Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Налогообложение вексельных операций

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Март, 2010/№ 22
Печать
Статья

Налогообложение вексельных операций

 

У вексельных операций есть свои особенности налогообложения. А если взять во внимание, что налоговый учет в таких случаях до конца не урегулирован, здесь может возникнуть целый ряд налоговых вопросов. Ответить на них мы решили в рамках данной статьи.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Покупка и учет вексельных бланков

Для покупки бланков векселей предприятие может обратиться в любой банк. При покупке также придется уплатить госпошлину в размере 10 % ннмдг, т. е. 1,70 грн. за каждый вексельный бланк (

п.п. «п» п. 6 ст. 3 Декрета о госпошлине).

В налоговом учете затраты на покупку бланков векселей относятся на валовые расходы на основании

п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с хозяйственной деятельностью (и при условии их документального подтверждения платежными документами — платежными поручениями или квитанциями). Уплаченная госпошлина увеличит валовые расходы согласно п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль как сумма налогов и сборов (обязательных платежей).

Поскольку вексельные бланки являются бланками строгой отчетности, в бухгалтерском учете их учитывают как «строгие» бланки.

Пример

. При условии, что бланк векселя был приобретен по цене 21 грн. (в том числе НДС — 3,5 грн.) с уплатой госпошлины (1,70 грн.), операции по покупке и списанию (при выдаче в оплату за товар) бланка векселя отразятся в учете предприятия следующим образом:

 

Учет вексельных бланков

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1. Оплачен бланк векселя

371

311

21

17,5

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

644

3,5

3. Начислена и уплачена госпошлина при покупке бланка векселя (1,70 грн.)

209

642

1,70

1,70

642

311

1,70

4. Оприходован бланк векселя (с отражением в забалансовом «строгом» учете)

209

631

17,5

08

22,7

5. Списан ранее отраженный налоговый кредит по НДС

644

631

3,5

6. Отражен зачет задолженности

631

371

21

7. Списан бланк векселя (в момент заполнения и выдачи)

92

209

19,2

08

22,7

 

Векселя и налоговый «ценнобумажный» учет

В налоговом учете операции с векселями относятся к

операциям особого вида и как операции с ценными бумагами подпадают под действие «ценнобумажного» п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Напомним: он предполагает, что налогоплательщик, имеющий дело с ценными бумагами, вместо привычных валовых доходов и валовых расходов ведет отдельный учет «ценнобумажных» доходов (доходов от продажи или других способов отчуждения ценных бумаг) и «ценнобумажных» расходов (расходов на их покупку). Такой «ценнобумажный» учет ведется по видам ценных бумаг в приложении К3 к декларации по налогу на прибыль, вексельным операциям в котором отведен раздел 3 (строки 3, 3.1, 3.2, 3.3 приложения К3). При этом согласно существующим правилам на налоговый учет влияет лишь положительный финансовый результат — прибыль от операций с ценными бумагами, рассчитываемая как сумма прибылей от операций с ценными бумагами каждого вида и включаемая по итогам отчетного периода в валовые доходы (по строке 01.4 декларации по налогу на прибыль). Таким образом, на налоговый учет оказывает влияние только прибыль от операций с векселями (положительное значение строки 3 приложения К3), которая в составе валовых доходов включается в показатель строки 01.4 декларации. А вот если по итогам периода от операций с ценными бумагами получен убыток (к примеру, показатель строки 3 приложения К3 отрицательный), то он переносится на уменьшение финансового результата по такому же виду ценных бумаг последующих периодов (по итогам года переходит в строку 3.3 декларации за I квартал следующего года), и прибыль от других видов ценных бумаг при этом не уменьшает (в валовые расходы не включается). Тем самым учет ценных бумаг как бы выведен за рамки общего налогового учета, а сосредоточен в приложении К3, из которого в валовые доходы попадает исключительно «ценнобумажная» прибыль.

