Hачало
Предыдущий фрагмент
6. Обложение налогом на добавленную стоимость операций, в которых продажа ранее приобретенных товаров осуществлялась плательщиками налога по ценам ниже цены их приобретения
Изучение материалов судебных дел засвидетельствовало, что в отдельных случаях некоторые плательщики налога злоупотребляют убыточными операциями с целью занижения суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость отчетного периода за счет безосновательного завышения сумм налогового кредита.
Судам следует обращать внимание на такие случаи и тщательным образом изучать фактические обстоятельства, которые могут свидетельствовать об умышленном занижении доходности отдельных операций или безосновательном завышении сумм налогового кредита некоторыми плательщиками налога.
В частности, в таких случаях следует оценивать, обусловлены ли убыточные операции разумными экономическими или другими причинами (целями делового характера). Так, продажа ранее приобретенного товара по цене ниже цены его приобретения, может быть вызвана попытками плательщика налога избежать еще больших убытков, связанных с изменением рыночной конъюнктуры, утратой товаром своих полезных свойств в результате длительного хранения, превышением расходов на хранение над возможными потерями от уценки товара, недостаточным профессионализмом или изменениями в кадровом составе персонала плательщика налогов (например, увольнение специалистов по соответствующим направлениям), обоснованной срочной потребностью в оборотных средствах, перепрофилированием или другими существенными изменениями в хозяйственной деятельности плательщика налогов и т. п. Также не исключено осуществление в течение определенного времени убыточных операций с целью укрепления конкурентного положения субъекта хозяйствования на рынке, расширения рынков сбыта и т. п.
В то же время совершение убыточных операций при отсутствии разумных экономических мотивов, в частности: осуществление операций, не характерных для регулярной хозяйственной деятельности плательщика налогов; систематическое участие в таких операциях субъектов, которые не отчитываются о налоговых обязательствах и не уплачивают налоги в бюджет; осведомленность должностных лиц плательщика налога о недобросовестном характере деятельности контрагентов такого плательщика налога; нетипичные для обычной хозяйственной деятельности схемы расчетов, которые могут способствовать непоступлению сумм налога на добавленную стоимость в государственный бюджет; явное несоответствие цен на товары или услуги обычному уровню при условии осведомленности плательщика налогов с рыночной конъюнктурой; приобретение товаров у посредников на менее выгодных условиях при наличии прямых деловых связей с производителями и другие подобные обстоятельства могут свидетельствовать об умышленном характере убыточных операций с целью занижения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.
В свою очередь, хозяйственной может быть признана только правомерная деятельность плательщика налога, совершаемая именно с целью получения дохода, а не с целью занижения налоговых обязательств.
Умышленные действия плательщиков налога, направленные на занижение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость за счет совершения заведомо убыточных операций, следует расценивать как выходящие за рамки хозяйственной деятельности.
Поэтому при условии доказательства умысла участников хозяйственной операции на безосновательное уменьшение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость путем совершения умышленно убыточных операций суммы этого налога, уплаченные в рамках таких операций, могут быть исключены из состава налогового кредита плательщика налога.
При этом отсутствие судебного решения о признании недействительными хозяйственных обязательств или сделок, скрывающих рассматриваемые действия участников убыточных операций, не должно рассматриваться как безоговорочное подтверждение правомерности права на налоговый кредит в таких ситуациях. Выводы суда о совершении плательщиком налога умышленных неправомерных действий, сделанные на основании установленных по делу фактических обстоятельств, могут быть положены в основу решений судов об отказе в признании неправомерными налоговых уведомлений-решений, которыми налоговые органы уменьшили сумму бюджетного возмещения или осуществили доначисление налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.
При этом обязанность доказательства обстоятельств, свидетельствующих об умышленном совершении плательщиком налога заведомо убыточных операций с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, возлагается на налоговые органы в соответствии с частью второй статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины.
В качестве примера можно привести дело по иску Общества с ограниченной ответственностью «КВ» к Государственной налоговой инспекции в <…> районе г. Киева о признании недействительным налогового уведомления-решения (определение Высшего административного суда Украины от 20 марта 2008 года). В обоснование судебного решения Высший административный суд Украины отметил следующее.
