 274 Митного кодексу України вказує на те, що до митної вартості включаються лише фактичні витрати. Слід зазначити, що цей Кодекс чітко розмежовує фактично сплачену ціну та таку, що підлягає сплаті (стаття 259, частина перша статті 274). Отже, включення до складу митної вартості фактичних витрат означає, що послуги з навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування можуть включатися до складу митної вартості лише в тій частині, в якій вони фактично сплачені експортером, тобто в частині здійснених розрахунків за такі послуги.
По-друге, до складу митної вартості можуть включатися лише ті послуги, які передбачають доставку товарів (транспортування, страхування, навантаження та вивантаження) до пункту перетинання митного кордону України.
За таких обставин не можуть включатися до митної вартості витрати на операції з перевезення та страхування товарів, що призначені для експорту, в межах митного кордону України та які не передбачають перетинання товаром митного кордону України. Зокрема, не можуть включатися до складу митної вартості витрати на послуги з перевезення товарів залізничним або автомобільним транспортом до порту, з якого ці товари в подальшому відправляються за межі митного кордону України тощо. Так само витрати на навантаження, вивантаження чи перевантаження товарів не можуть включатися до митної вартості в тому разі, якщо після такого навантаження чи перевантаження такі товари не перетнули митного кордону України (наприклад, перевантаження з одного причалу порту на інший тощо).
По-третє, витрати на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування можуть включатися до складу митної вартості лише тоді, коли ці фактичні витрати не були раніше включені експортером до митної вартості, зокрема як складова контрактної ціни товарів, що експортуються.
Так, не можуть бути окремо включені до складу митної вартості витрати на вантажні чи транспортні послуги в тому разі, якщо зовнішньоекономічним контрактом передбачено покладення на продавця (експортера) зобов’язань за власний рахунок доставити такий товар до митного кордону України або здійснити завантаження такого товару на судно, що відправляється за кордон. Відповідні зобов’язання продавця (експортера) можуть передбачатися базисними умовами поставки Інкотермс-2000 або іншими умовами зовнішньоекономічного контракту.
Митне законодавство не регламентує, якою саме особою повинні надаватися послуги, що включаються до митної вартості експортованого товару. Зокрема, не передбачено, що такою особою повинен бути експортер. Тому цілком правомірним буде включення до митної вартості витрат на сплату послуг експедиторів, портів та інших осіб, які надають послуги з вивезення або відвантаження товарів на експорт
.Як приклад, можна навести справу за позовом Відкритого акціонерного товариства «Х» до Державної податкової інспекції у м. <…> про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень. Під час перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій у касаційному порядку Вищий адміністративний суд України (ухвала від 18 листопада 2008 року) підтримав висновок судів попередніх інстанцій, який полягав у тому, що
для оподаткування при визначені розміру ставки податку не має значення, хто саме надає супутні послуги — безпосередній експортер, що реалізує товар, чи інший суб’єкт господарювання за угодою з покупцем — нерезидентом. Крім того, законодавчі акти не містять жодного застереження щодо суб’єктного складу учасників операції з поставки супутніх послуг.Така позиція підтримана Верховним Судом України (постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року).
Згідно з пунктом 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування.
Слід зазначити, що буквальне тлумачення наведеної норми в редакції Закону України від 25.03.2005 № 2505-IV створює певні ускладнення.
Граматичний аналіз гіпотези розглядуваної норми дозволяє зробити висновок про те, що слова «супутніх такому експорту послуг» належать до слів «при експорті». Отже, фактично законодавець вживає поняття «експорт послуг, супутніх експорту товарів». Виходячи з логіки законодавця, право на застосування нульової ставки виникає тоді, коли платником податку здійснюється експорт послуг, супутніх експорту товарів. Відтак, відповідно до буквального тлумачення розглядуваної норми, немає експорту супутніх послуг — немає права на застосування нульової ставки.
Відповідно до підпункту 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» об’єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту. З буквального тлумачення цієї норми випливає, що об’єктом оподаткування є, зокрема, «операції платників податку з вивезення супутніх послуг у митному режимі експорту».
Водночас поняття «експорт послуг» (будь-яких, у тому числі супутніх) як окремого митного режиму не відоме митному законодавству.
Згідно зі статтею 194 Митного кодексу України
експорт — це митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов’язання про їх повернення на цю територію та без встановлення умов їх використання за межами митної території України. Отже, поняття експорту як митного режиму може стосуватися лише товарів, а не послуг.Ураховуючи наведене,
супутні послуги не можуть бути вивезені «в митному режимі експорту», як це буквально зазначено в підпункті 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість». Отже, вони не можуть бути експортовані, як це передбачено пунктом 6.2 статті 6 цього Закону. Експортованими можуть бути лише товари.За таких обставин для з’ясування змісту правовідносин, що складаються під час оподаткування супутніх послуг, слід застосовувати системне тлумачення норм податкового законодавства.
У цьому сенсі доцільно встановити співвідношення норм, що регулюють операції з супутніми послугами, та норм, що визначають місце поставки послуг.
Законом України від 25.03.2005 № 2505-IV запроваджено поняття «місце поставки товарів» та «експорт», які замінили собою раніше вживане у Законі України «Про податок на додану вартість» поняття «вивезення (експортування) товарів (послуг) за межі митної території України».
Підпунктами «а», «г» пункту 6.5 статті 6 цього Закону визначено, що місцем поставки послуг вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку. У сфері діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування), місцем поставки є місце, де фактично надаються послуги.
Водночас припис пункту 6.5 статті 6 зазначеного Закону має ширший предмет регулювання, ніж припис пункту 6.2, який регулює застосування нульової ставки для супутніх послуг. Пункт 6.5 визначає оподаткування за місцем поставки всіх послуг, у той час як пункт 6.2 регулює оподаткування саме супутніх послуг. Тому пункт 6.2 статті 6 Закону про податок на додану вартість є спеціальною нормою, яка визначає додаткові випадки застосування нульової ставки податку на додану вартість саме для супутніх послуг.
За таких обставин ставка оподаткування супутніх послуг повинна визначатися не на підставі загальної норми пункту 6.5 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість», а згідно з пунктом 6.2 цієї статті. Відповідно до пункту 6.2 статті 6 цього Закону правовий режим оподаткування супутніх послуг за нульовою ставкою визначається не місцем їх поставки, а правовою природою таких послуг як супутніх. Більше того, враховуючи зміст пункту «а» частини другої статті 274 Митного кодексу України, вантажні, транспортні та страхові послуги є супутніми саме в тому разі, коли здійснюються до пункту перетину митного кордону України. Відтак, супутні послуги фактично надаються саме на митній території України, тому місцем їх поставки згідно з пунктом 6.5 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» є митна територія України. Однак в силу спеціальної норми пункту 6.2 цієї статті супутні послуги повинні оподатковуватися за нульовою ставкою незалежно від того, що місцем їх поставки є митна територія України.
З урахуванням наведеного системне тлумачення пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» дозволяє зробити висновок про те, що ставка податку «0» відсотків застосовується до супутніх послуг тоді, коли здійснюється експорт товарів, відносно яких відповідні послуги є супутніми. Саме таким чином, на нашу думку, слід розуміти вживане законодавцем у розглядуваному пункті словосполучення «при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг».
Отже, законодавцем визначено, що
застосування нульової ставки оподаткування супутніх послуг можливо лише тоді, коли відбувся експорт товарів, стосовно якого надані супутні послуги. Якщо ж, наприклад, вивезення товару за межі митної території України не відбулося, супутні послуги не можуть оподатковуватися за нульовою ставкою навіть у разі, якщо їх вартість була задекларована у складі митної вартості під час митного оформлення.Таким чином,
можна визначити такі умови застосування нульової ставки для оподаткування операцій із надання супутніх послуг:1) повинен відбутися експорт товару, стосовно якого послуги є супутніми;
2) супутні послуги повинні бути включені до складу митної вартості під час митного оформлення товарів, що експортуються;
3) супутні послуги повинні відповідати вимогам, установленим статтею 274 Митного кодексу України, а саме:
а) сплата їх вартості повинна належати до одного з видів витрат, перелічених у пунктах «а» — «в» частини другої статті 274 Митного кодексу України;
б) витрати на їх оплату повинні бути фактичними, тобто вартість послуг повинна бути сплаченою;
в) витрати на сплату таких послуг не повинні бути раніше включеними до складу митної вартості, зокрема вони не повинні бути враховані в контрактній ціні товару, що експортується.
Лише за наявності всіх перелічених вище умов у сукупності особа, що надала супутні послуги, має право на застосування нульової ставки оподаткування, незалежно від того, чи є вона експортером товарів, чи ні.
Прикладом судової практики може слугувати вже згадувана справа за позовом Відкритого акціонерного товариства «Х» до Державної податкової інспекції у м. <…> про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, в якій
висновок судів про задоволення позову ґрунтувався на тому, що нульова ставка з податку на додану вартість застосовується за таких умов: здійснення експорту товарів; наявність супутніх такому експорту послуг; включення вартості супутніх послуг до митної вартості товарів, що експортуються.Судами встановлено, що послуги по прийомці, перевалці та зберіганні зернових вантажів, що належали резидентам-експортерам, на судна нерезидента Відкрите акціонерне товариство «Х» (виконавець) здійснювало на виконання договору від 1 липня 2004 року.
Акти виконаних робіт, інвойси, довідки-реєстри, а також вантажно-митні декларації підтверджують вартість та обсяг послуг наданих нерезиденту Відкритому акціонерному товариству «Х» через елеватор, та включення їх вартості безпосередніми резидентами-експортерами до митної вартості товарів, які експортуються.
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про те, що
вказані послуги по перевалці зернових вантажів, які експортуються, є супутніми такому експорту, а включення декларантом до вантажно-митної декларації їх вартості як складової митної вартості експортованого товару дає підстави для оподаткування цих послуг відповідно до пункту 6.2 статті 6 Закону «Про податок на додану вартість» за нульовою ставкою.Під час вирішення відповідної категорії спорів судам належить ретельно вивчати фактичні обставини, що підтверджують наявність умов для застосування нульової ставки під час здійснення операцій з надання супутніх послуг.
Водночас, ураховуючи недосконалість законодавчої техніки у пункті 3.1.3 та 6.2 Закону «Про податок на додану вартість», доцільно внести зміни до чинної редакції зазначених норм з метою усунення підґрунтя для неоднакової практики їх застосування судами.
Зокрема, в підпункті 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону «Про податок на додану вартість» доцільно зазначити, що об’єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (поставки супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.
Аналогічно в пункті 6.2 статті 6 Закону «Про податок на додану вартість» слід зазначити, що при експорті товарів та поставці супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування.
коментар редакції
Хто може застосовувати нульову ставку ПДВ щодо супутніх послуг при експорті товарів
При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг
податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються за ставкою 0 % до бази оподаткування. Цю норму встановлено п. 6.2 Закону про ПДВ.Однак суб’єктам ЗЕД відомо, що, на думку ДПАУ, претендувати на нульову ставку ПДВ щодо супутніх послуг при експорті товарів можуть тільки
безпосередні експортери таких товарів. А от особи, які надають безпосередньому експортеру послуги, наприклад, із навантаження, вивантаження, транспортування, експедирування, страхування вантажів, що підлягають експорту, повинні застосовувати до цих послуг ставку 20 %. Така позиція простежується в низці листів ДПАУ (від 20.04.2005 р. № 3328/6/15-2315; від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117 // « та бухгалтерський облік» 2006, № 21; від 15.12.2005 р. № 25017/7/16-1517-26; від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47) та в листі Міністерства фінансів України від 04.05.2005 р. № 31-17320-2-4/3105.Цей висновок ґрунтується на тому, що послуги, які надаються безпосередньому
експортеру, формують митну вартість товару саме в нього. Цей факт буде підтверджено декларацією митної вартості, яку буде оформлено на експортера, а не на безпосереднього постачальника послуг. Постачальник же послуг може і не знати про подальшу долю товару, тобто експортовано його чи ні.При оподаткуванні послуг особа, яка їх поставляє, повинна керуватися п. 6.5 Закону про ПДВ. Залежно від характеру ці послуги або потраплятимуть до об’єкта оподаткування (якщо місце поставки буде на території України), або не обкладатимуться ПДВ (якщо місце поставки — зарубіжжя).
Тобто послуги, допоміжні транспортним (навантаження, розвантаження, перевантаження), обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, оскільки місце їх фактичного надання — територія України (п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ).
До об’єкта оподаткування потрапляють і транспортні послуги (п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ), але обкладаються вони за ставкою 0 % зважаючи на спеціальну норму щодо міжнародних транспортних послуг (п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ).
Якщо покупцем решти супутніх послуг, перелічених у ст. 274 МКУ, є резидент-експортер, то вони також повинні обкладатися за ставкою 20 % (якщо немає іншої спеціальної норми).
Водночас щодо оподаткування супутніх послуг існує й
інша позиція. Так, зокрема, ВГСУ в постанові від 18.01.2006 р. у справі № 22/296-05-7660, ВАСУ в ухвалі від 30.10.2008 р. та ВСУ в постанові від 24.03.2009 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 4 дійшли висновку, що виконані для безпосереднього експортера іншими особами навантажувально-розвантажувальні роботи, транспортно-експедиторське обслуговування, а також послуги з приймання, перевалки та зберігання товарів, що експортуються, є супутніми послугами, їх вартість уключається до митної вартості товарів, що експортуються, тому вони обкладаються ПДВ у таких осіб за нульовою ставкою.Як бачимо, цю позицію повністю поділяє ВАСУ, про що й повідомив у Довідці, що коментується. При цьому він навів конкретний перелік умов застосування нульової ставки ПДВ щодо супутніх послуг:
1) товари, щодо яких послуги є супутніми,
має бути експортовано;2) супутні послуги має бути
включено до митної вартості під час митного оформлення товарів, що експортуються;3) супутні послуги повинні
відповідати вимогам, установленим ст. 274 МКУ, а саме:— оплата їх вартості повинна належати до
одного з видів витрат, перелічених у пп. «а» — «в» частини другої ст. 274 МКУ;— витрати на їх оплату повинні бути
фактичними, тобто вартість послуг має бути сплаченою;— витрати на оплату таких послуг
не повинні бути раніше включені до митної вартості, зокрема, їх не має бути враховано в контрактній ціні товару, що експортується.ВАСУ констатує: при дотриманні
всіх перелічених умов у комплексі суб’єкт господарювання, який надав супутні послуги, має право застосувати нульову ставку ПДВ незалежно від того, є він експортером товарів чи ні.
Наталя Білова
Наступний фрагмент