 

Выдача векселя

Выдача векселя

эмитентом не повлечет за собой никаких налоговых последствий в его налоговом учете. Ведь согласно абзацу пятому п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль правила «ценнобумажного» учета не распространяются на операции эмиссии ценных бумаг налогоплательщиком, а также на операции по их обратному выкупу (погашению). Таким образом, если векселедатель является эмитентом векселя, то на его «ценнобумажный» учет ни первичная операция выдачи векселя, ни последующее погашение векселя не повлияют (т. е. «ценнобумажные» доходы и расходы при этом в отдельном «ценнобумажном» учете не возникнут). Кстати, на это обращалось внимание и в п. 2.2 Методрекомендаций № 11927, где уточнялось, что хотя векселя и относятся к неэмиссионным ценным бумагам, но у эмитента при этом обязанности по отражению операций их выдачи в налоговой отчетности не возникнет.

А вот

сторона, получившая вексель (первый векселедержатель), в связи с поступлением такой ценной бумаги, руководствуясь положениями п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, покажет «ценнобумажные» расходы (п. 2.3 Методрекомендаций № 11927). Здесь в очередной раз отметим «неблагоприятную» и встречающуюся подчас на местах позицию налоговиков о возможности отражения «ценнобумажных» расходов векселеполучателем якобы исключительно в момент последующей продажи такого векселя, т. е. фактически в момент определения по такой ценной бумаге финансового результата (письмо ГНАУ от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117, п. 6 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216). То есть, по мнению налоговиков, налогоплательщик имеет право отразить расходы на приобретение ценной бумаги лишь в периоде получения дохода от ее продажи — по второй заключительной операции. В свою очередь, в который раз повторимся: такая позиция налоговиков не соответствует положениям законодательства и правилам «ценнобумажного» п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Ведь согласно этому пункту финансовый результат от операций с ценными бумагами (в том числе и векселями) определяется в разрезе видов ценных бумаг за отчетный период, а не по каждой ценной бумаге (векселю) отдельно. Так, в частности, для определения финансового результата от операций с векселями общая сумма «ценнобумажных» доходов от продажи всех векселей в течение отчетного периода сопоставляется с общей суммой «ценнобумажных» расходов на приобретение всех векселей в течение отчетного периода (причем не обязательно тех же векселей, которые в этом же отчетном периоде были проданы). Примечательно, что в п. 2.3 уже более свежих Методрекомендаций № 11927, когда речь идет о «ценнобумажном» учете у первого владельца, на этот счет уже просто говорится, что понесенные расходы не относятся на валовые расходы, а отражаются в отдельном налоговом учете финансовых результатов в соответствии с п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль, что уже полностью отвечает существующим законодательным требованиям. Вдобавок хотим отметить письмо ГНАУ от 19.03.2008 г. N 2466/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 65, в котором уже прямо указывалось на возможность отражения «ценнобумажных» расходов в периоде их понесения.

Ну а главным аргументом в данном случае, конечно же, служит непосредственно само определение «ценнобумажных» расходов из

п.п. 7.6.3 Закона о налоге на прибыль, предусматривающее, что под расходами следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости. Тем самым, как видим, в отношении «ценнобумажных» расходов п.п. 7.6.3 Закона о налоге на прибыль (как и в отношении «ценнобумажных» доходов п.п. 7.6.4 Закона о налоге на прибыль) фактически предусмотрено правило первого события. А значит, такие расходы (доходы) отражаются в отдельном «ценнобумажном» учете по первому из событий — начислению или уплате.

Отметим также, что согласно

п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль стоимость векселя при осуществлении операций по его первичному выпуску (размещению) не включается в валовые доходы векселедателя. Также в соответствии с п.п. 4.2.10 Закона о налоге на прибыль получение векселя не увеличивает и валовые доходы векселедержателя (получателя векселя).

 

Погашение векселя

Погашение векселя векселедателем-

эмитентом с учетом положений абзаца пятого п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль не найдет отражения в его отдельном «ценнобумажном» учете. О том, что в данном случае у налогоплательщика-эмитента не возникает обязанности по отражению операции погашения векселей в налоговой отчетности, говорилось и в п. 2.7 Методрекомендаций № 11972. А вот векселедержатель при погашении векселя должником-векселедателем, руководствуясь п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, покажет «ценнобумажные» доходы.

 

Передача (продажа) векселя

«Ценнобумажные» доходы.

