Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Финансовая помощь на возвратной и безвозвратной основе: как отразить в учете

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Март, 2010/№ 19
Печать
Статья

Финансовая помощь на возвратной и безвозвратной основе: как отразить в учете

 

Сегодня финансовая помощь является довольно распространенным источником привлечения дополнительных финансовых ресурсов. Ведь оформить и получить такую помощь значительно проще, чем получить банковский кредит или добиться целевой субсидии. Отражение операций, связанных с получением и возвратом финансовой помощи в бухгалтерском и налоговом учете предприятия, имеет ряд особенностей. О них вы узнаете из предлагаемой статьи.

Юрий ГРАКОВСКИЙ, аудитор

 

Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон № 996

Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Указ № 727

Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.

Налоговое разъяснение № 26

— Обобщающее налоговое разъяснение о применении подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» об отражении в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. № 26.

 

Возвратная финансовая помощь

В понимании

Закона о налоге на прибыль бесплатное предоставление денежных средств в пользование является возвратной финансовой помощью. Так, согласно п.п. 1.22.2 этого Закона возвратная финансовая помощь — это сумма средств, переданная налогоплательщику в пользование на определенный срок согласно договорам, которые не предусматривают начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими средствами.

С точки зрения

ГКУ , возвратная финансовая помощь является не чем иным, как займом. В соответствии со ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей такого же рода и такого же качества. Договор займа заключается в письменной форме, если его сумма превышает 170 грн. (10 ннмдг), а в случаях, когда заимодателем является юридическое лицо, — независимо от суммы. Однако, учитывая предписания ст. 208 ГКУ, требующей, чтобы договоры между физическим и юридическим лицами заключались в письменной форме (не считая небольших исключений), целесообразным все же будет заключить договор в письменной форме и в том случае, когда юрлицо выступает заемщиком.

И учтите, что в соответствии со

ст. 1048 ГКУ заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. При этом если договором не установлен размер процентов, их размер определяется на уровне учетной ставки НБУ. Поэтому если стороны не зафиксировали в договоре условие о неначислении процентов на сумму займа, то можно говорить о предоставлении денежных средств на платной основе (под проценты). А это уже финансовая услуга*. К тому же для целей налогообложения такой заем уже не будет возвратной финансовой помощью. В связи с этим в договоре займа, помимо всего прочего, в обязательном порядке следует зафиксировать условие о безоплатности пользования денежными средствами. Не помешает установить и конкретный срок их возврата. Его отсутствие может привести к тому, что при проверке органами ГНС такая помощь будет признана безвозвратной финансовой помощью.

* Подробнее об этом можно прочитать в статье «Что нужно знать о договоре займа», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71.

Обобщим. Для целей налогового учета договор будет признан договором о предоставлении возвратной финансовой помощи при выполнении следующих условий:

— предметом договора являются

денежные средства;

— в договоре указан

срок возврата денежных средств;

— договор не должен предусматривать компенсации за пользование денежными средствами.

Что касается субъектов договора займа, то

ГКУ не устанавливает здесь никаких ограничений. То есть сторонами договора беспроцентного займа могут быть как юридические , так и физические лица (обычные граждане или предприниматели). Причем их налоговый статус может быть самым разнообразным (плательщик налога на прибыль, единоналожник или плательщик фиксированного сельскохозяйственного налога). Ну а поскольку Закон о налоге на прибыль предусматривает различные подходы к определению объекта налогообложения, в зависимости от статуса сторон, рекомендуем в договоре о предоставлении финансовой помощи указывать информацию относительно налогового статуса лица, предоставляющего такую помощь (сведения о регистрации плательщиком налога на прибыль, ставка налога, отсутствие или наличие льготы по уплате данного налога). Это поможет избежать ошибок при определении правил налогообложения возвратной финансовой помощи.

Однако, если по какой-либо причине такая информация в договоре отсутствует и до момента проверки стороны не успели составить дополнительное соглашение к договору, подтвердить налоговый статус заимодателя при необходимости могут и другие документы. В частности, таким документом может быть подписанное заимодателем письмо, в котором последний уведомляет заемщика о своем налоговом статусе, ставке уплачиваемого налога на прибыль и данных о наличии или отсутствии льгот.