Статья 62 Хозяйственного кодекса Украины предусматривает, что хозяйствующий субъект, который по своим признакам является предприятием, самостоятельно осуществляет любые виды хозяйственной деятельности, если они не запрещены законодательством Украины и соответствуют целям, предусмотренным уставом предприятия.
Согласно определению, приведенному в Хозяйственном кодексе Украины, цена (тариф) является формой денежного определения стоимости продукции (работ, услуг), которую реализуют субъекты хозяйствования.
Цена является существенным условием хозяйственного договора. Цена указывается в договоре в гривнях. Цены во внешнеэкономических договорах (контрактах) могут определяться в иностранной валюте с согласия сторон.
Субъекты хозяйствования могут использовать в хозяйственной деятельности свободные цены, государственные фиксированные цены и регулируемые цены — предельные уровни цен или предельные отклонения от государственных фиксированных цен.
В соответствии со статьей 190 Хозяйственного кодекса Украины свободные цены определяются субъектами хозяйствования на все виды продукции (работ, услуг) самостоятельно с согласия сторон, а во внутрихозяйственных отношениях — также по решению субъекта хозяйствования. Исключение составляют виды продукции (работ, услуг), по которым установлены государственные цены
.Что касается залежавшихся (не имеющих сбыта более трех месяцев) и не имеющих спроса у потребителей товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, а также таких товаров и продукции, частично утративших свое первоначальное качество, и избыточных товарно-материальных ценностей (материалов, комплектующих изделий, других материальных ценностей, которые более трех месяцев не могут быть использованы на производство продукции, поскольку такую продукцию производить нецелесообразно при отсутствии спроса на нее как на внутреннем, так и на внешнем рынках), то для таких товаров и продукции в соответствии с пунктом 1 Положения о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и избыточных материальных ценностей, утвержденного приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 15 декабря 1999 года № 149/300, проводится уценка.
Согласно пункту 25 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 года № 246, запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату их баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели либо иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.
Под чистой стоимостью реализации в соответствии с пунктом 4 указанного Положения понимается ожидаемая цена реализации запасов на условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и сбыта. Разница между первоначальной стоимостью запасов и их чистой стоимостью является суммой уценки материальных активов.
Действующее законодательство Украины гарантирует субъектам хозяйствования свободное осуществление хозяйственной деятельности на собственный риск и позволяет самостоятельно определять стоимость продукции, предусматриваемой к продаже.
При этом законодательно закреплен запрет вмешательства государственных органов в хозяйственную деятельность предприятий, кроме случаев, предусмотренных законодательными актами.
Недостижение цели, как то получение прибыли, не может считаться нарушением требований действующего законодательства при условии, что судами была проверена экономическая целесообразность указанных действий и установлено, что 26 декабря 2003 года истец принял участие в тендере, проводившемся Приватбанком на условиях поставки огнеупорной продукции Открытому акционерному обществу «Д».
Руководствуясь экономической ситуацией на момент реализации, потребностью на данную продукцию на рынке, а также тем, что Открытое акционерное общество «Д» является одним из основных потребителей огнеупорной продукции и занимает 7 % валового дохода Общества с ограниченной ответственностью «КВ», истцом принято решение выставить цены на некоторую продукцию ниже цены приобретения.
Учитывая, что на продукцию, которая была объектом упомянутых выше договоров, заключенных истцом, государственные цены и тарифы не установлены, а также то, что законодательством, действующим на момент спорных правоотношений, не предусмотрен запрет продажи товаров по цене ниже закупочной без обязательной уценки товаров, что не ставит в зависимость от уценки товаров порядок налогообложения хозяйственных операций и экономической целесообразности, осуществленной истцом указанной хозяйственной операции, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии в действиях Общества с ограниченной ответственностью «КВ» нарушений требований законодательства о ценах и ценообразовании
.Судами установлено, что истцом налоговый кредит сформирован с учетом положений подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость» и требований подпункта 7.4.5 статьи 7 указанного Закона, который содержит запрет включения в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами согласно подпункту 7.2.6 этого пункта).
комментарий редакции
Продажа товаров по цене ниже цены приобретения: что с НДС?
Как известно, для целей налогового учета многие операции требуют от налогоплательщиков ориентироваться на обычные цены. Поэтому сотрудники налогового ведомства, приходя на проверку, очень строго подходят к порядку их применения предприятиями, в частности при продаже товаров ниже цены приобретения. И если, по их мнению, установленные договором цены не соответствуют уровню обычных цен, они, в зависимости от ситуации, либо
доначисляют налоговые обязательства исходя из обычных цен, либо сторнируют налоговый кредит в части товаров, которые якобы использовались не в хозяйственной деятельности (именно о такой ситуации и говорит ВАСУ в данной Справке).Субъекты хозяйствования, считая подобные действия проверяющих несправедливыми, обращаются за защитой своих интересов в суд. И суды в этом вопросе часто встают на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ВХСУ от 13.04.2005 г. по делу № 11/135 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 84; от 03.08.2005 г. по делу № 32/585 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44; определения ВАСУ от 05.04.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44; от 20.12.2006 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 58).
В комментируемой Справке ВАСУ призывает судей при рассмотрении дел быть объективными и тщательно изучать фактические обстоятельства, которые могут свидетельствовать о преднамеренном занижении доходности отдельных операций или безосновательном завышении сумм налогового кредита по НДС некоторыми налогоплательщиками.
В то же время ВАСУ считает, что для осуществления субъектом хозяйствования операций, которые не привели к получению дохода, вполне может существовать ряд
разумных экономических или других причин (целей делового характера). Это, в частности, стремление налогоплательщика избежать еще больших убытков, связанных с:— изменением рыночной конъюнктуры,
— потерей товаром своих полезных свойств вследствие длительного хранения;
— превышением затрат на хранение над возможными расходами от уценки товара;
— недостаточным профессионализмом или изменениями в кадровом составе персонала (например, увольнение специалистов по соответствующим направлениям);
— обоснованной срочной потребностью в оборотных средствах;
— перепрофилированием или другими существенными изменениями в хозяйственной деятельности и т. п.
Кроме того, ранее приобретенный товар может быть продан по цене ниже цены приобретения с целью
укрепления конкурентного положения субъекта хозяйствования на рынке, расширения рынка сбыта и т. д.Перечисленные причины служат веским основанием для того, чтобы
цена, установленная в договоре, считалась обычной и исходя из нее начислялись налоговые обязательства по НДС, а также сохранялось право на налоговый кредит по НДС.Другое дело, если действия налогоплательщика действительно направлены на занижение налоговых обязательств за счет проведения заведомо убыточных операций. Тогда,
при условии доказательства таких обстоятельств, к налогоплательщику могут быть предъявлены претензии относительно неправильного исчисления налоговых обязательств по НДС при осуществлении убыточных операций.К действиям субъекта предпринимательской деятельности, вызывающим негативное отношение у судов (см., например, постановления ВСУ от 12.10.2004 г. по делу № 12/239н, от 07.05.2008 г. № 08/104 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5; постановление ВХСУ от 21.04.2005 г. по делу № А-03/277-04), относится, в частности, покупка товара и продажа его
в том же отчетном периоде по цене ниже цены приобретения, т. е. так называемые быстрые продажи.При этом ВАСУ напоминает, что обязанность по доказательству обстоятельств, свидетельствующих о преднамеренном занижении налоговых обязательств налогоплательщиком, возложена на
налоговый орган согласно ст. 71 КАСУ.В итоге ВАСУ подтверждает вывод, сделанный им ранее в определении от 20.08.2008 г.: недостижение цели в виде получения прибыли не может считаться нарушением требований действующего законодательства при условии, что судами проверена экономическая целесообразность таких действий налогоплательщика.
Другими словами,
продажа товаров по цене ниже цены приобретения, если это экономически обосновано, не должна считаться нарушением и вызывать необходимость сторнирования налогового кредита по НДС .Со своей стороны отметим, что экономическая целесообразность расходов для целей налогообложения в законодательстве Украины не определена (в отличие от законодательства некоторых других стран). Тем не менее суды призывают налоговиков принимать в расчет этот момент при исчислении базы налогообложения.
Детальнее о налоговых последствиях продажи товара по цене ниже цены приобретения можно ознакомиться в статье «Нужна ли уценка при продаже товара ниже цены приобретения» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48, с. 33.
Наталья Белова
Окончание