Согласно п.п. 7.6.4 Закона о налоге на прибыль под «ценнобумажными» доходами понимается сумма средств или стоимость имущества, полученная (начисленная) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг, увеличенная на стоимость каких-либо материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику в связи с такими продажей, обменом или отчуждением. Работающее в этом случае «первое событие» нужно учитывать при передаче векселя. Так, в ситуации, когда поступление денежных средств за вексель предшествует его передаче (к примеру, деньги получены в текущем отчетном периоде, в то время как сам вексель будет передан в следующем отчетном периоде), «ценнобумажные» доходы возникнут по первому из событий, т. е. в данном случае в периоде получения денежных средств.

Сопутствующие расходы.

При осуществлении операций с векселями у налогоплательщиков могут также возникнуть сопутствующие таким операциям дополнительные расходы, — к примеру, расходы на оплату услуг «ценнобумажных» посредников. В налоговом учете такие расходы не подпадают под действие п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, а относятся на валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности. Ведь как предусмотрено абзацем четвертым п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль, все прочие (т. е. не подпадающие под определение «ценнобумажных») расходы и доходы принимают участие в определении объекта налогообложения такого налогоплательщика на общих условиях, установленных Законом о налоге на прибыль.

Пример.

В расчет за отгруженный товар стоимостью 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.) предприятие-продавец от покупателя получило вексель. Из-за недостатка оборотных средств в дальнейшем такой вексель было решено продать третьему лицу (другому предприятию) через посредника (торговца ценными бумагами); вознаграждение посреднику — 500 грн.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

 

Получение и последующая продажа векселя

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Отдельный налоговый учет (согласно п. 7.6)

дебет

кредит

ВД

ВР

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

8

У предприятия — продавца товаров (первого векселедержателя)

1. Отгружен товар

361

702

6000

5000

2. Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641

1000

3. Списана себестоимость реализованного товара

902

28

3500

(условно)

4. Получен вексель от покупателя

341

361

6000

6000

5. Продан вексель другому предприятию (по номинальной стоимости) через посредника

685

741

6000

6000

6. Списана учетная стоимость проданного векселя

971

341

6000

7. Учтено за балансом обязательство по индоссированному векселю

042

6000

8. Удержано вознаграждение посредником (торговцем ценными бумагами)

971

685

500

500

9. Поступила сумма в оплату векселя (с учетом удержанного посредником вознаграждения)

311

685

5500

10. Списано обязательство по индоссированному векселю по окончании срока предъявления регрессных требований или истечения срока исковой давности

042

6000

У второго векселедержателя

1. Приобретен вексель (составлен акт приемки-передачи векселя)

352

631

6000

6000

2. Оплачен вексель

631

311

6000

3. Вексель предъявлен к погашению предприятию-покупателю (должнику) и погашен им по номиналу

311

685

6000

6000

4. Отражен доход от продажи векселя

685

741

6000

5. Списана учетная стоимость векселя

971

352

6000

У предприятия — покупателя товаров (векселедателя, эмитента векселя)

1. Оприходован товар

28

631

5000

5000

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

1000

3. Выдан вексель в расчет за товар

631

621

6000

4. Погашен вексель (при наступлении срока платежа)

621

311

6000

 

Выкуп векселя

Выкуп с дисконтом.

В отличие от погашения векселя, выкуп векселя, как правило, происходит по цене, отличной от номинала, зачастую меньше его номинальной стоимости (т. е. с дисконтом). В таком случае при выкупе векселя с дисконтом важно помнить о следующих налоговых особенностях.

