Початок
Попередній фрагмент
Частина II
5. Нарахування податкових зобов’язань і застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість посиланнями на нікчемність правочинів, за наслідками яких сформовано податковий кредит
У результаті вивчення судової практики встановлено випадки неоднакового застосування законодавства під час визначення правомірності нарахування органом державної податкової служби податкового зобов’язання з податку на додану вартість за господарськими операціями, вчиненими на підставі нікчемних правочинів.
Правила формування податкового кредиту визначені пунктом 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».
Відповідно до зазначеного пункту податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв’язку з:
— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті), послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставки товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
З аналізу зазначеної норми вбачається, що визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи — платника податку.
Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
У розумінні пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність — будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Як зазначив Верховний Суд України у постанові від 4 грудня 2007 року, прийнятій у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «П» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Запоріжжя про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,
обов’язковими ознаками господарської діяльності у розумінні приписів статті 3 Господарського кодексу України, пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є здійснення її суб’єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності — продукція, роботи чи послуги — мають вартісний характер і цінове вираження.Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої.
При цьому
сформульоване в Господарському кодексі України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», — лише у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення.Відповідно до Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 166 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 9 липня 1997 року за № 250/2054, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в декларації. Дані, наведені в декларації, повинні відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (пункт 3.4 Порядку), оскільки, як визначено пунктом 2 статті 3 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
У результаті вивчення судової практики встановлено, що мають місце випадки задоволення позовних вимог у зв’язку з підтвердженням документально (договорами, належно оформленими видатковими накладними податковими накладними, вантажними митними деклараціями) віднесення понесених витрат до валових та формування податкового кредиту.
На думку суду касаційної інстанції,
наявність податкових накладних дійсно є обов’язковою обставиною для визначення правильності формування податкового кредиту, але не вичерпною. Як приклад можна навести ухвалу Вищого адміністративного суду України від 22 січня 2009 року, постановлену у справі за позовом Приватного підприємства «Д» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Львова, Відділення Державного казначейства у <…> районі м. Львова про відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Приміром, якщо наведені у договорах товари чи послуги фактично не поставлялися, то придбання таких товарів або послуг не відбулося. Відповідно право на податковий кредит або валові витрати у такого платника податків не виникає, оскільки при цьому не дотримано обов’язкових умов для виникнення такого права — придбання товарів (послуг) з метою їх використання у господарській діяльності. Зазначене стосується також і випадків, коли певні товари чи послуги придбаваються не в межах господарської діяльності платника податків.
Наприклад, під час касаційного перегляду судових рішень у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Б» до Державної податкової інспекції у <…> районі Київської області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (постанова від 15 травня 2008 року) суд касаційної інстанції, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що для правильного
вирішення спору встановленню підлягав факт реальності поставки постачальником позивачу обладнання із з’ясуванням з цією метою, зокрема, обставин щодо виробника вказаного товару, умов його виробництва, транспортування, експорту, фірми-нерезидента — покупця обладнання за експортним контрактом тощо. Сам по собі факт сплати коштів не є безумовним свідченням того, що поставка мала місце.Вищий адміністративний суд України критично оцінив той факт, що позивачем сформовано податковий кредит у зв’язку з придбанням значного за вартістю обладнання, використання якого не характерне для його виробничої діяльності
.Наслідки порушення податкового законодавства повинні застосовуватися незалежно від того, чи визнані відповідні цивільні чи господарські зобов’язання недійсними, оскільки відповідальність за порушення норм податкового законодавства є самостійним видом юридичної відповідальності і застосовується незалежно від відповідальності за порушення правил здійснення господарської діяльності.
У цьому контексті доцільно навести позицію Вищого адміністративного суду України, висловлену у справі за позовом КВП «Е» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Львова про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала від 16 липня 2008 року). Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції, серед іншого, зазначив, що у разі
встановлення факту протиправних дій позивача, невизнання судами в інших справах недійсними договорів не є перешкодою для відмови у задоволенні позову, оскільки за змістом статті 228 Цивільного кодексу України правочин, спрямований, зокрема, на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, згідно з частиною другою цієї статті, є нікчемним.Визнання нікчемних правочинів недійсними, згідно з частиною другою статті 215 Цивільного кодексу України, не вимагається, оскільки відповідно до частини першої статті 216 цього Кодексу вони не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю.
У такому випадку висновок про нікчемність правочину може бути включений до мотивувальної частини судового рішення.
З аналогічним обґрунтуванням Верховним Судом України скасовано судові рішення з направленням справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «А» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Києва, Відділення державного казначейства у <…> районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетної заборгованості на новий розгляд. Зокрема, Верховний Суд України (постанова Верховного Суду України від 13 березня 2007 року) зазначив, що
посилання судів на невизнання недійсними договорів як на підставу обґрунтованості вимог не відповідає вимогам чинного законодавства. Визнавати відповідні угоди при встановленні факту їх протиправності недійсними не потрібно, оскільки угоди, які завідомо суперечать інтересам держави та суспільства (стаття 207 Господарського суду України), є одночасно такими, що порушують публічний порядок, а отже, є нікчемними (стаття 228 Цивільного кодексу України) та ніяких зобов’язань бюджету не породжують.За вчинення таких угод настає адміністративно-господарська відповідальність (статті 238 — 239 Господарського кодексу України) у вигляді санкцій, встановлених частиною першою статті 208 цього Кодексу).
Ураховуючи наведене, вирішення спорів, пов’язаних із правомірністю формування платниками податку податкового кредиту, а також сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, потребує встановлення всіх фактичних обставин, що підтверджують реальне здійснення господарських операцій, на підставі яких визначено суми податкового кредиту або бюджетного відшкодування.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
— неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
— відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
— облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;
— здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Вивчення матеріалів судових справ засвідчило наявність у судовій практиці певних труднощів при вирішенні питання про необхідність залучення до участі у справах такої категорії контрагента позивача, оскільки спірне рішення ґрунтується на правовій оцінці господарської операції за участю позивача і його контрагента.
При вирішенні зазначеного питання судам слід виходити з такого.
Відповідно до статті 10 Закону України «Про податок на додану вартість» та статей 1 і 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
Виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом не впливають на права та обов’язки іншого платника податків.
Виняток із зазначеного правила можуть становити випадки, коли порушення правил оподаткування ґрунтується на вчиненні суб’єктами господарювання нікчемних правочинів з метою, суперечною інтересам держави та суспільства (частина перша статті 207 Господарського кодексу України та стаття 228 Цивільного кодексу України).
У такому разі податковий орган не повинен звертатися з окремими позовом до адміністративного суду про визнання недійсним такого правочину. Натомість орган державної податкової служби має право або пред’явити позов про стягнення в дохід держави з осіб, що вчинили нікчемний правочин, отриманого ними на виконання такого правочину із застосуванням частини першої статті 208 Господарського кодексу України, або визначити платнику податків податкове зобов’язання за результатами перевірки, вказавши на нікчемність правочину в акті перевірки із посиланням на частину першу статті 207 Господарського кодексу України та статтю 228 Цивільного кодексу України.
У першому випадку відповідачами в адміністративному суді, як правило, виступають усі сторони нікчемного правочину, у зв’язку з чим потреби залучати для участі в справі третіх осіб не виникає.
У другому випадку можуть виникнути підстави вважати, що встановлення податковим органом факту нікчемності правочину може одночасно впливати на права та обов’язки іншого платника податків, який був учасником відповідної операції.
Зазначене пояснюється тим, що за загальним правилом нікчемний правочин не породжує правових наслідків, а тому підлягає виключенню з податкового обліку. При цьому виключення нікчемного правочину з податкового обліку повинно відбуватися в усіх учасників такого правочину, а не лише у того, якому на конкретний момент нараховані податкові зобов’язання за результатами податкової перевірки.
Отже,
встановлення під час судового розгляду факту нікчемності правочину на підставі частини першої статті 207 Господарського кодексу України та статті 228 Цивільного кодексу України, що відображається у мотивувальній частині судового рішення, може вплинути на права і обов’язки інших учасників такого правочину. Зокрема, у інших учасників правочину може виникнути обов’язок виключити зі свого податкового обліку всі дані, що внесені до такого обліку за результатами вчинення нікчемних правочинів.У свою чергу, відповідно до частини другої статті 53 Кодексу адміністративного судочинства України, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, можуть вступити у справу на стороні позивача або відповідача у будь-який час до закінчення судового розгляду, якщо рішення у справі може вплинути на їхні права, свободи, інтереси або обов’язки. Вони можуть бути залучені до участі у справі також за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з ініціативи суду.
Виходячи з наведеного, у деяких випадках, як виняток, інші учасники правочину, нікчемність якого може бути встановлена під час судового розгляду, можуть вступити у справу або бути залучені до участі у справі про визнання протиправними рішень податкового органу, винесених із посиланням на нікчемність відповідного правочину, як треті особи без самостійних вимог.
Рішення про залучення інших сторін відповідних правочинів як третіх осіб повинно прийматися в кожному окремому випадку з урахуванням конкретних обставин адміністративної справи.
коментар редакції
Нікчемність правочину: податкові наслідки
Проблема зняття податкового кредиту з посиланням на нікчемність правочину — одна з найбільш наболілих у відносинах платників податків та податкових органів.
Перш ніж перейти до аналізу висновків ВАСУ, наведених у тій частині документа, що коментується, нагадаємо позицію ДПАУ з цього питання. Так, у листі від 02.03.2009 р. № 4164/7/16-1517-03 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 56, с. 8)
ДПАУ вказала, що в разі визнання судом договору недійсним з моменту укладення сторона-покупець повинна зменшити суму раніше задекларованого податкового кредиту, оскільки відсутні документи, що засвідчують право на формування такого податкового кредиту. З висновком про відсутність права на податковий кредит ми згодні. Однак, повторюючи свою позицію, висловлену в коментарі до згаданого листа, можемо зазначити: відсутність права на податковий кредит у цьому випадку пов’язана з тим, що нікчемний або визнаний судом недійсним договір прирівнюється до договору, що відсутній, а отже, він не може спричинювати й податкових наслідків.Тепер перейдемо безпосередньо до висновків ВАСУ.
1. Реальність операції як підстава формування податкового кредиту
Перше, на що звертає увагу ВАСУ: визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є використання ним придбаних товарів (основних фондів) у своїй господарській діяльності. Таке використання розцінюється судовими інстанціями як необхідна умова визнання реального характеру здійсненої операції. Отже,
наявність ПН — обов’язкова, але недостатня умова, щоб податковий кредит було визнано сформованим правомірно. Тому якщо податковий орган установить (та підтвердить за допомогою доказів), що насправді товари або послуги, придбання яких передбачено договором, не поставлялися, це означатиме, що оподатковувану операцію фактично здійснено не було, факт придбання відсутній.Як наголошує в своїх рішеннях ВАСУ, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою отримання податкового кредиту є підставою для його отримання, якщо податковим органом не встановлено і не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або ґрунтуються на інших документах, недійсність яких установлена судом (ухвала ВАСУ від 26.11.2009 р. № К-8164/07).
Які ознаки суди розцінюють як такі, що вказують на відсутність реального характеру господарської операції? У документі, що коментується, ВАСУ звертає увагу судів на необхідність ураховувати умови виробництва, транспортування та інші обставини, які можуть свідчити про те, що насправді факту поставки не було. Так, із практики ВАСУ можна навести приклади, коли суд вказує на те, що наслідки в податковому обліку створюють тільки реально здійснені господарські операції, тобто пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань або власного капіталу платника податків. Не може визнаватися право платника ПДВ на податковий кредит, якщо відповідні товари ним реально не отримувалися або якщо витрати на таке придбання реально не понесені тощо (ухвала ВАСУ від 25.03.2010 р. № К-14522/07).
Слід зауважити, що наведений ВАСУ орієнтовний
перелік обставин, які можуть вказувати на відсутність реального характеру здійснених операцій, дуже близький за своїм змістом до розробленого ДПАУ переліку відомостей, які можуть використовуватися як докази нікчемності договору. Він закріплений в п. 5.6 Методичних рекомендацій щодо взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів (назва в редакції наказу ДПАУ від 30.12.2009 р. № 742). Переліки за своїм змістом досить близькі. Це може непрямо свідчити про готовність судів підтримати позицію податкових органів у спорах про правомірність формування податкового кредиту.Звісно ж, перелік лише орієнтовний. Наприклад, такою, що сформувалася, уже можна назвати позицію, коли підставою для визнання договору нікчемним, а господарської операції — такою, що не має реального характеру, стає відсутність мети отримання доходу від такої операції і самостійної ділової мети (умисний продаж товару собі у збиток, приміром) (див. постанову ВСУ від 01.04.2008 р. № 21-2224во07). Водночас неперерахування суми ПДВ до бюджету продавцем товару підставою для зняття податкового кредиту в покупця судами не визнається (ухвали ВАСУ від 29.04.2010 р. № К-34680/09ъ, від 25.02.2010 р. № К-17406/08).
2. Для зняття податкового кредиту у зв’язку з нікчемністю договору звертатися до суду податківцям не потрібно
Нагадаємо, є
два види недійсних правочинів: нікчемні та оспорювані. Нікчемні правочини є недійсними через пряму вказівку закону, тобто за наявності певних названих у законодавстві підстав той чи інший правочин автоматично вважається недійсним без звернення до суду для встановлення цього факту. Підставою, що найчастіше використовується податковими органами, є суперечність правочину інтересам держави і суспільства (ст. 207 ГКУ), що свідчить про порушення сторонами публічного порядку (ч. 2 ст. 228 ЦКУ), проявом чого вони схильні вважати укладення правочину з метою ухилення від оподаткування або неправомірного використання податкового кредиту. У таких випадках податківцям не потрібно звертатися до суду для визнання правочину недійсним (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 53) — вони можуть відразу подавати позов про стягнення отриманого за договором у дохід держави. Оспорюваний же правочин може бути визнано недійсним тільки за рішенням суду (див. п. 4 постанови Пленуму ВСУ «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання договорів недійсними» від 06.11.2009 р. № 9).У чому виявляється різниця між нікчемними та оспорюваними правочинами у відносинах з податковими органами? Якщо правочин нікчемний, то податковий орган з посиланням на його нікчемність знімає податковий кредит та донараховує зобов’язання з ПДВ, направляючи платникові податків відповідне податкове повідомлення-рішення. Останнє платник податків у разі незгоди з висновками податкового органу може оскаржити.
3. Застосування наслідків недійсності договору
По-перше, недійсність договору є підставою для зняття податкового кредиту та донарахування зобов’язань з ПДВ. Зробити це податкові органи можуть у межах передбаченого ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III
1095-денного строку, який обчислюється з моменту подання податкової декларації, в якій було відображено податковий кредит (див., наприклад, постанову ВСУ від 04.09.2007 р. № 21-1264во07).По-друге, податкові органи можуть звернутися до суду з вимогою про застосування наслідків укладення правочину, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства. Як уже зазначалося, податкові порушення у вигляді заниження податкових зобов’язань та неправомірного використання права на податковий кредит трактуються саме як такі, що суперечать інтересам держави і суспільства (див. ст. 208 ГКУ). Наслідок укладення такого договору — в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане сторонами за договором, а в разі виконання зобов’язання тільки однією стороною з другої стягується в дохід держави все одержане нею, а також усе належне на користь другої сторони (при встановленні наміру обох сторін договору). Якщо ж установлено, що намір мала тільки одна зі сторін договору, усе одержане нею повертається другій стороні договору, а одержане останньою або належне передачі їй за договором — стягується в дохід держави за рішенням суду.
Ці наслідки, оскільки вони визнаються судами адміністративно-господарською санкцією, може бути застосовано протягом передбачених ст. 250 ГКУ строків, тобто в цьому випадку протягом року з дня виконання правочину (див. ухвалу ВАСУ від 08.04.2010 р. № К-21260/07, постанову ВСУ від 09.02.2010 р.).
Хоча, слід зауважити, ДПАУ робить спроби обґрунтувати необхідність застосування набагато тривалішого строку в 10 років, посилаючись при цьому на ст. 258 ЦКУ, згідно з якою позовна давність у 10 років застосовується до вимог про застосування наслідків нікчемного правочину (див. Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів державної податкової служби щодо руйнування схем ухилення від оподаткування та формування доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними правочинами, додаток до листа ДПАУ від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017). Однак цей аргумент суди справедливо відкидають, указуючи на конфіскаційний характер передбачених ст. 208 ГКУ санкцій (стягнення в дохід держави), які застосовуються з ініціативи державних органів, що свідчить про їх адміністративно-господарську природу.
4. Наслідки зняття податкового кредиту для продавця
ВАСУ в документі, що коментується, не без підстав згадує про контрагента платника податків, щодо якого податківці застосовують такий наслідок, як зняття податкового кредиту у зв’язку з нікчемністю правочину. Для нього також повинні настати податкові наслідки: у нього виникає необхідність виключити з податкового обліку операцію, правочин за якою є нікчемним. Отже, якщо питання розглядається судом (чи то в межах розгляду справи про визнання договору недійсним, чи то в разі оскарження податкового повідомлення-рішення, яким донараховано зобов’язання з ПДВ у зв’язку зі зняттям податкового кредиту), продавець дізнається про необхідність зняття операції з обліку, тобто його буде залучено до участі у справі — чи то як другого відповідача, чи то як третю сторону.
Ситуацію ж, коли спір до суду не передавався (це можливо, якщо платник податків не оскаржує податкове повідомлення-рішення), ВАСУ не розглядає. У такій ситуації повідомляти продавця про зняття податкового кредиту ні податковий орган, ні покупець не зобов’язані. Покупець може це зробити в добровільному порядку зі своєї ініціативи.
Олена Уварова
Наступний фрагмент