Далее рассмотрим порядок налогообложения возвратной финансовой помощи в ситуациях, когда заимодателем является:

1) плательщик налога на прибыль на общих основаниях;

2) субъект хозяйственной деятельности, который пользуется льготами по налогу на прибыль (включая право применять ставку налога ниже, чем установлено

п. 7.2 или ст. 10 Закона о налоге на прибыль) или вообще не является плательщиком налога на прибыль (в том числе нерезидент).

Если финансовую помощь предоставляет обычный плательщик налога на прибыль

. Сразу отметим, что факт предоставления возвратной финансовой помощи в налоговом учете заимодателя никак не отражается. То есть у лица, предоставившего помощь, валовые расходы не увеличиваются на сумму переданных денежных средств, а обратное их получение не увеличивает валовые доходы, причем независимо от того, в каком налоговом периоде сумма помощи возвращается. На это прямо указывает п. 2 раздела II Налогового разъяснения № 26.

Что касается

получателя возвратной финансовой помощи, то тут все будет зависеть от того, когда возвращается такая помощь. Если помощь получили и вернули в одном отчетном периоде, то на налоговый учет она никак не повлияет. К примеру, получив финансовую помощь в феврале и вернув ее в марте, ни валовых доходов, ни валовых расходов отражать не нужно.

Если же какая-то часть помощи остается не возвращенной на конец отчетного периода, то получатель помощи начисляет

условные проценты в размере учетной ставки НБУ, исчисленной за каждый день фактического использования такой помощи. При этом под использованием помощи следует понимать период существования задолженности по договору о предоставлении возвратной финансовой помощи. Это означает, что проценты должны начисляться со дня получения помощи до последнего дня отчетного периода (включительно).

В понимании

п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль сумма условно начисленных процентов является безвозвратной финансовой помощью. А она, как известно, включается в состав валовых доходов налогоплательщика (абзац второй п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль) и в дальнейшем отражается в строке 01.6 «Прочие доходы, кроме указанных в 01.1 — 01.5 декларации по налогу на прибыль». При последующем возврате финансовой помощи (т. е. в последующих отчетных периодах) сумма условно начисленных процентов не корректируется (п. 4.1 раздела II Налогового разъяснения № 26).

Из всего вышеизложенного видно, что каких-либо «подводных камней» в налогообложении возвратной финансовой помощи нет. Единственная сложность в том, чтобы правильно рассчитать сумму условно начисленных процентов в случае, если на конец отчетного периода предприятие не возвратило (полностью или частично) предоставленную ему помощь.

Для этого необходимо выполнить несколько действий:

1) умножить сумму не возвращенной на конец отчетного периода финансовой помощи на учетную ставку НБУ;

2) разделить полученный результат на 366 или 365 дней (в зависимости от количества дней в году);

3) умножить полученную сумму на количество дней, за которые начисляются проценты.

Как правило, условно начисленные проценты рассчитывают

поквартально. После чего полученные результаты суммируют. То есть сумма условно начисленных процентов, отраженных в декларации за полугодие 2010 года, будет равна арифметической сумме условно начисленных процентов за I и за II кварталы 2010 года.

Расчет условно начисленных процентов покажем на примере.

Пример 1.

ООО «Юпитер» получило 15.07.2009 г. от ООО «Сатурн» (оба предприятия — плательщики налога на прибыль на общих основаниях) возвратную финансовую помощь в сумме 35000 грн. на срок до 30.01.2010 г. Частично помощь в сумме 22000 грн. была возвращена 31.07.2009 г. Остаток в сумме 13000 грн. возвращен 06.01.2010 г.

Учетная ставка НБУ в период использования невозвращенной помощи составляла:

— с 15.07.2009 г. по 11.08.2009 г. — 11 % годовых;

— с 12.08.2009 г. — 10,25 % годовых.

На основании имеющейся информации производим расчет условно начисленных процентов в табл. 1.

 

Таблица 1

Расчет условно начисленных процентов

Период

Количество дней пользования финансовой помощью

Остаток невозвращенной помощи на конец периода, грн.

Учетная ставка НБУ, %

Сумма условных процентов, грн.гр. 2 х (гр. 3 х гр. 4 : 365 : 100 %)

1

2

3

4

5

Июль 2009 года

17

13000,00

11,00

66,60

Август 2009 года

11

13000,00

11,00

43,10

20

13000,00

10,25

73,01

Сентябрь 2009 года

30

13000,00

10,25

109,52

Итого: III квартал 2009 года

292,23

Октябрь 2009 года

31

13000,00

10,25

113,17

Ноябрь 2009 года

30

13000,00

10,25

109,52

Декабрь 2009 года

31

13000,00

10,25

113,17

Итого: IV квартал 2009 года

335,86

 

В декларации по налогу на прибыль полученные суммы, как уже отмечалось, отражаются по строке 01.6:

— за 3 квартала 2009 года — 292 грн.;

— за 2009 год — 628 грн. (292 грн. + 336 грн.).

Если финансовую помощь предоставляет неплательщик налога на прибыль.

Особенности отражения такой операции в налоговом учете оговорены в третьем абзаце п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. Так, согласно этому подпункту не возвращенные на конец отчетного периода суммы возвратной финансовой помощи включаются в состав валовых доходов получателя. Если же в будущих периодах их возвращают (в полном объеме или частично), то налогоплательщик увеличивает валовые расходы на сумму возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в котором произошел такой возврат. Начисления условных процентов при этом не происходит.

В налоговом учете

заимодателя ни выдача возвратной финансовой помощи, ни ее обратное получение не отражаются.

Порядок налогообложения возвратной финансовой помощи у ее получателей представим в табл. 2.

 

Таблица 2

Порядок налогообложения возвратной финансовой помощи у получателя — плательщика налога на прибыль

Заимодатель

Возвратная финансовая помощь не возвращена до окончания отчетного периода

Возвратная финансовая помощь возвращена до окончания отчетного периода

Валовые доходы (ВД)

Валовые расходы (ВР)

Стандартный плательщик налога на прибыль:

— юрлицо — плательщик налога на прибыль по ставкам, установленным пп. 7.2 и 10 Закона о налоге на прибыль;

— представительство нерезидента — плательщик налога на прибыль на общих основаниях

Условно начисленные проценты

ВД и ВР не возникают

Неплательщик налога на прибыль (нерезидент, физлицо, юрлицо-единоналожник, юрлицо — плательщик фиксированного сельхозналога) или субъект предпринимательской деятельности, который пользуется льготами по налогу на прибыль

Вся сумма помощи (в периоде получения)

Вся сумма помощи или ее часть (в периоде возврата)

 

Единый налог

Как известно, при исчислении базы обложения единым налогом необходимо руководствоваться нормами

Указа № 727. В соответствии со ст. 3 этого Указа для субъектов предпринимательской деятельности — юридических лиц базой налогообложения является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг). В свою очередь, выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).

При получении возвратной финансовой помощи единоналожник ничего не реализует. Он лишь получает денежные средства, которые по прошествии определенного времени

должен будет вернуть. А потому возвратную финансовую помощь нельзя приравнивать к выручке от реализации (или другим доходам) и включать ее в базу обложения единым налогом.

Однако представители налоговых органов придерживаются совершенно другого мнения. Они относят возвратную финансовую помощь к прочим доходам, возникающим в процессе обычной деятельности предприятия, которые необходимо отражать в графе 5 «Внереализационные доходы и выручка от прочей реализации» Книги учета доходов и расходов. А затем делают вывод об обложении таких сумм единым налогом (

письмо ГНАУ от 27.06.2000 г. № 8921/7/15-1317, консультации, опубликованные в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 23; 2009, № 36).

Против подобного подхода уже довольно продолжительное время выступает Госкомпредпринимательства, подчеркивая, что

Указ № 727 не предусматривает применения кассового метода исчисления выручки с учетом всех поступлений. В нем говорится только об исчислении выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг, письма Госкомпредпринимательства от 16.07.2008 г. № 6017, от 12.12.2006 г. № 8939, от 13.09.2006 г. № 6645 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 92 и от 28.10.2004 г. № 7489). В последнем из этих писем Госкомпредпринимательства прямо указал следующее: «С учетом того, что трактовки вопроса относительно определения объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и обложения единым налогом Госкомпредпринимательства и ГНА являются разными, для окончательного решения данного вопроса субъект предпринимательской деятельности имеет право обратиться в суд в порядке, предусмотренном законодательством». Поэтому те, кто уже пострадал от штрафов при проверке, смело могут отстаивать свои интересы в судебном порядке. Тем более, что примеры положительного исхода уже есть (постановление ВХСУ от 23.06.2005 г. по делу № 29/521а).

 

Бухгалтерский учет

Отражение возвратной финансовой помощи в бухгалтерском учете

получателя зависит от сроков ее возврата:

— если сумму помощи необходимо возвратить ранее чем через 12 месяцев со дня ее получения, она признается

текущим обязательством и отражается на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Увеличение задолженности фиксируется проводкой Дт 301 (311) — Кт 685, а ее погашение Дт 685 — Кт 301 (311);

— если срок возврата помощи превышает 12 месяцев, то такая помощь признается прочим долгосрочным обязательством и подлежит отражению на счете

55 «Прочие долгосрочные обязательства». По кредиту этого счета показывают увеличение обязательств (Дт 301, 311 — Кт 55), а по дебету — их погашение (Дт 55 — Кт 301, 311). И не забудьте, что при наступлении срока погашения задолженности в течение 12 месяцев ее следует перевести из разряда долгосрочной в разряд текущей, что отразится записью Дт 55 — Кт 611.

Что касается

условных процентов, начисляемых на сумму помощи, оставшейся невозвращенной на конец отчетного периода, то они в бухгалтерском учете не отражаются. Дело в том, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, фиксирующих факты осуществления хозяйственных операций (ст. 9 Закона № 996). При этом под хозяйственной операцией понимают действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. Начисление условных процентов не вызывает изменений в структуре обязательств предприятия, а потому никак не отразится в бухгалтерском учете. Аналогичное мнение высказал и Минфин в письме от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 92.

Порядок учета возвратной финансовой помощи у

заимодателя опять-таки зависит от сроков ее возврата:

— если срок возврата не превышает 12 месяцев с момента предоставления помощи, то сумма такой помощи отражается как краткосрочная задолженность на субсчете

377 «Расчеты с прочими дебиторами». По дебету этого субсчета фиксируют возникновение дебиторской задолженности (Дт 377 — Кт 301, 311), а по кредиту — ее погашение (Дт 301, 311 — Кт 377);

— если срок возврата — более 12 месяцев, то сумма помощи признается долгосрочной задолженностью. Ее учитывают на субсчете

183 «Прочая дебиторская задолженность». По дебету этого субсчета отражается возникновение дебиторской задолженности (Дт 183 — Кт 301,311), а по кредиту — ее погашение (Дт 301, 311 — Кт 183). Перевод долгосрочной задолженности в разряд краткосрочной (при наступлении срока погашения в течение 12 месяцев с даты баланса) показывают записью Дт 377 — Кт 183.

Далее рассмотрим порядок отражения операций по предоставлению и получению возвратной финансовой помощи в бухгалтерском и налоговом учете, используя данные примера 1.

 

Таблица 3

Учет возвратной финансовой помощи

(заимодатель — плательщик налога на прибыль на общих основаниях)

Дата

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

Учет у получателя

15.07.2009 г.

Получена возвратная финансовая помощь

311

685

35000,00

31.07.2009 г.

Возвращена часть помощи

685

311

22000,00

30.09.2009 г.

Отражена сумма условно начисленных процентов (за период с 15.07.2009 г. по 30.09.2009 г.)

292, 23

31.12.2009 г.

Отражена сумма условно начисленных процентов (за период с 01.10.2009 г. по 31.12.2009 г.)

335,86

06.01.2010 г.

Возвращена сумма помощи

685

311

13000,00

Учет у заимодателя

15.07.2009 г.

Перечислена финансовая помощь

377

311

35000,00

31.07.2009 г.

Получена обратно часть финансовой помощи

311

377

22000,00

06.01.2010 г.

Получена обратно финансовая помощь полностью

311

377

13000,00

 

Пример 2.

Теперь изменим условия примера 1 и предположим, что заимодатель (ООО «Сатурн») является плательщиком единого налога. В этом случае у получателя (ООО «Юпитер») получение помощи и последующий ее возврат отразятся следующим образом:

 

Таблица 4

Учет возвратной финансовой помощи

(заимодатель — не плательщик налога на прибыль)

Дата

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

15.07.2009 г.

Получена возвратная финансовая помощь

311

685

35000

31.07.2009 г.

Возвращена часть помощи

685

311

22000

30.09.2009 г.

Отражена сумма невозвращенной помощи в составе валовых доходов

13000*

* В декларации по налогу на прибыль отражается по строке 01.6 «Інші доходи, крім визначених у 01.1

÷ 01.5».

06.01.2010 г.

Возвращен остаток помощи

685

311

13000

13000*

* В декларации по налогу на прибыль отражается по строке 04.13 «Інші витрати, крім визначених у 04.1 ÷

04.12».

 

Безвозвратная финансовая помощь

В налоговом законодательстве

сумма денежных средств, переданная плательщику налога согласно договорам дарения, другим подобным договорам, не предусматривающим соответствующей компенсации или возврата таких денежных средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений, определяется как безвозвратная финансовая помощь (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль).

С точки зрения гражданского права, такой вид безвозвратной финансовой помощи имеет признаки

дарения и регулируется главой 55 ГКУ. Так, в соответствии со ст. 717 гл. 55 ГКУ по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем второй стороне (одариваемому) безвозмездно имущество (дар) в собственность. Предметом договора дарения могут быть движимые вещи (в том числе деньги и ценные бумаги), недвижимые вещи, а также имущественные права, которыми даритель владеет или которые могут возникнуть у него в будущем. Это означает, что одна сторона может передавать другой стороне не только денежные средства, но и любые другие материальные ценности, принадлежащие ей на праве собственности*.

* Учтите, что предпринимательские общества могут заключать между собой договоры дарения только в том случае, если право осуществлять дарение прямо

закреплено в учредительных документах дарителя (ч. 3 ст. 720 ГКУ).

Правда, тут необходимо помнить, что в понимании

Закона о налоге на прибыль безвозвратной финансовой помощью можно считать только помощь в виде денежных средств. Что же касается товаров, то они рассматриваются как бесплатно полученные, а не как финансовая помощь (п. 1.23). Однако тема бесплатно полученных товаров выходит за рамки нашей статьи.

Порядок налогообложения безвозвратной финансовой помощи регулируется

п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с ним подобные поступления включаются в состав валовых доходов предприятия в соответствующем отчетном периоде.

В бухгалтерском учете

получателя безвозвратная финансовая помощь признается доходом (п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87). В общем случае информация о нем отражается на субсчете 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов». Но если при заключении договора об оказании безвозвратной финансовой помощи сторонами оговорен целевой характер ее использования, то применяется счет 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». Напомним, что в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11. 99 г. № 291, на этом счете ведется учет и обобщение информации о наличии и движении средств, предназначенных для финансирования конкретных мероприятий. Такие средства могут поступать в качестве субсидий, ассигнований из бюджета и внебюджетных фондов, целевых взносов физических и юридических лиц и т. д. По кредиту счета 48 отражается поступление денежных средств, а по дебету — их использование.

В учете предприятия, предоставившего денежные средства, сумма безвозвратной финансовой помощи может признаваться расходами операционной деятельности и учитываться на субсчете

949 «Прочие расходы операционной деятельности».

А теперь приведем пример.

Пример 3.

По договору дарения ООО «Меркурий» предоставило безвозвратную финансовую помощь ООО «Марс» в размере 20000 грн. Согласно заключенному договору эти средства должны быть направлены на текущий ремонт административного здания.

Данная операция отразится в бухгалтерском и налоговом учете сторон следующим образом

:

Таблица 5

Учет безвозвратной финансовой помощи

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

Учет у получателя

1

Получена безвозвратная финансовая помощь

311

48

20000

20000*

* Отразится в строке 01.6 декларации по налогу на прибыль.

2

Признаны в качестве дохода полученные средства

48

718

20000

3

Получены услуги по ремонту

92

631

20000

4

Перечислена оплата за услуги

631

311

20000

5

Закрыты счета доходов и расходов

718791

79192

20000

Учет у предприятия, предоставившего помощь

1

Перечислены денежные средства в качестве безвозвратной финансовой помощи

949

311

20000*

2

Списаны расходы на финансовый результат

791

949

20000

* В налоговом учете эта операция не отражается.

 

На этом завершаем рассмотрение особенностей отражения операций по предоставлению и получению финансовой помощи в бухгалтерском и налоговом учете. Как видите, здесь есть своя специфика. Так что сохраните этот материал, он пригодится вам в соответствующем случае.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц