Початок
Попередній фрагмент
6. Оподаткування податком на додану вартість операцій, в яких продаж раніше придбаних товарів здійснювався платниками податку за цінами, нижчими від ціни їх придбання
Вивчення матеріалів судових справ засвідчило, що в окремих випадках деякі платники податку зловживають збитковими операціями з метою заниження суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість звітного періоду за рахунок безпідставного завищення сум податкового кредиту.
Судам належить звертати увагу на такі випадки і ретельно вивчати фактичні обставини, що можуть свідчити про навмисне заниження дохідності окремих операцій або безпідставне завищення сум податкового кредиту деякими платниками податку.
Зокрема, у таких випадках слід оцінювати, чи обумовлені збиткові операції розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Так, продаж раніше придбаного товару за ціною, нижчою від ціни її придбання, може бути спричинений намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків, пов’язаних із зміною ринкової кон’юнктури, втратою товаром своїх корисних властивостей внаслідок тривалого зберігання, перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару, недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад, звільнення спеціалістів з відповідних напрямків), обґрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах, перепрофілюванням чи іншими істотними змінами в господарській діяльності платника податків тощо. Також не виключено здійснення протягом певного часу збиткових операцій з метою зміцнення конкурентного становища суб’єкта господарювання на ринку, розширення ринків збуту тощо.
Водночас вчинення збиткових операцій за відсутності розумних економічних мотивів, зокрема: здійснення операцій, не характерних для регулярної господарської діяльності платника податків; систематична участь у таких операціях суб’єктів, які не звітують про податкові зобов’язання і не сплачують податки до бюджету; обізнаність посадових осіб платника податку про недобросовісний характер діяльності контрагентів такого платника податку; нетипові для звичайної господарської діяльності схеми розрахунків, які можуть сприяти ненадходженню сум податку на додану вартість до державного бюджету; явна невідповідність цін на товари чи послуги звичайному рівню за умови обізнаності платника податків із ринковою кон’юнктурою; придбання товарів у посередників на менш вигідних умовах за наявності прямих ділових зв’язків із виробниками та інші подібні обставини можуть свідчити про навмисний характер збиткових операцій з метою заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість.
У свою чергу, господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов’язань.
Навмисні дії платників податку, спрямовані на заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість за рахунок вчинення завідомо збиткових операцій, слід розцінювати як такі, що виходять за межі господарської діяльності.
Тому за умови доведення умислу учасників господарської операції на безпідставне зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість шляхом вчинення навмисно збиткових операцій суми цього податку, сплачені в межах таких операцій, можуть бути виключені зі складу податкового кредиту платника податку.
При цьому відсутність судового рішення про визнання недійсними господарських зобов’язань або правочинів, що приховують розглядувані дії учасників збиткових операцій, не повинно розглядатися як беззаперечне підтвердженням правомірності права на податковий кредит у таких ситуаціях. Висновки суду про вчинення платником податку умисних неправомірних дій, зроблені на підставі встановлених у справі фактичних обставин, можуть бути покладені в основу рішень судів про відмову у визнанні неправомірними податкових повідомлень-рішень, якими податкові органи зменшили суму бюджетного відшкодування або здійснили донарахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість.
При цьому обов’язок доказування обставин, що свідчать про умисне вчинення платником податку завідомо збиткових операцій з метою зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість, покладається на податкові органи відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України.
Як приклад, можна навести справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КВ» до Державної податкової інспекції у <…> районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала Вищого адміністративного суду України від 20 березня 2008 року). На обґрунтування судового рішення Вищий адміністративний суд України зазначив таке.
Стаття 62 Господарського кодексу України передбачає, що господарюючий суб’єкт, який за своїми ознаками є підприємством, самостійно здійснює будь-які види господарської діяльності, якщо вони не заборонені законодавством України і відповідають цілям, передбаченим статутом підприємства.
Згідно з визначенням, наведеним у Господарському кодексі України, ціна (тариф) є формою грошового визначення вартості продукції (робіт, послуг), яку реалізують суб’єкти господарювання.
Ціна є істотною умовою господарського договору. Ціна зазначається в договорі у гривнях. Ціни у зовнішньоекономічних договорах (контрактах) можуть визначатися в іноземній валюті за згодою сторін.
Суб’єкти господарювання можуть використовувати у господарській діяльності вільні ціни, державні фіксовані ціни та регульовані ціни — граничні рівні цін або граничні відхилення від державних фіксованих цін.
Відповідно до статті 190 Господарського кодексу України вільні ціни визначаються суб’єктами господарювання на всі види продукції (робіт, послуг) самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах — також за рішенням суб’єкта господарювання. Виняток становлять види продукції (робіт, послуг), щодо яких встановлено державні ціни
.Щодо товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, які залежались (не мають збуту більше трьох місяців) і не користуються попитом у споживачів, а також таких товарів та продукції, які частково втратили свою первісну якість, та надлишкових товарно-матеріальних цінностей (матеріалів, комплектуючих виробів, інших матеріальних цінностей, що більше трьох місяців не можуть бути використані на виробництво продукції, оскільки таку продукцію виробляти недоцільно за відсутності попиту на неї як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках), то для таких товарів і продукції відповідно до пункту 1 Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових матеріальних цінностей, затвердженого наказом Міністерства економіки України і Міністерства фінансів України від 15 грудня 1999 року № 149/300, проводиться уцінка.
Згідно з пунктом 25 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату їх балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Під чистою вартістю реалізації, відповідно до пункту 4 зазначеного Положення, розуміється очікувана ціна реалізації запасів на умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і збут. Різниця між первісною вартістю запасів та їхньою чистою вартістю є сумою уцінки матеріальних активів.
Чинне законодавство України гарантує суб’єктам господарювання вільне здійснення господарської діяльності на власний ризик та надає можливість самостійно визначати вартість продукції, що передбачається до продажу.
При цьому законодавчо закріплена заборона втручання державних органів у господарську діяльність підприємств, крім випадків, передбачених законодавчими актами.
Недосягнення мети як-то отримання прибутку не може вважатися порушенням вимог чинного законодавства за умови, що судами була перевірена економічна доцільність зазначених дій та встановлено, що 26 грудня 2003 року позивач взяв участь у тендері, який проводився Приватбанком на умовах поставки вогнетривкої продукції до Відкритого акціонерного товариства «Д».
Керуючись економічною ситуацією на момент реалізації, потребою на дану продукцію на ринку, а також тим, що Відкрите акціонерне товариство «Д» є одним із основних споживачів вогнетривкої продукції і займає 7 % валового доходу Товариства з обмеженою відповідальністю «КВ», позивачем прийнято рішення виставити ціни на деяку продукцію нижче ціни придбання.
Ураховуючи, що на продукцію, яка була об’єктом вищезазначених договорів, укладених позивачем, державні ціни та тарифи не встановлені, а також те, що законодавством, чинним на момент спірних правовідносин, не передбачено заборону продажу товарів за ціною, нижчою від закупівельної без обов’язкової уцінки товарів, які не ставлять у залежність від уцінки товарів порядок оподаткування господарських операцій та економічної доцільності, здійсненої позивачем зазначеної господарської операції, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо відсутності в діях Товариства з обмеженою відповідальністю «КВ» порушень вимог законодавства про ціни і ціноутворення
.Судами встановлено, що позивачем податковий кредит сформовано з урахуванням положень підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону «Про податок на додану вартість» та вимог підпункту 7.4.5 статті 7 зазначеного Закону, який містить заборону включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджених податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
коментар редакції
Продаж товарів за ціною нижче ціни придбання: що з ПДВ?
Як відомо, для цілей податкового обліку багато операцій вимагають від платників податків орієнтуватися на звичайні ціни. Тому працівники податкового відомства, приходячи на перевірку, дуже суворо підходять до порядку їх застосування підприємствами, зокрема, при продажу товарів нижче ціни придбання. І якщо, на їх думку, установлені договором ціни не відповідають рівню звичайних цін, вони, залежно від ситуації, або
донараховують податкові зобов’язання виходячи зі звичайних цін, або сторнують податковий кредит у частині товарів, які нібито використовувалися не в господарській діяльності (саме про таку ситуацію і говорить ВАСУ в цій Довідці).Суб’єкти господарювання, вважаючи такі дії перевіряючих несправедливими, звертаються за захистом своїх інтересів до суду. І суди в цьому питанні часто встають на бік платників податків (див., наприклад, постанови ВГСУ від 13.04.2005 р. у справі № 11/135 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 84; від 03.08.2005 р. у справі № 32/585 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44; ухвали ВАСУ від 05.04.2006 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44; від 20.12.2006 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 58).
У Довідці, що коментується, ВАСУ закликає суддів при розгляді справ бути об’єктивними та ретельно вивчати фактичні обставини, які можуть свідчити про навмисне заниження прибутковості окремих операцій або безпідставне завищення сум податкового кредиту з ПДВ деякими платниками податків.
Водночас ВАСУ вважає, що для здійснення суб’єктом господарювання операцій, які не призвели до отримання доходу, цілком може існувати низка
розумних економічних чи інших причин (цілей ділового характеру). Це, зокрема, намагання платника податків уникнути ще більших збитків, пов’язаних із:— зміною ринкової кон’юнктури;
— втратою товаром своїх корисних властивостей унаслідок тривалого зберігання;
— перевищенням витрат на зберігання над можливими витратами від уцінки товару;
— недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу (наприклад, звільнення спеціалістів з відповідних напрямків);
— обгрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах;
— перепрофілюванням чи іншими істотними змінами в господарській діяльності тощо.
Крім того, раніше придбаний товар може бути проданий за ціною нижче ціни придбання з метою
зміцнення конкурентного становища суб’єкта господарювання на ринку, розширення ринків збуту тощо.Перелічені причини є вагомою підставою для того, щоб
ціна, установлена в договорі, вважалася звичайною та виходячи з неї нараховувалися податкові зобов’язання з ПДВ, а також зберігалося право на податковий кредит з ПДВ.Інша справа, якщо дії платника податків дійсно спрямовані на заниження податкових зобов’язань за рахунок проведення свідомо збиткових операцій. Тоді
за умови доказу таких обставин до платника податків може бути пред’явлено претензії щодо неправильного обчислення податкових зобов’язань з ПДВ при здійсненні збиткових операцій.До дій суб’єкта підприємницької діяльності, що викликають негативне ставлення судів (див. наприклад, постанови ВСУ від 12.10.2004 р. у справі № 12/239н, від 07.05.2008 р. № 08/104 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 5; постанову ВГСУ від 21.04.2005 р. у справі № А-03/277-04), належать, зокрема, придбання товару та продаж його
в тому самому звітному періоді за ціною нижче ціни придбання, тобто так звані швидкі продажі.При цьому ВАСУ нагадує, що обов’язок з доведення обставин, що свідчать про умисне заниження податкових зобов’язань платником податків, покладено на
податковий орган згідно зі ст. 71 КАСУ.Отже, ВАСУ підтверджує висновок, зроблений ним раніше в ухвалі від 20.08.2008 р.: недосягнення мети у вигляді отримання прибутку не може вважатися порушенням вимог чинного законодавства за умови, що судами перевірена економічна доцільність таких дій платника податків.
Інакше кажучи,
продаж товарів за ціною нижче ціни придбання, якщо це економічно обґрунтовано, не повинен вважатися порушенням та спричинювати необхідність сторнування податкового кредиту з ПДВ.Зі свого боку зауважимо, що економічна доцільність витрат для цілей оподаткування в законодавстві України не визначена (на відміну від законодавства деяких інших країн). Проте суди закликають податківців ураховувати цей момент при обчисленні бази оподаткування.
Детальніше про податкові наслідки продажу товару за ціною нижчою за ціну придбання можна ознайомитися у статті «Чи потрібна уцінка при продажу товару за ціною нижче ніж ціна придбання» в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48, с. 33.
Наталя Білова
Закінчення