Во-первых

, при выкупе векселя дисконт или другие скидки с номинала векселя не влекут за собой никаких корректировок в налоговом учете продавца товаров, работ, услуг (векселедержателя) по товарной операции. То есть добровольное согласие продавца-векселедержателя принять меньшую сумму платежа по векселю не уменьшает его валовых доходов и налоговых обязательств по НДС, начисленных при продаже товаров (работ, услуг). На это, в частности, обращалось внимание в письме ГНАУ от 28.11.2003 г. № 18481/7/15-2317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 8, а также в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 46, с. 20. Связано это с тем, что, как известно, в случае выдачи (передачи) векселя денежные обязательства по платежу по договору прекращаются и возникают денежные обязательства по платежу по векселю (ст. 4 Закона № 2374). В результате договоры, предусматривающие вексельную форму расчетов, фактически включают в себя две операции — товарную (поставку товаров, работ, услуг, обязательства по платежу за которые закрываются векселем) и вексельную (выдачу векселя и погашение обязательств по нему). Соответственно, при отгрузке товара (выполнении работы, предоставлении услуги) происходит первое событие товарной операции, и поставщик независимо от предусмотренной договором формы расчетов (в том числе и вексельной) по общему правилу отражает валовые доходы и налоговые обязательства по НДС. Выдача (передача) векселя продавцу за товар будет вторым завершающим событием товарной операции. После этого обязательства по договору купли-продажи прекращаются, и товарная операция считается завершенной, ведь расчет за товар был осуществлен векселем в полном объеме. Поэтому после выдачи или передачи векселя за товары (работы, услуги) последующие операции с таким векселем уже никак не повлияют на налогообложение состоявшейся первой товарной операции (договора купли-продажи). А значит, продавец, у которого вексель выкупается с дисконтом, не может претендовать на уменьшение налоговых обязательств, начисленных при продаже товаров (работ, услуг).

По этой же причине

покупатель (векселедатель), выкупающий выданный (переданный) вексель с дисконтом, не корректирует налоговый кредит и сумму валовых расходов, отраженных при приобретении товаров (работ, услуг), о чем говорилось и в письме ГНАУ от 25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117 / № 3565/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 54, а также в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 46.

При этом с учетом положений

абзаца пятого п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль операции по обратному выкупу векселя не найдут отражения в отдельном «ценнобумажном» учете векселедателя (на налоговых последствиях ситуации, когда эмитент-векселедатель выкупает собственный вексель, а затем его продает, мы остановимся позже). А вот у векселедержателя возникнут при этом «ценнобумажные» доходы с учетом образовавшегося дисконта.

Второй момент

касается налогового учета непосредственно суммы дисконта по векселю. Так, при выкупе векселя с дисконтом ГНАУ (расценивая его сумму как скидку по части долга и, следовательно, безвозвратную финансовую помощь) настаивает на необходимости включения суммы дисконта эмитентом-векселедателем в состав валового дохода на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль (п. 2.8 Методрекомендаций № 11927; письмо ГНАУ от 25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117 / № 3565/6/15-1116; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 46, с. 20). Как отмечается в Методрекомендациях № 11927, если выкуп ценных бумаг происходит по цене ниже номинальной, разница включается в валовые доходы. С этим мнением налоговиков мы спорить не станем. Ведь, по сути, уплачивая меньшую сумму по векселю векселедержателю, последний оставляет векселедателю-эмитенту в пользование часть денежных средств.

Пример. Предприятие отгрузило покупателю товар стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), за который покупатель рассчитался векселем номиналом 12000 грн. Впоследствии по договоренности сторон выданный вексель был выкуплен покупателем-векселедателем с дисконтом 2000 грн., т. е. за 10000 грн.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

 

Выдача и последующий выкуп векселя

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Отдельный налоговый учет (согласно п. 7.6)

дебет

кредит

ВД

ВР

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

8

У продавца (векселедержателя)

1. Отгружен товар

361

702

12000

10000

2. Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641

2000

3. Списана себестоимость реализованного товара

902

28

6500

 (условно)

4. Получен вексель

341

361

12000

12000

5. Продан вексель векселедателю (предположим, вексель сперва передается, а затем оплачивается)

361

341

10000

10000

6. Сумма дисконта по векселю списана на расходы

977

341

2000

7. Учтено за балансом обязательство по индоссированному векселю

042

12000

8. Получены деньги по векселю

311

361

10000

9. Списано обязательство по индоссированному векселю по окончании срока предъявления регрессных требований или истечения срока исковой давности

042

12000

У покупателя (векселедателя-эмитента)

1. Получены товары от поставщика

28

631

10000

10000

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

2000

3. Выдан вексель поставщику

631

621

12000

4. Получен собственный вексель

621

631

10000

5. Сумма дисконта отнесена на доходы

621

746

2000

2000

6. Оплачен вексель

631

311

10000

 

Выкуп векселя эмитентом с последующей продажей.

Предположим, предприятие-покупатель за полученные товары выдало поставщику вексель (эмитентом которого оно является). Впоследствии такой вексель был выкуплен предприятием и было решено его повторно использовать — продать. Интерес представляют налоговые последствия такой операции для предприятия-эмитента.

Как уже отмечалось, согласно

абзацу пятому п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль, выдача векселя и его обратный выкуп не повлекут за собой никаких «ценнобумажных» последствий у векселедателя-эмитента и на его отдельный «ценнобумажный» учет не повлияют. Вместе с тем рассматриваемая ситуация не совсем обычна, ведь в дальнейшем выкупленный эмитентом вексель будет продаваться (следовательно, будут возникать «ценнобумажные» доходы, в связи с чем появляется вопрос и о возможности отражения при этом «ценнобумажных» расходов).

К сожалению, налогообложение такой операции законодательно не урегулировано. Вместе с тем в данном случае хотим отметить

письмо ГНАУ от 09.06.2009 г. № 12006/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 64, где рассматривалась похожая ситуация (правда, речь шла тогда об облигациях). Как отмечалось в письме, если эмитент осуществляет продажу ранее выкупленных ценных бумаг собственной эмиссии, то такая операция уже не является операцией эмиссии (выпуска, размещения) таких ценных бумаг, а считается операцией по их торговле, налогообложение которой регулируется п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Причем в таком случае — как разъясняет ГНАУ — эмитент при повторной продаже ценных бумаг вправе отразить «ценнобумажные» расходы вместе с «ценнобумажными» доходами в периоде продажи таких ценных бумаг. Тем самым налоговики, как видим, высказываются за возможность отражения «ценнобумажных» расходов в периоде продажи ценных бумаг, т. е. одновременно с получением от них «ценнобумажных» доходов. Поддерживаем такую позицию и считаем ее наиболее оптимальной и взвешенной в данной ситуации.

 

Векселя и обычные цены

Нужно ли в операциях с векселями (к примеру, при бартере, в отношениях со связанными лицами или неплательщиками налога на прибыль) ориентироваться на обычные цены? Напомним, что в свое время над этим вопросом мы рассуждали в статье «Работают ли обычные цены по операциям с ценными бумагами?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48. Не повторяя всего сказанного на этот счет ранее, сейчас лишь отметим, что основания

не применять обычные цены, на наш взгляд, дает сам «ценнобумажный» п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, который для операций с ценными бумагами является специальным и никаких требований о применении обычных цен в «ценнобумажном» случае не выдвигает. Кстати, примечательно, что еще в письме от 08.09.2003 г. № 860/7/11-1117, описывая предусмотренные законодательством ситуации применения обычных цен, ГНАУ не упоминала в их числе п. 7.6 Закона о налоге на прибыль и операции с ценными бумагами, отмечая при этом, что в остальных, не перечисленных в письме случаях, обычные цены не применяются.

Вдобавок, как оговорено п. 1.6 Закона о налоге на прибыль, ценные бумаги, участвующие в операциях по их выпуску (эмиссии) и погашению, вообще не считаются товаром. Объясняется это тем, что на этапах эмиссии и погашения вексель в принципе товаром не является (сам вексель предметом сделки не выступает). По сути, он оказывается расчетным документом, выполняет функцию безусловного денежного обязательства и попадает на предприятие в качестве обеспечения задолженности за ранее отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги). А значит, на этапах первичной выдачи векселя и последующего его погашения эмитентом вообще нет оснований говорить о возможности применения к векселям (как к товарам) обычных цен. И хотя на этапе выдачи векселя за товары (работы, услуги) операция считается бартерной, однако обычные цены в таком случае будут работать только при отражении валовых доходов и НДС-обязательств непосредственно по самим реализуемым товарам (работам, услугам). И только если вексель получит более длинную жизнь — будет продан векселедержателем, не дождавшимся срока платежа по векселю, или, к примеру, выдан в обмен на другие товары (работы, услуги), и станет для налогового учета товаром, может возникать вопрос о применении в оговоренных случаях обычноценовых последствий.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц