Головное предприятие и филиалы: нюансы налогообложения отдельных операций
Развивая свой бизнес, предприятия открывают филиалы в различных районах города или даже страны. Однако сделав свой выбор в пользу расширения, нужно быть готовым к новым правилам игры на налоговом поле и сопряженным с этим проблемам. Одной из таких проблем может стать порядок отражения в налоговом учете тех или иных операций между самим предприятием и его филиалами. Для того чтобы вооружить вас нужными знаниями, рассмотрим особенности учета таких операций в предлагаемой статье.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Налог на прибыль
Несмотря на то что с точки зрения гражданского законодательства головное предприятие и его филиалы являются одним юридическим лицом, в учете по налогу на прибыль филиалы могут выступать самостоятельными налогоплательщиками. При этом по правилам, установленным
п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль, статус самостоятельного плательщика налога на прибыль они могут получить только в том случае, если расположены на территории иной территориальной громады, нежели головное предприятие.Принадлежность филиала и головного предприятия к территориальной громаде определяется в соответствии с
Законом Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР. Так, согласно ст. 1 этого Закона территориальной громадой называют жителей, объединенных постоянным проживанием в границах села, поселка, города, которые являются самостоятельными административно-территориальными единицами, или добровольное объединение жителей нескольких сел, которые имеют единый административный центр. При этом под административно-территориальной единицей понимаются область, район, город, район в городе, поселок, село.Итак, если филиал расположен вместе с головным предприятием в пределах одной и той же территориальной громады, то предприятие и филиал рассматриваются
как единый плательщик налога на прибыль. В такой ситуации составлять декларцию и уплачивать налог на прибыль придется исходя из общего результата деятельности — как своей, так и филиала.Если же филиал расположен на территории иной, нежели головное предприятие, он является
отдельным плательщиком налога на прибыль. В этом случае головное предприятие может избрать один из двух возможных вариантов уплаты налога на прибыль:1) головное предприятие и филиал
уплачивают налог самостоятельно каждый за себя. При выборе такого варианта к филиалу будут применяться все положения законодательства о налоге на прибыль (ведение учета валовых доходов и расходов, начисление амортизации, ведение учета прироста (убыли) товарно-материальных ценностей, составление декларации по налогу на прибыль и т. п.);2) головное предприятие уплачивает налог на прибыль
консолидированно (т. е. одновременно за себя и за филиалы). При этом сумму, которую нужно уплатить за филиалы, оно определяет расчетным путем (пропорционально удельному весу валовых расходов и амортизационных отчислений филиала в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений предприятия), а ту, которую следует перечислить за себя, — уменьшает на сумму налога, перечисленную за филиалы. Уплата налога «за себя» производится в госбюджет через казначейский счет громады по своему местонахождению, а уплата за филиалы — в госбюджет через казначейские счета соответствующих территориальных громад, где расположены филиалы.Вариант с консолидированной уплатой налога, как правило, является более выгодным, поскольку позволяет при определении общей суммы налогооблагаемой прибыли учитывать убытки отдельного филиала. А это, как известно, приводит к уплате предприятием в целом меньшей суммы налога на прибыль*.
*Подробно об особенностях консолидированной уплаты налога на прибыль можно прочитать в статье «Консолидированый налог: определяем сумму, уплачиваемую за филиал» на с. 23 данного номера.
В то же время не все предприятия могут уплачивать налог консолидированно. Дело в том, что для выбора консолидированного порядка уплаты налога предприятие должно успеть
до 1 июля года, предшествующего отчетному, направить в адрес налоговых органов по своему местонахождению и по местонахождению филиалов Уведомление по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. № 68 (четвертый абзац п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль). Поэтому избрать консолидированный способ уплаты могут только уже действующие налогоплательщики. А вот вновь созданные предприятия и их филиалы такого права лишены и выбрать консолидированный способ уплаты сразу они не вправе. Так, если предприятие было создано, скажем, в марте 2010 года, то на уплату консолидированного налога оно сможет перейти только с 1 января 2011 года (при условии своевременного предоставления в налоговый орган Уведомления). А вот в 2010 году такое предприятие и его филиал будут выступать самостоятельными плательщиками налога на прибыль.Должны отметить, что при самостоятельном способе уплаты налога на прибыль и возникает наибольшее количество вопросов, поводом для которых становится особая юридическая природа филиалов. С точки зрения
ГКУ, филиал — это всего лишь отдельное подразделение юридического лица, расположенное за пределами его местонахождения и осуществляющее все или часть его функций (ст. 95). В то же время Закон о налоге на прибыль, как мы уже говорили, наделяет филиалы статусом самостоятельного налогоплательщика. Поэтому, если в операциях с внешними партнерами одновременно участвуют и головное предприятие, и его филиал, не всегда понятно, как такие операции отражаются в налоговом учете?Мы убеждены, что в подобных случаях головное предприятие и его филиал нужно рассматривать
как единое целое. Как следствие, валовые доходы и валовые расходы необходимо учитывать при исчислении объекта налогообложения того подразделения, на которое пришлось первое событие , определяющее момент возникновения соответственно валовых доходов и валовых расходов.Пользуясь указанным подходом, перейдем к рассмотрению конкретных операций. При этом будем исходить из того, что головное предприятие и его филиал расположены в разных территориальных общинах и являются
самостоятельными плательщиками налога на прибыль.
Движение денежных средств, товаров между головным предприятием и филиалами
Как мы уже говорили, филиал и головное предприятие являются одним юридическим лицом. При этом филиал наделяется имуществом создавшего их юридического лица и действует на основании утвержденного им положения.
Передача имущества от головного предприятия к филиалу, и наоборот, не сопровождается переходом права собственности, а стало быть, не считается продажей в понимании
Закона о налоге на прибыль . Поэтому движение денежных средств, товаров между головным предприятием и филиалами не приводит к возникновению валовых доходов и валовых расходов ни у головного предприятия, ни у филиала. Подтверждение этому находим во втором абзаце п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. Там, в частности, указано, что в состав валового дохода не включаются суммы безвозвратной финансовой помощи и стоимость товаров (работ, услуг), безвозмездно полученных налогоплательщиком в отчетном периоде в пределах таких операций между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.Кстати, с этим полностью согласны и представители главного налогового ведомства, о чем свидетельствует
письмо от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 (п. 2.2).
Товар оплачивает головное предприятие, а приходует — филиал
В данной ситуации первое событие (списание средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров) приходится на головное предприятие. Значит, именно оно обязано отразить валовые расходы (основание —
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль). Более того, после поступления товара на филиал именно головное предприятие будет учитывать его в расчете прироста/убыли балансовой стоимости запасов (см. мнение специалистов официальных органов на с. 27). Ведь если поступить иначе и провести расчет прироста/убыли балансовой стоимости поступивших товаров в учете филиала, то отраженные ранее валовые расходы головного предприятия останутся необоснованно завышенными. А ведь идея п. 5.9 Закона о налоге на прибыль расчета как раз заключается в компенсации валовыми доходами увеличенных ранее валовых расходов.
Реализация филиалом товаров, полученных от головного предприятия
Особенность этой ситуации состоит в разделении функций покупателя и продавца товаров между головным предприятием и филиалом соответственно. Так, головное предприятие покупает товар, а потом передает его филиалу. И уже филиал отгружает товар покупателю.
Ввиду того что приобретение товара (и первое и второе событие) было осуществлено головным предприятием, то оно и увеличивает валовые расходы. В дальнейшем стоимость этих товаров будет принимать участие в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, принадлежащих головному предприятию. Причем факт передачи товаров от головного предприятия филиалу на такой пересчет никак не повлияет. Основание для этого находим в
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. Там указано, что валовой доход включает доходы из других источников, в частности, доходы в виде сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), безвозмездно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, за исключением случаев, когда такие операции осуществляют между собой налогоплательщик и его обособленные подразделения.При
продаже товара первое событие (получение средств от покупателя либо отгрузка товара) относится уже к деятельности филиала, поэтому у него и возникают валовые доходы. Несмотря на некоторую нелогичность, буквальное толкование Закона о налоге на прибыль приводит именно к таким результатам (см. мнение специалистов официальных органов на с. 27).
Деньги за реализованный филиалом товар получает головное предприятие
Здесь ситуация складывается по-другому: филиал отгружает товары, а головное предприятие получает выручку от реализации. Если приобретение товара осуществлено филиалом, то именно он отражает валовые расходы и учитывает стоимость товаров в пересчете по
п. 5.9.Что касается
продажи товаров, то первое событие, связанное с ней (отгрузка товаров), относится к деятельности филиала. А стало быть, филиал и отражает по такой продаже валовые доходы исходя из стоимости отгруженного товара. Получение выручки от реализации считается вторым событием, поэтому на налоговый учет головного предприятия никак не влияет.Для сравнения отметим, что в обратной ситуации, когда первым событием является не отгрузка товара, а получение денежных средств, валовые доходы, возникнут у стороны, получившей такие средства (т. е. у головного предприятия).
Амортизация основных фондов, полученных от головного предприятия
Довольно часто головные предприятия передают основные фонды своим филиалам для их последующего производственного использования. Однако последствия на этот взгляд безобидной операции не всегда ясны. Возникнут ли у филиала по такой операции валовые доходы? Вправе ли он начислять амортизацию полученного объекта основных фондов? Ответы на эти вопросы мы и попробуем найти.
Сразу отметим, что в последнее время налоговики высказываются против начисления филиалом амортизации на основные фонды, полученные от головного предприятия. В своих разъяснениях они отмечают следующее: поскольку
филиал, который является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, не осуществил расходы на приобретение или изготовление полученных от головного предприятия объектов основных фондов, то он не имеет права осуществлять амортизационные начисления и на их сумму уменьшать свою прибыль (см. брошюру по вопросам налогообложения «Амортизация в налоговом учете плательщика налога на прибыль», доведенная письмом ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 86).С подобной позицией трудно спорить. Филиал действительно не осуществлял расходов на приобретение или изготовление полученных от головного предприятия объектов основных фондов, как того требует
п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль. А потому переданные основные фонды безопаснее продолжать амортизировать на головном предприятии.Другое дело, когда предприятие при наличии у него филиалов уплачивает налог
консолидированно. В такой ситуации филиал начисляет амортизацию на объекты основных фондов, размещенных по местонахождению такого филиала, на что прямо указывает п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль.Теперь, что касается валовых доходов. Здесь сложностей возникнуть не должно: полученные от головного предприятия объекты основных фондов
не включаются в состав валовых доходов филиала. Основание для этого находим все в том же п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.Кстати, о неотражении в составе валовых доходов филиала стоимости полученных основных фондов говорилось в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 31, с. 54.
НДС
Начнем с того, что
Закон об НДС не выделяет филиалы в качестве отдельных плательщиков* (за исключением представительств нерезидентов), плательщиком НДС может быть только головное предприятие. Поэтому во всех случаях, рассмотренных нами выше, налоговые обязательства и налоговый кредит возникают по правилу первого события именно у головного предприятия.*Филиалы не соответствуют ни одному из признаков термина «лица», перечисленных в п. 1.2 Закона об НДС.
Что касается операций по передаче имущества (денежных средств, товаров, основных фондов) от головного предприятия к филиалу или наоборот, то с налоговой точки зрения такая операция не подпадает под понятие «поставка товаров, услуг», поскольку осуществляется в рамках одного юридического лица и не предусматривает передачу прав собственности на передаваемые ценности, а значит,
не облагается НДС. Такую же позицию изложила и ГНАУ в п. 2 письма № 7124.Что касается оформления и получения налоговых накладных по операциям, в которых задействованы филиалы, то этим также может заниматься головное предприятие. Однако такой способ организации НДС-учета бывает не совсем удобным. Как правило, головные предприятия стараются делегировать филиалам право выписывать налоговые накладные и вести реестр полученных и выданных налоговых накладных. Для этого каждому филиалу они
присваивают отдельный код (номер, шифр), о чем в письменном виде информируют государственный налоговый орган по месту его регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость (п. 2 Порядка № 165, п. 2 Порядка № 244).Порядок оформления налоговой накладной и реестра полученных и выданных налоговых накладных регулируется
Порядком № 165 и Порядком № 244 соответственно. Поэтому трудностей с их составлением у филиалов возникнуть не должно. И все же здесь есть некоторые нюансы, которые необходимо учитывать.Налоговая накладная
. При составлении налоговой накладной филиалом порядковый номер такой накладной устанавливается с учетом присвоенного кода (номера, шифра) и определяется числовым значением через дробь (п. 3 Порядка № 165). То есть в числителе налоговой накладной ставится порядковый номер, а в знаменателе — присвоенный головным предприятием код (номер, шифр).Определенные требования существуют и к заполнению таких обязательных реквизитов налоговой накладной, как «Лицо (плательщик налога) — продавец» и «Местонахождение продавца». Представители главного налогового ведомства уже неоднократно
настаивали на одновременном заполнении названия головного предприятия и филиала, которому делегировано право выписывать налоговую накладную, а также рекомендовали (по желанию) указывать одновременно местонахождение такого филиала и головного предприятия (см. п. 3 письма № 7124, письма ГНАУ от 02.03.2009 г. № 1863/6/16-1516-26, № 4177/7/16-1517-26, от 27.01.2006 г. № 1540/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 68).Пример.
ООО «Мечта» (плательщик НДС), расположенное по адресу: г. Харьков, ул. Пушкинская, д. 45, делегировало своему филиалу ДФ ООО «Мечта» право выписки налоговых накладных и ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных. Филиал расположен по адресу: г. Донецк, ул. Артема, д. 54.В этом случае графы налоговой накладной ДФ ООО «Мечта» будут заполнены следующим образом:
Особа (платник податку)-продавець:
ТОВ «Мрія»/ДФ ТОВ «Мрія»Місцезнаходження продавця:
61002 м. Харків, вул. Пушкінська, б. 45 / 83001 м. Донецьк, вул. Артема, б. 54.
Такой же подход к оформлению налоговых накладных следует применять и в случае, когда филиал является
покупателем товара и налоговая накладная выписывается на него* (письмо ГНАУ от 05.06.2009 г. № 6703/5/16-1516). Причем, по мнению ГНАУ, изложенному в п. 3 раздела IV письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517, если в налоговой накладной, полученной филиалом, вместе с названием головного предприятия не будет указано название филиала, то такую налоговую накладную нельзя отразить в реестре полученных и выданных налоговых накладных. А это, в свою очередь, может грозить предприятию непризнанием налогового кредита.*Обратите внимание: не так давно налоговики стали настаивать на том, что налоговые накладные, полученные филиалом при покупке товаров, должны быть
переданы головному предприятию (п. 1 раздела IV письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517). Конечно, ни в Законе об НДС, ни в других нормативно-правовых актах подобного требования нет. И все же в сложившейся ситуации спора с налоговиками проще избежать. Поэтому филиальные налоговые накладные (как полученные от поставщиков, так и выписанные при поставках) лучше передавать головному предприятию.Сразу отметим, что для такого «непризнания» у налоговиков нет достаточных оснований. Ведь в
п.п. 7.2.8 Закона об НДС прямо указано следующее: при наличии оригинала налоговой накладной невключение ее в Реестр не является основанием для отказа в зачислении суммы налога, указанной в такой налоговой накладной, в состав налогового кредита такого налогоплательщика. И все же учитывая повышенные требования ГНАУ к оформлению налоговой накладной, предназначенной для филиала, во избежание недоразумений рекомендуем заранее уведомить о таких требованиях своих деловых партнеров.И еще один момент. В соответствии с
п. 18 Порядка № 165 все экземпляры налоговой накладной скрепляются печатью продавца. Так вот, у филиала должна быть отдельная печать, которая, по мнению ГНАУ, изложенному в письме № 7124, кроме других установленных признаков, должна иметь:— отдельный номер, который соответствует номеру шифра или коду филиала;
— название филиала;
— его идентификационный код;
—
индивидуальный налоговый номер плательщика НДС головного предприятия, которым филиалу делегировано право выписки налоговой накладной.В редакционном комментарии к упомянутому письму мы уже говорили о том, что
Инструкция № 17, на которую ссылаются налоговики, не содержит упоминания о последнем реквизите (индивидуальном налоговом номере). Поэтому, на наш взгляд, в налоговой накладной, выписываемой филиалом, достаточно указать этот номер в установленном для него месте (в шапке).Реестр полученных и выданных налоговых накладных
. Здесь есть только одна особенность, и касается она номера самого реестра. Так, по правилам, установленным п. 5 Порядка № 244, номер реестру полученных и выданных налоговых накладных присваивается с учетом установленного для филиала кода (номера, шифра): в числителе проставляется порядковый номер реестра, а в знаменателе — код (номер, шифр) филиала.Данные этого реестра в дальнейшем учитываются головным предприятием при составлении декларации по НДС.
Бухгалтерский учет расчетов по суммам НДС между филиалом и головным предприятием проиллюстрируем на примере.
Пример.
В феврале 2010 года ДФ ООО «Мечта» прибрело товар на сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). В этом же периоде вся партия приобретенного товара была продана на условиях предварительной оплаты. Выручка от реализации этого товара составила 7800 грн. (в том числе НДС — 1300 грн.).По окончании отчетного периода сумму НДС, подлежащую уплате, филиал перечислил головному предприятию. Отразим эти операции в бухгалтерском учете головного предприятия и филиала.
| № п/п | Содержание операции | Учет у головного предприятия | Сумма, грн. | Учет у филиала | ||
| дебет | кредит | дебет | кредит | |||
| Приобретение товара | ||||||
| 1 | Оприходован товар от поставщика | — | — | 5000 | 281 | 631 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости оприходованного товара | 641 | 683 | 1000 | 683 | 631 |
| 3 | Перечислены денежные средства за полученный товар | — | — | 6000 | 631 | 311 |
| Продажа товара | ||||||
| 4 | Получена предоплата от покупателя за товар | — | — | 7800 | 311 | 681 |
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС в составе предоплаты | 683 | 641 | 1300 | 643 | 683 |
| 6 | Отгружен товар покупателю | — | — | 7800 | 361 | 702 |
| 7 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита | — | — | 1300 | 702 | 643 |
| 8 | Списана балансовая стоимость товара | — | — | 5000 | 902 | 281 |
| 9 | Осуществлен зачет задолженностей | — | — | 7800 | 681 | 361 |
| 10 | Закрыты счета доходов и расходов | — | — | 6500 | 702 | 792 |
| 5000 | 792 | 902 | ||||
| Расчеты между головным предприятием и филиалом | ||||||
| 11 | Уплачена головному предприятию сумма налоговых обязательств по НДС | 311 | 683 | 300 | 683 | 311 |
Безусловно, расширение бизнеса и открытие филиалов — это хорошо, но и здесь, как вы поняли, не обходится без налогово-учетных нюансов. В данной статье мы рассмотрели некоторые из них, связанные с налогом на прибыль и НДС. Особенности уплаты филиалами других налогов и сборов освещаются в следующей статье.
