Головне підприємство та філії: нюанси оподаткування окремих операцій
Розвиваючи свій бізнес, підприємства відкривають філії в різних районах міста або навіть країни. Однак зробивши свій вибір на користь розширення, слід бути готовим до нових правил гри на податковому полі та пов’язаними із цим проблемами. Однією з таких проблем може стати порядок відображення в податковому обліку тих чи інших операцій між самим підприємством та його філіями. Щоб озброїти вас потрібними знаннями, розглянемо особливості обліку таких операцій у запропонованій статті.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Податок на прибуток
Незважаючи на те що з точки зору цивільного законодавства головне підприємство та його філії є однією юридичною особою, в обліку з податку на прибуток філії можуть виступати самостійними платниками податків. При цьому за правилами, установленими
п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток, статус самостійного платника податку на прибуток вони можуть отримати тільки у випадку, якщо розташовані на території іншої територіальної громади, ніж головне підприємство.Належність філії та головного підприємства до територіальної громади визначається відповідно до
Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.97 р. № 280/97-ВР . Так, згідно зі ст. 1 цього Закону територіальною громадою називають жителів, об’єднаних постійним проживанням у межах села, селища, міста, що є самостійними адміністративно-територіальними одиницями, або добровільне об’єднання жителів декількох сіл, що мають єдиний адміністративний центр. При цьому під адміністративно-територіальною одиницею розуміються область, район, місто, район у місті, селище, село.Отже, якщо філія розташована разом із головним підприємством у межах тієї самої територіальної громади, таке підприємство і філія розглядаються
як єдиний платник податку на прибуток. У такій ситуації складати декларацію та сплачувати податок на прибуток доведеться виходячи із загального результату діяльності — як своєї, так і філії.Якщо ж філія розташована на іншій ніж головне підприємство території, вона є
окремим платником податку на прибуток. У цьому випадку головне підприємство може вибрати один із двох можливих варіантів сплати податку на прибуток:1) головне підприємство і філія сплачують податок
самостійно кожний за себе. При виборі такого варіанта до філії застосовуватимуться всі положення законодавства про податок на прибуток (ведення обліку валових доходів та витрат, нарахування амортизації, ведення обліку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей, складання декларації з податку на прибуток тощо);2) головне підприємство сплачує податок на прибуток
консолідовано (тобто одночасно за себе і за філії). При цьому суму, яку потрібно сплатити за філії, воно визначає розрахунковим шляхом (пропорційно питомій вазі валових витрат та амортизаційних відрахувань філії в загальній сумі валових витрат та амортизаційних відрахувань підприємства), а ту, яку слід перерахувати за себе, — зменшує на суму податку, перераховану за філії. Сплата податку «за себе» провадиться до держбюджету через казначейський рахунок громади за своїм місцезнаходженням, а сплата «за філії» — до держбюджету через казначейські рахунки відповідних територіальних громад, де розташовані філії.Варіант з консолідованою сплатою податку, як правило, є вигіднішим, оскільки дозволяє при визначенні загальної суми оподатковуваного прибутку враховувати збитки окремої філії. А це, як відомо, призводить до сплати підприємством у цілому меншої суми податку на прибуток*.
*Докладно про особливості консолідованої сплати податку на прибуток можна прочитати у статті «Консолідований податок на прибуток: визначаємо суму, що сплачується за філію» на с. 23 цього номера.
