Hачало
Предыдущий фрагмент
Часть II
5. Начисление налоговых обязательств и применение штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость со ссылками на ничтожность сделок, по результатам которых сформирован налоговый кредит
В результате изучения судебной практики установлены случаи неодинакового применения законодательства при определении правомерности начисления органом государственной налоговой службы налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость по хозяйственным операциям, совершенными на основании ничтожных сделок.
Правила формирования налогового кредита определены пунктом 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
В соответствии с указанным пунктом налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога в связи с:
— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте), услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставки товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Из анализа указанной нормы усматривается, что определяющим фактором для формирования налогового кредита плательщиком налога на добавленную стоимость является дальнейшее использование таких товаров (основных фондов) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности такого лица — плательщика налога.
Под хозяйственной деятельностью в Хозяйственном кодексе Украины (статья 3) понимается деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг стоимостного характера, имеющих ценовую определенность.
В понимании пункта 1.32 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» хозяйственная деятельность — любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
Как отметил Верховный Суд Украины в постановлении от 4 декабря 2007 года, принятом по делу по иску Общества с ограниченной ответственностью «П» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Запорожья о признании недействительными налоговых уведомлений-решений,
обязательными признаками хозяйственной деятельности в понимании предписаний статьи 3 Хозяйственного кодекса Украины, пункта 1.32 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» является осуществление ее субъектами хозяйствования в сфере общественного производства; она направлена на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг; результаты указанной деятельности — продукция, работы или услуги — имеют стоимостный характер и ценовое выражение.Хозяйственная деятельность осуществляется в общей экономической сфере, а поэтому имеет сугубо экономические свойства, что невозможно без стоимостной оценки и взаимооценки, эквивалентности обмена, соответствующих исчислений и расчетов. Поэтому такой признак результатов хозяйственной деятельности, как ценовая определенность, существует в абсолютном большинстве случаев, хотя в некоммерческой хозяйственной деятельности возможно бесплатное предоставление результатов последней.
При этом
сформулированное в Хозяйственном кодексе Украины определение хозяйственной деятельности является общим и должно применяться во всех случаях, а определение, приведенное в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», — только в сфере действия этого Закона с учетом общего определения.В соответствии с Порядком заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 года № 166 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 9 июля 1997 года под № 250/2054, плательщик налога самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которую указывает в декларации. Данные, приведенные в декларации, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика (пункт 3.4 Порядка), поскольку, как определено пунктом 2 статьи 3 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета.
Учитывая изложенное, анализ реальности хозяйственной деятельности должен осуществляться на основании данных налогового, бухгалтерского учета плательщика налогов и соответствия их действительному экономическому содержанию.
В результате изучения судебной практики установлено, что имеют место случаи удовлетворения исковых требований в связи с подтверждением документально (договорами, должным образом оформленными расходными накладными налоговыми накладными, грузовыми таможенными декларациями) отнесения понесенных расходов к валовым и формирования налогового кредита.
По мнению суда кассационной инстанции,
наличие налоговых накладных действительно является обязательным обстоятельством для определения правильности формирования налогового кредита, но не исчерпывающим. В качестве примера можно привести определение Высшего административного суда Украины от 22 января 2009 года, принятое по делу по иску частного предприятия «Д» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Львова, Отделению Государственного казначейства в <…> районе г. Львова о возмещении бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость и признании недействительным налогового уведомления-решения.Если определенная хозяйственная операция не произошла или произошла не по тому ее содержанию, которое отражено в заключенных плательщиком налога договорах, то это является основанием для применения соответствующих последствий в налоговом учете.
Например, если приведенные в договорах товары или услуги фактически не поставлялись, то приобретение таких товаров или услуг не произошло. Соответственно право на налоговый кредит или валовые расходы у такого плательщика налогов не возникает, поскольку при этом не соблюдены обязательные условия для возникновения такого права — приобретение товаров (услуг) с целью их использования в хозяйственной деятельности. Указанное касается также и случаев, когда определенные товары или услуги будут приобретаться не в рамках хозяйственной деятельности плательщика налогов.
Например, в ходе кассационного пересмотра судебных решений по делу по иску Открытого акционерного общества «Б» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе Киевской области о признании недействительными налоговых уведомлений-решений (постановление от 15 мая 2008 года) суд кассационной инстанции, отменяя решения судов предыдущих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, отметил, что для правильного
решения спора установлению подлежал факт реальности поставки поставщиком истцу оборудования с выяснением с этой целью, в частности, обстоятельств в отношении производителя указанного товара, условий его производства, транспортировки, экспорта, фирмы-нерезидента — покупателя оборудования по экспортному контракту и т. п. Сам по себе факт уплаты средств не является безусловным свидетельством того, что поставка имела место.Высший административный суд Украины критически оценил тот факт, что истцом сформирован налоговый кредит в связи с приобретением значительного по стоимости оборудования, использование которого не характерно для его производственной деятельности
.Последствия нарушения налогового законодательства должны применяться независимо от того, признаны ли соответствующие гражданские или хозяйственные обязательства недействительными, поскольку ответственность за нарушение норм налогового законодательства является самостоятельным видом юридической ответственности и применяется независимо от ответственности за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности.
В этом контексте целесообразно привести позицию Высшего административного суда Украины, выраженную по делу по иску КВП «Е» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Львова о признании недействительным налогового уведомления-решения (определение от 16 июля 2008 года). Отменяя решения судов предыдущих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции, среди прочего, отметил, что в случае
установления факта противоправных действий истца, непризнание судами по другим делам недействительными договоров не является препятствием для отказа в удовлетворении иска, поскольку согласно содержанию статьи 228 Гражданского кодекса Украины сделка, направленная, в частности, на незаконное завладение имуществом государства, считается нарушающей публичный порядок, а следовательно, согласно части второй этой статьи является ничтожной.Признания ничтожных сделок недействительными согласно части второй статьи 215 Гражданского кодекса Украины не требуется, так как в соответствии с частью первой статьи 216 этого Кодекса они не создают юридических последствий, кроме связанных с ее недействительностью.
В таком случае вывод о ничтожности сделки может быть включен в мотивировочную часть судебного решения.
С аналогичным обоснованием Верховным Судом Украины отменены судебные решения с направлением дела по иску Общества с ограниченной ответственностью «А» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Киева, Отделению государственного казначейства в <…> районе г. Киева о признании недействительным налогового уведомления-решения и взыскании бюджетной задолженности на новое рассмотрение. В частности, Верховный Суд Украины (постановление Верховного Суда Украины от 13 марта 2007 года) отметил, что
ссылка судов на непризнание недействительными договоров как на основание обоснованности требований не отвечает требованиям действующего законодательства. Признавать соответствующие соглашения при установлении факта их противоправности недействительными не следует, поскольку соглашения, заведомо противоречащие интересам государства и общества (статья 207 Хозяйственного суда Украины), являются одновременно нарушающими публичный порядок, а следовательно, являются ничтожными (статья 228 Гражданского кодекса Украины) и никаких обязательств бюджета не порождают.За совершение таких соглашений наступает административно-хозяйственная ответственность (статьи 238 — 239 Хозяйственного кодекса Украины) в виде санкций, установленных частью первой статьи 208 этого Кодекса).
Учитывая приведенное, решение споров, связанных с правомерностью формирования плательщиками налога налогового кредита, а также сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость, требует установления всех фактических обстоятельств, подтверждающих реальное осуществление хозяйственных операций, на основании которых определены суммы налогового кредита или бюджетного возмещения.
Об отсутствии реального характера соответствующих операций могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о наличии следующих обстоятельств:
— невозможность осуществления плательщиком налога указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществление лицом, числящимся производителем товара, предпринимательской деятельности;
— отсутствие у плательщика налога необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для данного вида деятельности также необходимо осуществление и учет других хозяйственных операций;
— осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном плательщиком налога в документах учета.
Изучение материалов судебных дел засвидетельствовало наличие в судебной практике определенных трудностей при решении вопроса о необходимости привлечения к участию по делам такой категории контрагента истца, поскольку спорное решение основывается на правовой оценке хозяйственной операции при участии истца и его контрагента.
При решении указанного вопроса судам следует исходить из следующего.
В соответствии со статьей 10 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и статьями 1 и 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» ведение налогового учета возложено на каждого отдельного плательщика налога. При этом такой плательщик несет самостоятельную ответственность за нарушение правил ведения налогового учета. Указанная ответственность касается каждого отдельного плательщика налога и не может автоматически распространяться на третьих лиц, в том числе на его контрагентов.
Исходя из приведенного, нарушения, допущенные одним плательщиком налогов в отражении в налоговом учете определенной хозяйственной операции, согласно общему правилу не влияют на права и обязанности другого плательщика налогов.
Исключение из указанного правила могут составлять случаи, когда нарушение правил налогообложения основывается на совершении субъектами хозяйствования ничтожных сделок с целью, противоречащей интересам государства и общества (часть первая статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статья 228 Гражданского кодекса Украины).
В таком случае налоговый орган не должен обращаться с отдельным иском в административный суд о признании недействительной такой сделки. А вот орган государственной налоговой службы имеет право или предъявить иск о взыскании в доход государства с лиц, совершивших ничтожную сделку, полученного ими на выполнение такой сделки с применением части первой статьи 208 Хозяйственного кодекса Украины, или определить плательщику налогов налоговое обязательство по результатам проверки, указав на ничтожность сделки в акте проверки со ссылкой на часть первую статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статью 228 Гражданского кодекса Украины.
В первом случае ответчиками в административном суде, как правило, выступают все стороны ничтожной сделки, в связи с чем не возникает потребности привлекать для участия в деле третьих лиц.
Во втором случае могут возникнуть основания считать, что установление налоговым органом факта ничтожности сделки может одновременно влиять на права и обязанности другого плательщика налогов, который был участником соответствующей операции.
Указанное объясняется тем, что согласно общему правилу ничтожная сделка не порождает правовых последствий, а поэтому подлежит исключению из налогового учета. При этом исключение ничтожной сделки из налогового учета должно происходить у всех участников такой сделки, а не только у того, которому на конкретный момент начислены налоговые обязательства по результатам налоговой проверки.
Следовательно,
установление в ходе судебного разбирательства факта ничтожности сделки на основании части первой статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статьи 228 Гражданского кодекса Украины, что отражается в мотивировочной части судебного решения, может повлиять на права и обязанности других участников такой сделки. В частности, у других участников сделки может возникнуть обязанность исключить из своего налогового учета все данные, внесенные в такой учет по результатам совершения ничтожных сделок.В свою очередь, в соответствии с частью второй статьи 53 Кодекса административного судопроизводства Украины третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований на предмет спора, могут вступить в дело на стороне истца либо ответчика в любое время до окончания судебного разбирательства, если решение по делу может повлиять на их права, свободы, интересы или обязанности. Они могут быть привлечены к участию по делу также по ходатайству лиц, принимающих участие в деле, или по инициативе суда.
Исходя из приведенного, в некоторых случаях, в виде исключения, другие участники сделки, ничтожность которой может быть установлена в ходе судебного разбирательства, могут вступить в дело или быть привлечены к участию в деле о признании противоправными решений налогового органа, вынесенных со ссылкой на ничтожность соответствующей сделки, как третьи лица без самостоятельных требований.
Решение о привлечении других сторон соответствующих сделок в качестве третьих лиц должно приниматься в каждом частном случае с учетом конкретных обстоятельств административного дела.
комментарий редакции
Ничтожность сделки: налоговые последствия
Проблема снятия налогового кредита со ссылкой на ничтожность сделки — одна из наиболее наболевших в отношениях налогоплательщиков и налоговых органов.
Прежде чем перейти к анализу выводов ВАСУ, представленных в приведенной части комментируемого документа, напомним позицию ГНАУ по этому вопросу. Так, в письме от 02.03.2009 г. № 4164/7/16-1517-03 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 56, с. 8)
ГНАУ указала, что в случае признания судом договора недействительным с момента заключения сторона-покупатель должна уменьшить сумму ранее задекларированного налогового кредита, поскольку отсутствуют документы, удостоверяющие право на формирование такого налогового кредита. С выводом об отсутствии права на налоговый кредит в этом случае мы согласны. Однако, повторяя свою позицию, высказанную в комментарии к указанному письму, можем сказать: отсутствие права на налоговый кредит в данном случае связано с тем, что ничтожный либо признанный судом недействительным договор приравнивается по своим последствиям к отсутствующему договору, а значит он не может влечь и налоговых последствий.Теперь перейдем непосредственно к выводам ВАСУ.
1. Реальность операции — как основание формирования налогового кредита
Первое, на что обращает внимание ВАСУ: определяющим фактором для формирования налогового кредита плательщиком НДС является использование им приобретенных товаров (основных фондов) в своей хозяйственной деятельности. Такое использование расценивается судебными инстанциями как необходимое условие признания реального характера осуществленной операции. Поэтому
наличие НН — обязательное, но недостаточное условие, чтобы налоговый кредит был признан сформированным правомерно. Соответственно, если налоговый орган установит (и подтвердит с помощью доказательств), что на самом деле товары или услуги, приобретение которых предусмотрено договором, фактически не поставлялись, это будет означать, что налогооблагаемая операция фактически совершена не была, факт приобретения отсутствует.Как подчеркивает в своих решениях ВАСУ, предоставление налоговому органу надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, с целью получения налогового кредита является основанием для его получения, если налоговым органом не установлено и не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполные, недостоверные и (или) противоречивые, являются последствием заключения ничтожных сделок либо основываются на других документах, недействительность которых установлена судом (определение ВАСУ от 26.11.2009 г. № К-8164/07).
Какие признаки суды расценивают как указывающие на отсутствие реального характера хозяйственной операции? В комментируемом документе ВАСУ обращает внимание судов на необходимость учитывать условия производства, транспортировки и другие обстоятельства, которые могут свидетельствовать о том, что на самом деле факта поставки не было. Так, из практики ВАСУ можно привести примеры, когда суд указывает на то, что последствия в налоговом учете создают только реально совершенные хозяйственные операции, т. е. связанные с движением активов, изменением обязательств либо собственного капитала налогоплательщика. Не может признаваться право плательщика НДС на налоговый кредит в том случае, если соответствующие товары им реально не приобретались либо если затраты на такое приобретение реально не понесены и т. п. (определение ВАСУ от 25.03.2010 г. № К-14522/07).
Следует сказать, что приведенный ВАСУ ориентировочный
перечень обстоятельств, которые могут указывать на отсутствие реального характера осуществленных операций, очень близок по своему содержанию на разработанный ГНАУ перечень сведений, которые могут использоваться как доказательства ничтожности договора. Он закреплен в п. 5.6 Методических рекомендаций по взаимодействию органов государственной налоговой службы при проведении проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость с учетом информации расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов (название в редакции приказа ГНАУ от 30.12.2009 г. № 742). Перечни по своему содержанию достаточно близки. Это может косвенно свидетельствовать о готовности судов поддержать позицию налоговых органов в спорах о правомерности формирования налогового кредита.Конечно же, перечень лишь ориентировочный. Например, сформировавшейся уже можно назвать позицию, когда основанием для признания договора ничтожным, а хозяйственной операции — не имеющей реального характера становится отсутствие цели получения дохода от такой операции и самостоятельной деловой цели (преднамеренная продажа товара себе в убыток, например) (см. постановление ВСУ от 01.04.2008 г. № 21-2224во07). В то же время неперечисление суммы НДС в бюджет продавцом товара основанием для снятия налогового кредита у покупателя судами не признается (определения ВАСУ от 29.04.2010 г. К-34680/09ъ, от 25.02.2010 г. № К-17406/08).
2. Для снятия налогового кредита в связи с ничтожностью договора обращаться в суд налоговикам не нужно
Напомним, есть
два вида недействительных сделок: ничтожные и оспариваемые. Ничтожные сделки являются недействительными в силу прямого указания закона, т. е. при наличии определенных названных в законодательстве оснований та или иная сделка автоматически считается недействительной без обращения в суд для установления этого факта. Наиболее часто используемым налоговыми органами основанием выступает противоречие сделки интересам государства и общества (ст. 207 Хозяйственного кодекса Украины), что свидетельствует о нарушении сторонами публичного порядка (ч. 2 ст. 228 ГКУ), проявлением чего они склонны считать заключение сделки с целью уклонения от налогового обложения либо неправомерного использования налогового кредита. В таких случаях налоговикам не требуется обращаться в суд для признания сделки недействительной (более подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 53) — они могут сразу подавать иск о взыскании полученного по договору в доход государства. Оспариваемая же сделка может быть признана недействительной только по решению суда (см. п. 4 постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 г. № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании договоров недействительными»).В чем проявляется разница между ничтожными и оспариваемыми сделками в отношениях с налоговыми органами? Если сделка ничтожная, то налоговый орган со ссылкой на ее ничтожность снимает налоговый кредит и доначисляет обязательства по НДС, направляя налогоплательщику соответствующее налоговое уведомление-решение. Последнее налогоплательщик в случае несогласия с выводами налогового органа может обжаловать.
3. Применение последствий недействительности договора
Во-первых, недействительность договора является основанием для снятия налогового кредита и доначисления обязательств по НДС. Сделать это налоговые органы могут в пределах предусмотренного ст. 15 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III
1095-дневного срока, который исчисляется с момента подачи налоговой декларации, в которой был отражен налоговый кредит (см., например, постановление ВСУ от 04.09.2007 г. № 21-1264во07).Во-вторых, налоговые органы могут обратиться в суд с требованием о применении последствий заключения сделки, заведомо противоречащей интересам государства и общества. Как мы указывали, налоговые нарушения в виде занижения налоговых обязательств и неправомерного использования права на налоговый кредит трактуются именно как противоречащие интересам государства и общества (см. 208 ХКУ). Последствие заключения такого договора — в доход государства по решению суда взыскивается все полученное сторонами по договору, а в случае выполнения обязательства только одной из сторон с другой взыскивается в доход государства все полученное ею, а также все причитающееся в пользу другой стороны (при установлении умысла обеих сторон договора). Если же установлено, что умысел на нарушение интересов государства и общества имела только одна из сторон договора, все полученное ею возвращается другой стороне договора, а полученное последней либо подлежащее передаче ей по договору — взыскивается в доход государства по решению суда.
Эти последствия, поскольку они признаются судами административно-хозяйственной санкцией, могут быть применены в течение предусмотренных ст. 250 ХКУ сроков, т. е. в данном случае в течение года со дня выполнения сделки (см. определение ВАСУ от 08.04.2010 г. № К-21260/07, постановление ВСУ от 09.02.2010 г.).
Хотя, должны отметить, ГНАУ делает попытки обосновать необходимость применения гораздо более продолжительного срока в 10 лет, ссылаясь при этом на ст. 258 ГКУ, согласно которой исковая давность в 10 лет применяется к требованиям о применении последствий ничтожной сделки (см. Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы в делах о взыскании средств, полученных по ничтожным сделкам, приложение к письму ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017). Однако этот аргумент суды справедливо отбрасывают, указывая на конфискационный характер предусмотренных ст. 208 ХКУ санкций (взыскание в доход государства), применяемых по инициативе государственных органов, что свидетельствует о их административно-хозяйственной природе.
4. Последствия снятия налогового кредита для продавца
ВАСУ в комментируемом документе не без оснований вспоминает о контрагенте налогоплательщика, по отношению к которому налоговики применяют такое последствие, как снятие налогового кредита в связи с ничтожностью сделки. Для него также должны наступить налоговые последствия: у него возникает необходимость исключить из налогового учета операцию, сделка по которой является ничтожной. Поэтому если вопрос рассматривается судом (то ли в рамках рассмотрения дела о признании договора недействительным, то ли в случае обжалования налогового уведомления-решения, которым доначислены обязательства по НДС в связи со снятием налогового кредита), продавец узнает о необходимости снятия операции с учета, т. е. будет привлечен к участию в деле — то ли как второй ответчик, то ли как третья сторона.
Ситуацию же, когда спор в суд не передавался (это возможно, если налогоплательщик не оспаривает налоговое уведомление-решение), ВАСУ не рассматривает. В такой ситуации уведомлять продавца о снятии налогового кредита ни налоговый орган, ни покупатель не обязаны. Покупатель может это сделать в добровольном порядке по своей инициативе.
Елена Уварова
Следующий фрагмент
