Пеня в сфере ВЭД — админхозсанкция, а не налоговое обязательство: обзор судебной практики
От того, как квалифицировать пеню за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности: как налоговое обязательство или как административно-хозяйственную санкцию, зависят сроки и механизм применения этой штрафной санкции. Предлагаем рассмотреть, как решают этот вопрос высшие судебные инстанции Украины.
Юрий КУЛИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.КАСУ
— Кодекс административного судопроизводства Украины от 03.07.2005 г. № 2747-IV.Закон № 185
— Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.Закон № 509
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Закон № 1251
— Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Инструкция № 110
— Инструкция о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом Государственной налоговой администрации Украины от 17.03.2001 г. № 110.
Админхозсанкция и налоговое обязательство: анализ положений законодательства
Согласно
Закону № 2181 налоговое обязательство — это обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины.Это понятие несколько конкретизировано в
Инструкции № 110, в которой, в частности, указано, что под соответствующей суммой средств следует понимать налоги, сборы, обязательные платежи, неналоговые доходы (в соответствии с законодательными актами, контроль за выполнением которых возложен на органы государственной налоговой службы Украины), штрафные (финансовые) санкции, в том числе пеню за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности.Напомним, что
механизм определения и взыскания налогового обязательства, установленный Законом № 2181, предусматривает следующую процедуру:1) согласование размера налогового обязательства;
2) приобретение согласованным налоговым обязательством в случае его непогашения добровольно в установленный законом срок статуса налогового долга;
3) направление плательщику налога налоговых требований по погашению налогового долга;
4) применение к активам плательщика налога налогового залога и административного ареста;
5) обращение налогового органа в суд с иском о погашении налогового долга путем обращения взыскания на имущество должника.
Приобретение налоговым обязательством статуса налогового долга угрожает плательщику налогов применением к нему не только специального порядка взыскания, но и значительных санкций. Не секрет, что иногда единственным способом, позволяющим избежать уплаты налогового долга, становится истечение сроков давности. В соответствии со
ст. 15 Закона № 2181 взыскать налоговый долг налоговый орган может в течение 1095 календарных дней со дня согласования налогового обязательства. В свою очередь, такой же срок в 1095 календарных дней имеет налоговый орган на то, чтобы самостоятельно определить сумму налоговых обязательств плательщика в случаях, когда это отнесено к его компетенции, а именно:а) плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую декларацию;
б) данные документальных проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях;
в) контролирующий орган в результате проведения камеральной проверки выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной плательщиком налогов налоговой декларации, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства;
г) согласно законам по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является контролирующий орган.
В то же время в
ХКУ предусмотрено понятие административно-хозяйственной санкции как меры организационно-правового или имущественного характера, направленной на прекращение правонарушения со стороны субъекта хозяйствования и ликвидацию его последствий, которая может быть применена к субъектам хозяйствования за нарушение установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности уполномоченными органами государственной власти или органами местного самоуправления.Порядок и особенности применения административно-хозяйственных санкций установлены нормами
ХКУ и другими законодательными актами. Одно из таких правил: согласно ст. 250 ХКУ применение к субъекту хозяйствования административно-хозяйственной санкции возможно только в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня его совершения. Как видим, эти сроки намного короче сроков, предусмотренных Законом № 2181.Закон № 185
, как известно, устанавливает ответственность в виде пени за нарушение установленных им сроков расчетов по экспортным договорам или сроков поставки товара по импортным. Указанная штрафная санкция является налоговым обязательством или административно-хозяйственной санкцией?
Позиция налоговиков
ГНАУ настойчиво отстаивает точку зрения, согласно которой пеня за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности имеет статус налогового обязательства. Соответственно на этой позиции основывается и практика налоговиков на местах.
Так, в последний раз свое мнение по рассматриваемому вопросу ГНАУ выразила в
письме от 15.10.2009 г. № 10517/6/22-5015 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95, с. 40). В нем на основании анализа преамбулы Закона № 2181 и отдельных предписаний ХКУ сделан, в частности, вывод, что применение и взыскание налоговыми органами штрафных санкций за нарушение сроков расчетов в сфере ВЭД являются сферой налоговых отношений, на которые положения ХКУ, в том числе устанавливающие сроки применения административно-хозяйственных санкций, не распространяются.
Практика Верховного Суда Украины
Правовая позиция, в соответствии с которой
пеня за нарушение сроков расчетов в сфере ВЭД не может считаться налоговым обязательством субъекта хозяйствования и не может взыскиваться по налоговым уведомлениям-решениям, высказывается ВСУ уже достаточно давно (см., например, постановления от 20.02.2007 г. по делу № 21-877во06, от 18.09.2007 г. по делу № 21-988во06).Отдельного внимания заслуживает
постановление ВСУ от 28.03.2008 г. по делу № 21-2343во07. Тем более, что на него в указанном выше письме от 15.10.2009 г. № 10517/6/22-5015 сослалась ГНАУ как на поддерживающее ее позицию о нераспространении сроков, установленных ст. 250 ХКУ, на случаи взыскания пени в сфере ВЭД. Однако по этому делу отказ ВСУ от применения сроков, предусмотренных для взыскания админхозсанкций, не был связан с тем, что суд признал пеню в сфере ВЭД налоговым обязательством. Невозможность применения срока в один год с момента совершения нарушения ВСУ обосновал тем, что нарушение является длящимся. В этом случае отсчитывать предусмотренный ст. 250 ХКУ годовой срок следует с момента завершения нарушения, т. е. после того, как выручка по экспортному контракту будет зачислена на счет субъекта хозяйствования или будет поставлен товар по импортному.
Практика Высшего административного суда Украины
Наличие положительных для субъектов хозяйствования решений ВСУ — уже достаточное основание чувствовать себя вполне уверенно в споре с налоговиками в вопросе о порядке взыскания пени в сфере ВЭД. Однако решения ВСУ, как мы увидели, являются единичными. Поэтому, для того чтобы вооружиться дополнительными аргументами, обратимся к практике ВАСУ.
Начнем с решений ВАСУ, в которых суд признает правомерным взыскание пени в сфере ВЭД в порядке, предусмотренном
Законом № 2181. Так, в определении от 13.09.2006 г. по делу № к-14887/06 со ссылкой на то, что Закон № 2181 устанавливает, в частности, порядок начисления и уплаты пени и штрафных санкций, в том числе за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности, ВАСУ признал правомерным принятие органом ГНС налогового уведомления-решения для взыскания предусмотренной Законом № 185 пени. В определении ВАСУ от 17.04.2007 г. по делу № К-37878/06 сделан вывод, что термин «налоговое обязательство», используемый в Законе № 2181, имеет более широкое значение, чем обязательство по уплате налогов и сборов, виды которых определены Законом № 1251. Следовательно, по мнению коллегии судей, применение ст. 250 ХКУ при определении сроков применения штрафных санкций за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности является ошибочным.И наконец, в
определении от 25.12.2007 г. по делу № К-37877/06, которое и было, собственно, положено в основу письма ГНАУ от 15.10.2009 г. № 10517/6/22-5015, ВАСУ признал правильным вывод, что санкции за нарушение требований валютного законодательства не являются административно-хозяйственными санкциями в понимании норм ХКУ, а поэтому отсутствуют основания для применения сроков, предусмотренных ст. 250 указанного Кодекса.Других решений не в пользу субъектов хозяйствования по вопросу уплаты пени в сфере ВЭД в практике ВАСУ мы не нашли. А поэтому перейдем к рассмотрению положительных решений, которых значительно больше. Остановимся на наиболее интересных с точки зрения приведенных аргументов решениях ВАСУ.
Так, в
постановлении от 12.10.2006 г. по делу № к-11279/06 ВАСУ пришел к выводу, что пеня за нарушение установленных статьями 1, 2 Закона № 185 сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности подпадает под законодательное определение административно-хозяйственной санкции. Кроме того, ВАСУ сформулировал еще одну важную правовую позицию: ввиду того что административно-хозяйственные санкции в целом и пеня за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности в частности являются конфискационными, поскольку своим последствием имеют изъятие государством у субъекта хозяйствования основных или оборотных фондов, другого имущества, их применение в соответствии со ст. 41 Конституции Украины возможно только по решению суда. С учетом этого обращение контролирующего органа в суд с иском о взыскании сумм административных санкций в случае отказа субъекта хозяйствования от их уплаты в добровольном порядке должно происходить в пределах сроков, установленных ст. 250 ХКУ.Кроме того, ВАСУ указал на невозможность применения предусмотренного
Законом № 2181 механизма взыскания в связи с тем, что момент истечения установленного им срока давности так или иначе связан с предельным сроком подачи налоговой декларации или днем ее фактической подачи. Это условие в отношении пени в сфере ВЭД не может быть реализовано.Следует также обратить внимание на
определение ВАСУ от 09.04.2009 г. по делу № К-29643/06. В нем в пользу правовой позиции, согласно которой пеня в сфере ВЭД должна взыскиваться с соблюдением требований по применению административно-хозяйственных санкций, приведены следующие аргументы.Виды и перечень налогов и сборов (обязательных платежей), взимаемых на территории Украины, установлены
статьями 14 и 15 Закона № 1251. Налоговое обязательство касается обязанности плательщика налогов уплатить в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд налог, сбор (обязательный платеж), установленные Законом № 1251, в то время как пеня за нарушение сроков расчетов в иностранной валюте (поставки) по своей сути является административно-хозяйственной санкцией за нарушение субъектом хозяйствования установленных законодательным актом правил осуществления хозяйственной деятельности.Такого же мнения о юридической сущности пени за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности и неправомерности распространения действия
Закона № 2181 на порядок ее начисления и уплаты придерживался ВАСУ в постановлении от 31.01.2007 г. по делу № К-7348/06, определениях от 29.05.2007 г. по делу № К-21475/06, от 02.12.2009 г. по делу № К-9375/07, от 27.01.2009 г. по делу № К-7679/07 (К-9976/07), от 03.06.2009 г. по делу № К-27359/06 и в других своих решениях. Руководствуясь такой позицией, ВАСУ, в частности, указывает на неправомерность установления 10-дневного срока для уплаты пени в сфере ВЭД, признания суммы пени налоговым долгом и, в случае неуплаты в установленные сроки, неправомерность применения налоговым органом мер по погашению указанной суммы как налогового долга в порядке, установленном Законом № 2181, неправомерность принятия мер по продаже активов, начисления пени и штрафных санкций в случае ее несвоевременной уплаты.
Выводы
Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что, несмотря на попытку ГНАУ предоставить пене за нарушение расчетов в сфере ВЭД статус налогового обязательства и распространить на нее порядок взыскания, предусмотренный
Законом № 2181, судебная практика идет иным путем. Правовая позиция как Верховного Суда Украины, так и Высшего административного суда свидетельствует, что суды признают пеню в сфере ВЭД административно-хозяйственной санкцией, определение которой приведено в ст. 238 ХКУ. Следовательно, взыскание суммы пени должно происходить с соблюдением соответствующих сроков: в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности.При этом субъектам хозяйствования следует иметь в виду несколько моментов, на которые в своей практике обращают внимание суды.
Во-первых, принудительное взыскание пени в сфере ВЭД является возможным
только по решению суда. Таким образом, определить сумму штрафной санкции и обратиться с соответствующим требованием о ее уплате к субъекту хозяйствования налоговый орган должен до того, как истечет год с момента нарушения установленных Законом № 185 сроков, но не позднее чем через шесть месяцев с момента проведения проверки, в ходе которой такое нарушение было выявлено.Во-вторых, с момента завершения срока добровольного выполнения требования налогового органа об уплате пени в сфере ВЭД и до обращения налоговиками в административный суд с соответствующим иском должно пройти не более одного года. Этот срок предусмотрен
ст. 99 КАСУ.