Водночас не всі підприємства можуть сплачувати податок консолідовано. Річ у тім, що для вибору консолідованого порядку сплати податку підприємство має встигнути
до 1 липня року, що передує звітному, направити на адресу податкових органів за своїм місцезнаходженням та за місцезнаходженням філій Повідомлення за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 10.02.2003 р. № 68 (четвертий абзац п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток). Тому вибрати консолідований спосіб сплати можуть тільки вже діючі платники податків. А от новостворені підприємства та їх філії такого права позбавлені і вибрати консолідований спосіб сплати відразу вони не можуть. Так, якщо підприємство було створено, скажімо, у березні 2010 року, то на сплату консолідованого податку воно зможе перейти тільки з 1 січня 2011 року (за умови своєчасного подання до податкового органу Повідомлення). А от у 2010 році таке підприємство та його філія будуть самостійними платниками податку на прибуток.Слід зауважити, що при такому способі сплати податку на прибуток і виникає найбільша кількість запитань, приводом для яких стає особлива юридична природа філій. З точки зору
ЦКУ, філія — це всього лише окремий підрозділ юридичної особи, що розташований за межами її місцезнаходження та здійснює всі або частину її функцій (ст. 95). Водночас Закон про податок на прибуток, як уже зазначалось, наділяє філії статусом самостійного платника податків. Тому, якщо в операціях із зовнішніми партнерами одночасно беруть участь і головне підприємство, і його філія, не завжди зрозуміло, як такі операції відображаються в податковому обліку?Ми переконані, що в подібних випадках головне підприємство і його філію слід розглядати
як єдине ціле. Як наслідок валові доходи та валові витрати необхідно враховувати при обчисленні об’єкта оподаткування підрозділу, на який припала перша подія, що визначає момент виникнення відповідно валових доходів та валових витрат.Користуючись зазначеним підходом, перейдемо до розгляду конкретних операцій. При цьому виходитимемо з того, що головне підприємство та його філія розташовані в різних територіальних громадах і є
самостійними платниками податку на прибуток.
Рух грошових коштів, товарів між головним підприємством та філіями
Як уже зазначалося, філія та головне підприємство є однією юридичною особою. При цьому філія наділяється майном юридичної особи, що її створила, та діє на підставі затвердженого нею положення.
Передача майна від головного підприємства до філії і навпаки не супроводжується переходом права власності, а отже, не вважається продажем у розумінні
Закону про податок на прибуток. Тому рух грошових коштів, товарів між головним підприємством та філіями не призводить до виникнення валових доходів та валових витрат ані в головного підприємства, ані у філії. Підтвердження цьому знаходимо в абзаці другому п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. Там, зокрема, зазначено, що до складу валового доходу не включаються суми безповоротної фінансової допомоги та вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих платником податків у звітному періоді в межах таких операцій між платником податків та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи.До речі, із цим повністю згодні і представники головного податкового відомства, про що свідчить
лист від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217 (п. 2.2).
Товар оплачує головне підприємство, а оприбутковує — філія
У цій ситуації перша подія (списання коштів з банківського рахунка платника податків в оплату товарів) припадає на головне підприємство. Отже, саме воно зобов’язане відобразити валові витрати (підстава —
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток). Більше того, після надходження товару до філії саме головне підприємство враховуватиме його в розрахунку приросту/убутку балансової вартості запасів. Адже якщо вчинити інакше та провести розрахунок приросту/убутку балансової вартості товарів, що надійшли, в обліку філії, то відображені раніше валові витрати головного підприємства залишаться необґрунтовано завищеними (див. Думку фахівців офіційних органів на с. 27). Але ж ідея п. 5.9 Закону про податок на прибуток розрахунку полягає саме в компенсації валовими доходами збільшених раніше валових витрат.
Реалізація філією товарів, отриманих від головного підприємства
Особливість цієї ситуації полягає в розмежуванні функцій покупця та продавця товарів між головним підприємством і філією відповідно. Так, головне підприємство купує товар, а потім передає його філії. І вже філія відвантажує товар покупцю.
Зважаючи на те, що придбання товару (і перша, і друга події) було здійснено головним підприємством, то воно і збільшує валові витрати. У подальшому вартість цих товарів братиме участь у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, що належать головному підприємству. Причому факт передачі товарів від головного підприємства філії на такий перерахунок ніяк не вплине. Підставу для цього знаходимо в
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. Там, зокрема, зазначено, що валовий дохід включає доходи з інших джерел, зокрема, доходи у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податків у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податків у звітному періоді, за винятком випадків, коли такі операції здійснюють між собою платник податків та його відокремлені підрозділи.При
продажу товару перша подія (отримання коштів від покупця або відвантаження товару) належить уже до діяльності філії, тому в неї і виникають валові доходи. Незважаючи на деяку нелогічність, буквальне тлумачення Закону про податок на прибуток призводить саме до таких результатів (див. Думку фахівців офіційних органів на с. 27).
Гроші за реалізований філією товар отримує головне підприємство
Тут ситуація складається по-іншому: філія відвантажує товари, а головне підприємство отримує виручку від реалізації. Якщо придбання товару здійснено філією, то саме вона відображає валові витрати та враховує вартість товарів у перерахунку за
п. 5.9.Щодо
продажу товарів, то перша подія, пов’язана з ним (відвантаження товарів), належить до діяльності філії. А отже, філія і відображає валові доходи з такого продажу, виходячи з вартості відвантаженого товару. Отримання виручки від реалізації вважається другою подією, тому на податковий облік головного підприємства не впливає.Для порівняння зауважимо, що у зворотній ситуації, коли першою подією є не відвантаження товару, а отримання грошових коштів, валові доходи виникнуть у сторони, яка отримала такі кошти (тобто в головного підприємства).
Амортизація основних фондів, отриманих від головного підприємства
Досить часто головні підприємства передають основні фонди своїм філіям для їх подальшого виробничого використання. Однак наслідки цієї, на перший погляд, безневинної операції не завжди зрозумілі. Чи виникнуть у філії за такою операцією валові доходи? Чи має право вона нараховувати амортизацію отриманого об’єкта основних фондів? Відповіді на ці запитання ми й спробуємо знайти.
Відразу зауважимо: останнім часом податківці висловлюються проти нарахування філією амортизації на основні фонди, отримані від головного підприємства. У своїх роз’ясненнях вони зазначають таке: оскільки
філія, яка є самостійним платником податку на прибуток, не здійснила витрати на придбання або виготовлення отриманих від головного підприємства об’єктів основних фондів, то вона не має права здійснювати амортизаційні нарахування та на їх суму зменшувати свій прибуток (див. брошуру з питань оподаткування «Амортизація в податковому обліку платника податку на прибуток», доведену листом ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 86.З подібною позицією важко спорити. Філія дійсно не здійснювала витрат на придбання або виготовлення отриманих від головного підприємства об’єктів основних фондів, як того вимагає
п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток. А тому передані основні фонди безпечніше продовжувати амортизувати на головному підприємстві.Інша справа, коли підприємство за наявності в нього філій сплачує податок
консолідовано. У такій ситуації філія нараховує амортизацію на об’єкти основних фондів, розміщені за місцезнаходженням такої філії, на що прямо вказує п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток.Тепер щодо валових доходів. Тут труднощів виникнути не повинно: отримані від головного підприємства об’єкти основних фондів
не включаються до складу валових доходів філії. Підставу для цього знаходимо все в тому ж п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.До речі, про невідображення у складі валових доходів філії вартості отриманих основних фондів ішлося в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 31, с. 54.
ПДВ
Почнемо з того, що
Закон про ПДВ не виділяє філії як окремих платників* (за винятком представництв нерезидентів), платником ПДВ може бути тільки головне підприємство. Тому в усіх розглянутих нами випадках податкові зобов’язання та податковий кредит виникають за правилом першої події саме в головного підприємства.* Філії не відповідають жодній з ознак терміна «особи», перелічених у п. 1.2 Закону про ПДВ.
Щодо операцій з передачі майна (грошових коштів, товарів, основних фондів) від головного підприємства до філії або навпаки, то з податкової точки зору така операція не підпадає під поняття «поставка товарів, послуг», оскільки здійснюється в межах однієї юридичної особи і не передбачає передачу прав власності на цінності, що передаються, а отже,
не обкладається ПДВ. Таку ж позицію висловила і ДПАУ в п. 2 листа № 7124.Щодо оформлення та отримання податкових накладних за операціями, в яких задіяні філії, то цим також може займатися головне підприємство. Однак такий спосіб організації ПДВ-обліку буває не зовсім зручним. Як правило, головні підприємства намагаються делегувати філіям право виписувати податкові накладні та вести реєстр отриманих та виданих податкових накладних. Для цього кожній філії вони
присвоюють окремий код (номер, шифр), про що письмово інформують державний податковий орган за місцем своєї реєстрації платником податку на додану вартість (п. 2 Порядку № 165, п. 2 Порядку № 244).Порядок оформлення податкової накладної та реєстру отриманих та виданих податкових накладних регулюються
Порядком № 165 і Порядком № 244 відповідно. Тому труднощів з їх складанням у філій виникнути не повинно. Та все ж тут є деякі нюанси, які необхідно враховувати.Податкова накладна
. При складанні податкової накладної філією порядковий номер такої накладної встановлюється з урахуванням присвоєного коду (номера, шифру) та визначається числовим значенням через дріб (п. 3 Порядку № 165). Тобто в чисельнику податкової накладної зазначається порядковий номер, а у знаменнику — присвоєний головним підприємством код (номер, шифр).Деякі вимоги існують і до заповнення таких обов’язкових реквізитів податковою накладною, як «Особа (платник податку) — продавець» та «Місцезнаходження продавця». Представники головного податкового відомства вже неодноразово
наполягали на одночасному заповненні назви головного підприємства і філії, якій делеговано право виписувати податкову накладну, а також рекомендували (за бажанням) указувати одночасно місцезнаходження такої філії та головного підприємства (див. п. 3 листа № 7124, листи ДПАУ від 02.03.2009 р. № 1863/6/16-1516-26, № 4177/7/16-1517-26, від 27.01.2006 р. № 1540/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 68).Приклад.
ТОВ «Мрія» (платник ПДВ), розташоване за адресою м. Харків, вул. Пушкінська, б. 45, делегувало своїй філії ДФ ТОВ «Мрія» право виписування податкових накладних і ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних. Філія розташована за адресою: м. Донецьк, вул. Артема, б. 54.У цьому випадку графи податкової накладної ДФ ТОВ «Мрія» буде заповнено так:
Особа (платник податку) — продавець:
ТОВ «Мрія»/ДФ ТОВ «Мрія»Місцезнаходження продавця:
61002 м. Харків, вул. Пушкінська, б. 45 / 83001 м. Донецьк, вул. Артема, б. 54.
Такий самий підхід до оформлення податкових накладних слід застосовувати й у разі, коли філія є
покупцем товару і податкова накладна виписується на неї* (лист ДПАУ від 05.06.2009 р. № 6703/5/16-1516). Причому, на думку ДПАУ, викладену в п. 3 розділу IV листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517, якщо в податковій накладній, отриманій філією, разом з назвою головного підприємства не буде зазначено назву філії, то таку податкову накладну не можна відобразити в реєстрі отриманих та виданих податкових накладних. А це, у свою чергу, може загрожувати підприємству невизнанням податкового кредиту.* Зверніть увагу: віднедавна податківці стали наполягати на тому, що податкові накладні, отримані філією при придбанні товарів, мають бути
передані головному підприємству (п. 1 розділу IV листа ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517). Звісно, ні в Законі про ПДВ, ні в інших нормативно-правових актах подібної вимоги немає. Та все ж у ситуації, що склалася, спору з податківцями простіше уникнути. Тому філійні податкові накладні (як отримані від постачальників, так і виписані при поставках) краще передавати головному підприємству.Відразу зауважимо, що для такого «невизнання» у податківців немає достатніх підстав. Адже в
п.п. 7.2.8 Закону про ПДВ прямо зазначено таке: за наявності оригінала податкової накладної невключення її до Реєстру не є підставою для відмови в зарахуванні суми податку, зазначеної в такій податковій накладній, до складу податкового кредиту такого платника податків. Та все ж, ураховуючи підвищені вимоги ДПАУ до оформлення податкової накладної, призначеної для філії, щоб уникнути непорозумінь, рекомендуємо заздалегідь повідомити про такі вимоги своїх ділових партнерів.І ще один момент. Відповідно до
п. 18 Порядку № 165 усі примірники податкової накладної скріплюються печаткою продавця. Так-от, у філії має бути окрема печатка, яка, на думку ДПАУ, викладена в листі № 7124, крім інших установлених ознак, повинна містити:— окремий номер, який відповідає номеру шифру або коду філії;
— назву філії;
— її ідентифікаційний код;
—
індивідуальний податковий номер платника ПДВ — головного підприємства, яким філії делеговано право виписування податкової накладної.У редакційному коментарі до
листа № 7124 ми вже зазначали про те, що Інструкція № 17, на яку посилаються податківці, не містить згадки про останній реквізит (індивідуальний податковий номер). Тому, на наш погляд, у податковій накладній, що виписується філією, досить указати цей номер у встановленому для нього місці (у шапці).Реєстр отриманих та виданих податкових накладних
. Тут є тільки одна особливість, і стосується вона номера самого реєстру. Так, за правилами, установленими п. 5 Порядку № 244, номер реєстру отриманих та виданих податкових накладних присвоюється з урахуванням установленого для філії коду (номера, шифру): у чисельнику проставляється порядковий номер реєстру, а у знаменнику — код (номер, шифр) філії.Дані цього реєстру в подальшому враховуються головним підприємством при складанні декларації з ПДВ.
Бухгалтерський облік розрахунків за сумами ПДВ між філією та головним підприємством проілюструємо на прикладі.
Приклад.
У лютому 2010 року ДФ ТОВ «Мрія» придбала товар на суму 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.). У цьому ж періоді всю партію придбаного товару було продано на умовах попередньої оплати. Виручка від реалізації цього товару склала — 7800 грн. (у тому числі ПДВ — 1300 грн.).Після закінчення звітного періоду суму ПДВ, що підлягає сплаті, філія перерахувала головному підприємству. Відобразимо ці операції в бухгалтерському обліку головного підприємства та філії.
| № з/п | Зміст операції | Облік у головного підприємства | Сума,грн. | Облік у філії | ||
| дебет | кредит | дебет | кредит | |||
| Придбання товару | ||||||
| 1 | Оприбутковано товар від постачальника | — | — | 5000 | 281 | 631 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості оприбуткованого товару | 641 | 683 | 1000 | 683 | 631 |
| 3 | Перераховано грошові кошти за отриманий товар | — | — | 6000 | 631 | 311 |
| Продаж товару | ||||||
| 4 | Отримано передоплату від покупця за товар | — | — | 7800 | 311 | 681 |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі передоплати | 683 | 641 | 1300 | 643 | 683 |
| 6 | Відвантажено товар покупцю | — | — | 7800 | 361 | 702 |
| 7 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту | — | — | 1300 | 702 | 643 |
| 8 | Списано балансову вартість товару | — | — | 5000 | 902 | 281 |
| 9 | Здійснено залік заборгованостей | — | — | 7800 | 681 | 361 |
| 10 | Закрито рахунки доходів та витрат | — | — | 6500 | 702 | 792 |
| 5000 | 792 | 902 | ||||
| Розрахунки між головним підприємством та філією | ||||||
| 11 | Сплачено головному підприємству суму податкових зобов’язань з ПДВ | 311 | 683 | 300 | 683 | 311 |
Безумовно, розширення бізнесу та відкриття філій — це добре, але й тут, як ви зрозуміли, не обходиться без податково-облікових нюансів. У цій статті ми розглянули деякі з них, пов’язані з податком на прибуток та ПДВ. Особливості сплати філіями інших податків і зборів висвітлимо в наступній статті.
