Дивиденды: новации-2010
Не так давно очередные изменения законодательства коснулись дивидендов. Каким образом это повлияло на их выплату и налогообложение, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о госбюджете-2010
— Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2010 год» от 27.04.2010 г. № 2154-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о хозобществах
— Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.Закон об АО
— Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI.Закон № 2156
— Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» по налогообложению дивидендов» от 27.04.2010 г. № 2156-VI.П(С)БУ 19
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. № 163.
Дивидендные изменения принесли с собой сразу два нормативных документа:
Закон № 2156 и Закон о госбюджете-2010. На них мы уже останавливались в комментариях к каждому из этих документов (см. соответственно «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 41 и № 36-37). И все же важность дивидендных перемен требует их детального рассмотрения.
Дивидендные уточнения согласно Закону № 2156
Закон № 2156
, вступивший в силу с 19.05.2010 г., несколько подкорректировал правила налогообложения дивидендов. В целом можно сказать, что вносимые им уточнения коснулись дивидендного авансового взноса и дивидендов, полученных от нерезидентов.
Выплата дивидендов
Как известно, по общему правилу, установленному
п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль, выплата дивидендов сопровождается уплатой авансового взноса по налогу на прибыль в размере 25 % от суммы дивидендов, предназначенных к выплате, без уменьшения на его сумму суммы начисленных дивидендов. Такой авансовый взнос уплачивается в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов. Вместе с тем Законом о налоге на прибыль также предусмотрены и исключения из правил — «освобождающие» случаи, когда дивидендный авансовый взнос уплачивать не нужно. Их несколько и подправил Закон № 2156.Авансовый взнос не уплачивается…
Так, более упорядоченной отныне выглядит обновленная редакция п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль, предусматривающая, что, как и прежде, авансовый взнос не уплачивается:—
при реинвестиции дивидендов — выплате дивидендов акциями, долями, паями, при условии неизменности пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента (теперь в п.п. 7.8.5 это случай «а»);— в случае выплаты дивидендов
институтами совместного инвестирования (к которым п. 1.34 Закона о налоге на прибыль, напомним, относит инвестиционные фонды и взаимные фонды инвестиционных компаний, корпоративные инвестиционные фонды и паевые инвестиционные фонды, созданные согласно законодательству) (отныне это случай «б» из п.п. 7.8.5).При этом отдельного внимания заслуживает модифицированный третий случай
«в», сформулированный после Закона № 2156 несколько по-иному. Так, отныне дивидендный авансовый взнос также не уплачивается при выплате дивидендов (любым получателям) в пределах сумм дивидендов, полученных предприятием от «подконтрольных» юридических лиц (юрлиц, находящихся согласно п. 1.26 Закона о налоге на прибыль под контролем юридического лица, выплачивающего дивиденды). То есть дивиденды, выплачиваемые в такой сумме, отныне также не облагаются авансовым взносом. Напомним, что до Закона № 2156 эта часть п.п. 7.8.5 Закона о налоге на прибыль имела другую формулировку и освобождала от уплаты авансового взноса выплату дивидендов (в любом размере) налогоплательщиком, преимущественная часть доходов которого (более 90 %) была получена в виде дивидендов от подконтрольных резидентов-юрлиц. Теперь же, как видим, условие о «дивидендном преимуществе доходов» больше не содержится в этом подпункте, а сумма (величина) освобождаемых от уплаты авансового взноса дивидендов ограничена размером дивидендов, полученных от подконтрольных предприятию юрлиц (резидентов и нерезидентов).Поскольку речь зашла о подконтрольных юрлицах, по ходу напомним, что понятие контроля раскрыто в
п. 1.26 Закона о налоге на прибыль, согласно которому под осуществлением контроля понимается любое из перечисленных ниже действий:
Понятие контроля
(согласно
п. 1.26 Закона о налоге на прибыль)| Контроль — это | ||
| владение непосредственно | управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого плательщика налога | владение долей не менее 20 % от уставного фонда плательщика налога |
Случаи контроля также подробно на примерах рассматривались в статье «Связанные лица: определяем без проблем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 85.
В свою очередь заметим, что такое налоговое понятие контроля перекликается и с бухгалтерской терминологией, где в
п. 4 П(С)БУ 19 можно встретить следующие определения понятий:«Дочернее предприятие — предприятие, которое находится под контролем материнского (холдингового) предприятия.
Материнское (холдинговое) предприятие — предприятие, которое осуществляет контроль дочерних предприятий.
Контроль — решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия или предпринимательство с целью получения выгод от его деятельности»
Выходит, на бухгалтерском языке «юрлицо, осуществляющее контроль» и «подконтрольное юрлицо» можно еще именовать как «материнское предприятие» и «дочернее предприятие». А стало быть, с учетом этого
случай «в» из п.п. 7.8.6 может быть сформулирован следующим образом: материнское предприятие освобождается от уплаты дивидендного авансового взноса при выплате дивидендов своим собственникам (любым получателям), при условии, что сумма выплачиваемых им дивидендов при этом не превышает сумму дивидендов, полученных от своих дочерних предприятий (резидентов и нерезидентов).Очевидно, с таким обновленным и освобождающим от уплаты авансового взноса случаем «в» напрямую теперь связано и новое требование из
п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль, обязывающее предприятий-резидентов, получающих дивиденды от подконтрольных им юрлиц, вести нарастающим итогом учет полученных и выплаченных дивидендов, что тем самым поможет подтвердить и проконтролировать сумму дивидендов, освобождаемых от налогообложения. Правда, формы такого учета пока не существует. Возможно, она появится в составе «прибыльной» отчетности вместе с пояснением порядка ведения такого учета дивидендов, в котором хотелось бы найти ответы, в частности, на следующие вопросы: переходит ли в таком дивидендном нарастающем учете неиспользованная в текущем году сумма полученных дивидендов (т. е. если выплачено дивидендов меньше, чем получено) на следующий год; сохраняется ли льгота по авансовому взносу, если, получив дивиденды от подконтрольного лица, предприятие в дальнейшем на момент выплаты дивидендов своим собственникам утрачивает по отношению к своим подконтрольным юрлицам статус контролера (к примеру, продает корпоративные права или их часть) и т. п.Далее — о полученных дивидендах.
Получение дивидендов
Напомним, что достаточно продолжительное время прежняя редакция
п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль устанавливала следующий подход к налогообложению дивидендов: освобождались от налогообложения (т. е. не включались в валовые доходы) дивиденды, полученные от резидентов, и облагались (попадали в валовые доходы) дивиденды, полученные от заграничных партнеров — нерезидентов. Теперь же особенности налогообложения полученных дивидендов оговаривают обновленные редакции пп. 7.8.6, 4.1.4, 4.2.11 Закона о налоге на прибыль, которые предусматривают следующее.Дивиденды от резидентов.
В этой ситуации, на наш взгляд, ничего не поменялось: т. е. дивиденды, полученные от резидентов (любых — как подконтрольных, так и неподконтрольных), у предприятия-получателя, как и прежде, не включаются в валовые доходы. И хотя все же можно говорить о неоднозначности формулировки абзаца первого п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль, считаем, что его условие о подконтрольности, важное для неотражения валовых доходов по полученным дивидендам, касается только безоффшорных нерезидентов. Кстати, к такому же выводу можно прийти с другой стороны, проанализировав следующий абзац второй п.п. 7.8.6 , который, в свою очередь, также не содержит требования о необходимости включения в состав валовых доходов дивидендов, полученных от резидентов.При этом в случае получения дивидендов от
подконтрольных резидентов предприятие-получатель, как отмечалось, согласно требованиям абзаца третьего п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль отныне должно вести нарастающим итогом учет полученных и выплаченных дивидендов.Дивиденды от нерезидентов.
А вот при получении дивидендов от нерезидентов предстоит учитывать такие особенности (сразу укажем, что некоторые из заграничных дивидендов теперь освобождаются от налогообложения и в валовые доходы не включаются).
Налогообложение дивидендов, полученных от нерезидентов
(п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль)
| Дивиденды от нерезидентов | |
| не включаются в ВД | включаются в ВД |
| Дивиденды, полученные от подконтрольных юрлиц — нерезидентов (пребывающих под контролем согласно п. 1.26 Закона о налоге на прибыль), кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус(абзац первый п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль)
| Дивиденды, полученные от неподконтрольных нерезидентов.
|
Как видим, исключение отныне сделано для дивидендов,
полученных от нерезидентов, над которыми предприятие осуществляет контроль, — подконтрольных нерезидентов. Полученные от них дивиденды не включаются в валовые доходы. Однако это правило не работает в случае получения дивидендов от подконтрольных «оффшорных» нерезидентов: дивиденды от них увеличат валовые доходы в периоде получения дивидендов. Ну и по-прежнему в валовые доходы у получателя попадают дивиденды от остальных (неподконтрольных) нерезидентов. Также в валовые доходы включают сумму полученных дивидендов и постоянные представительства нерезидентов.При этом опять же сведения о дивидендах, полученных от
подконтрольных юрлиц — нерезидентов, с учетом обновленного абзаца третьего п.п. 7.8.6 Закона о налоге на прибыль предприятию-получателю нужно отражать при ведении нарастающего учета полученных и выплаченных дивидендов.Таким образом, налогообложение нерезидентских дивидендов отныне зависит от «
подконтрольности» нерезидентов, при этом осуществление контроля над юрлицами-нерезидентами открывает дорогу к освобождению от налогообложения поступаемых от них заграничных дивидендов.Подводя итоги, отметим, что в целом изменения, внесенные
Законом № 2156, фактически направлены на введение налоговых льгот для юрлиц-резидентов, имеющих дочерние предприятия. Так:—
при выплате дивидендов: материнские предприятия освобождаются от уплаты дивидендного авансового взноса с дивидендов, выплачиваемых в пределах сумм дивидендов, полученных ими от своих подконтрольных (дочерних) предприятий (как резидентов, так и нерезидентов);—
при получении дивидендов: cумма дивидендов, полученная материнскими предприятиями от дочерних «неоффшорных» предприятий-нерезидентов, не облагается налогом на прибыль (в валовые доходы не включается).Правда, в связи с таким льготным порядком налогообложения у материнских компаний теперь появилась новая обязанность — ведение нарастающего учета полученных и выплаченных дивидендов. В результате таких нововведений планируется стимулировать возврат валютных средств и приток дивидендов из-за рубежа, которые прежде, ввиду подпадания под налогообложение и незаинтересованности резидентов в их получении, зачастую путем рекапитализации оставались в стране нерезидента, направляясь тем самым на поддержку иностранных экономик.
Обязательные дивиденды по
Закону о госбюджете-2010Как мы указывали в комментарии к
Закону о госбюджете-2010 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 36-37, с. 40), этот Закон временно — на 2010 год — ввел норму, предусматривающую обязательное направление части прибыли на выплату дивидендов в размере как минимум 30 %. Однако какой круг субъектов затронет эта обязанность и каков порядок ее выполнения, до конца неясно и теперь, спустя вот уже почти два месяца с момента начала действия соответствующих норм. Но обо всем по порядку.Итак, парламент не изменил традиции, и в этом году
включил в Закон о госбюджете-2010 «небюджетные» вопросы. Не исключено, что это станет основанием для признания обсуждаемых норм неконституционными. Соответствующий прецедент, напомним, уже был, когда отдельные предписания Закона о госбюджете-2008 были признаны КСУ неконституционными и утратили свою силу в связи с тем, что «закон о госбюджете должен устанавливать только доходы и расходы государства, нормы, которые не охватываются таким предметом регулирования, в него включаться не должны» (см. решение КСУ по делу о предмете и содержании закона о Государственном бюджете Украины от 22.05.2008 г. № 10-рп/2008).Но на данный момент изменения, внесенные
Законом о госбюджете-2010 в Закон о хозобществах и Закон об АО, остаются действующими и рассчитывать на их отмену пока не приходится. Потому есть смысл разобраться, на какие из хозобществ возложена обязанность по обязательной выплате дивидендов и могут ли наступить негативные последствия за ее невыполнение.К тому же злободневности этим вопросам придает усиленное внимание к ним со стороны налоговиков (показатель этого — достаточно оперативная реакция ГНАУ в виде соответствующего
письма от 18.05.2010 г. № 9637/7/15-0217 // см. с. 17), которые с первых же дней действия измененных норм взяли их на вооружение, требуя от хозобществ перечисления в бюджет авансового взноса по налогу на прибыль в размере 25 % от суммы дивидендов, предназначенных к выплате (фактически, 25 процентов от 30 процентов части прибыли, если такая есть). Есть ли основания для таких требований налоговиков?Рассмотрим, какие же изменения были внесены. В
Законе о хозобществах появилось указание, что распоряжаться чистой прибылью хозобщество может после уплаты обязательной суммы дивидендов (ст. 15). Кроме того, общее собрание акционеров реализует свои полномочия по утверждению порядка распределения прибыли, сроков и порядка выплаты дивидендов с учетом требований, предусмотренных Законом о хозобществах и другими законами (п. «д» ч. 5 ст. 41 Закона о хозобществах).Указанные изменения, на первый взгляд, никаких существенных перемен в жизни хозобществ повлечь не должны. Но вопросы на практике все же возникают. О них — немного позже.
И несколько слов об изменениях в
Закон об АО. Они куда более существенные. Установлен обязательный для выплаты размер дивидендов. Норма сформулирована следующим образом: «Выплата дивидендов осуществляется хозяйственным обществом из чистой прибыли в отчетном году и/или нераспределенной прибыли в размере не менее 30 процентов» (абз. второй ч. 2 ст. 30 Закона об АО). Общее собрание акционеров может только увеличить этот размер дивидендов. Срок выплаты остался прежним — не позже 6 месяцев после окончания отчетного года.Теперь перейдем к вопросам, которые возникли у хозобществ в связи с внесенными изменениями. Следует сказать, что большая их часть связана с действиями налоговых органов.
1. На какие хозобщества распространяется обязанность по выплате дивидендов в размере не менее 30 процентов?
На наш взгляд, поскольку норма об обязательном направлении на выплату дивидендов 30 процентов чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли внесена в
Закон об АО, то ее должны выполнять только акционерные общества, приведшие свою деятельность в соответствие с этим Законом (т. е. публичные и частные АО).Основания для такого вывода: согласно
п. 2 раздела XVII Закона об АО положения Закона о хозобществах, регулирующие деятельность акционерных обществ, утратят силу через два года после вступления в силу Закона об АО, т. е. 30.04.2011 г. Как разъяснила ГКЦБФР, акционерные общества до приведения устава и других внутренних положений в соответствие с нормами Закона об АО должны руководствоваться в своей деятельности до 30.04.2011 г. Законом о хозобществах и соответствующими подзаконными нормативно-правовыми актами. Этими же актами законодательства регулируются взаимоотношения общества с акционерами, инвесторами, органами государственной власти и другими лицами (разъяснения ГКЦБФР от 17.02.2009 г. № 3 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 22; от 14.07.2009 г. № 8). Аналогичную позицию в письме от 07.05.2009 г. № 5224 высказал и Госкомпредпринимательства.То, что в
Законе о хозобществах есть указание на необходимость распоряжения чистой прибылью после уплаты обязательной суммы дивидендов, не означает, что все хозяйственные общества при наличии у них чистой прибыли должны выплатить дивиденды, поскольку такая обязательная к выплате сумма Законом о хозобществах не установлена. Она предусмотрена только Законом об АО, действие которого распространяется исключительно на публичные и частные акционерные общества. Некоторые налоговые инспекторы пытаются усмотреть установление обязательной суммы дивидендов в том, что соответствующая норма в Законе об АО, которой закреплен 30-процентный размер выплат, указывает в качестве обязанных ей подчиняться субъектов хозяйственные общества, а не только акционерные. На этом основании они говорят, что установленный Законом об АО размер и есть та обязательная для уплаты сумма дивидендов, о которой идет речь в ст. 15 Закона о хозобществах, а значит, она обязательна для всех хозяйственных обществ. С такой позицией, безусловно, согласиться нельзя, поскольку Закон об АО может устанавливать обязательную для выполнения норму только для тех субъектов, на которых распространяется его действие, т. е. для публичных и частных АО.2. Подлежит ли пересмотру решение общего собрания акционеров о распределении прибыли, принятое до вступления в силу
Закона о госбюджете-2010?В соответствии с
ч. 2 ст. 32 Закона об АО акционерное общество обязано ежегодно созывать общее собрание (годовое общее собрание). Проводить такое собрание акционеров, в повестку дня которого обязательно должен быть включен вопрос о распределении доходов и расходов общества, Закон об АО требует не позднее 30 апреля следующего за отчетным года. Поэтому действующие в рамках законодательных требований общества к моменту вступления в силу Закона о госбюджете-2010 (этой датой стало как раз 30.04.2010 г.) годовое общее собрание, на котором должен был быть решен вопрос о распределении прибыли (при ее наличии), уже провели. Хотя, должны признать, что многие акционерные общества пренебрегают выполнением этой обязанности без каких-либо негативных последствий для себя.Изменения, внесенные
Законом о госбюджете-2010, основанием для пересмотра принятых решений не являются, поскольку в противном случае это бы означало обратное действие закона и необходимость пересмотра решений, которые полностью соответствовали требованиям законодательства на момент принятия.Обратим внимание еще на один нюанс: согласно
абз. третьему ч. 2 ст. 4 ГКУ, если субъект права законодательной инициативы подал в ВРУ проект закона, регулирующий гражданские отношения иначе, чем ГКУ, он обязан одновременно подать проект закона о внесении изменений в ГКУ. Эта норма говорит о приоритетности положений ГКУ перед другими актами законодательства в части регулирования гражданских правоотношений, в том числе деятельности хозяйственных обществ в случае возникновения противоречий. Указанные изменения в ГКУ внесены не были и он, как и прежде, обязательной выплаты дивидендов не предусматривает, оставляя этот вопрос в сфере исключительной компетенции общего собрания акционеров.3. При наличии и чистой прибыли в отчетном году, и нераспределенной прибыли на выплату дивидендов должно быть направлено 30 процентов их общей суммы или на выбор любой из них?
Указание на то, что выплата дивидендов может осуществляться из чистой прибыли в отчетном году и/или нераспределенной прибыли, было и раньше. Но до внесения предусмотренных
Законом о госбюджете-2010 изменений общество на общем собрании акционеров самостоятельно принимало решение о том, будут ли вообще выплачиваться дивиденды (или прибыль будет направлена, например, на расширение и обновление производства, пополнение фондов и т. п.) и из каких источников — то ли из чистой прибыли отчетного года, то ли из нераспределенной прибыли, то ли из обоих источников сразу.Теперь же выплата дивидендов акционерным обществом в установленном размере должна быть осуществлена обязательно. И все говорит о том, что по замыслу законодателя такая выплата должна составить 30 процентов чистой прибыли за отчетный год и нераспределенной прибыли совместно (при их наличии).
Однако в рамках действующего законодательства неясно, в каком порядке должно выполняться требование об обязательной выплате дивидендов. Уставы АО, которые составлялись без учета этого требования, предусматривают, что решение о выплате дивидендов обязательно должно быть принято общим собранием акционеров и выполнено исполнительным органом. Поэтому направление соответствующих сумм на выплату дивидендов без решения общего собрания может противоречить предписаниям устава.
4. Какими могут быть последствия невыплаты дивидендов в установленном размере публичными и частными акционерными обществами, которые не провели годовое общее собрание до 30.04.2010 г. и у которых есть источники для выплаты?
Во-первых, акционеры таких публичных и частных акционерных обществ могут подать иски о выплате им дивидендов в установленном законом размере. При наличии всех названных выше условий суды, думаем, будут удовлетворять такие иски.
Во-вторых, достаточно реальной выглядит угроза вынесения решения ГКЦБФР о необходимости устранить нарушения требований законодательства о ценных бумагах. Если такое предписание выполнено не будет, может быть применен штраф в размере от 1000 до 5000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, т. е. от 17000 до 85000 грн. (
п. 8 ч. 1 ст. 11 Закона Украины «О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине» от 30.10.96 г. № 448/96-ВР).Какие-либо негативные налоговые последствия наступить не должны, поскольку налоговое законодательство привязывает необходимость уплаты авансового взноса по налогу на прибыль к факту выплаты дивидендов, а значит, пока дивиденды не выплачены, обязанность по уплате авансового взноса не возникает и какие-либо требования налоговыми органами предъявлены быть не могут. Не входит в их компетенцию и контроль за соблюдением корпоративного законодательства. Они могут «вступить в игру» только после выплаты дивидендов с целью проконтролировать, был ли уплачен авансовый взнос и не занижен ли его размер.
Учет операций по выплате и получению дивидендов
В заключение напомним учет операций по выплате и получению дивидендов:
Выплата и получение дивидендов
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | |
| дебет | кредит | |
| Выплата дивидендов | ||
| 1. Использована часть прибыли на выплату дивидендов | 441 | 443 |
| 2. Начислены дивиденды учредителям | 443 | 671 |
| 3. Уплачен авансовый взнос по налогу на прибыль с сумм дивидендов, начисленных учредителям | 641/аванс. взнос | 311 |
| 4. Выплачены дивиденды учредителям | 671 | 311 |
| 5. Начислен налог на прибыль | 981 | 641/налог на прибыль |
| 6. Уменьшены обязательства по налогу на прибыль на сумму авансового взноса | 641/налог на прибыль | 641/аванс. взнос |
| 7. Уплачен налог на прибыль в бюджет | 641/налог на прибыль | 311 |
| Получение дивидендов | ||
| 1. Начислена сумма дивидендов в момент принятия решения об их выплате | 373 | 731 |
| 2. Получены дивиденды | 311 | 373 |
Добавим также, что учет выплачиваемых и получаемых дивидендов подробно рассматривался в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 10.
