Оподаткування вексельних операцій

В обраному У обране
Друк
Редакція ПБО
Податки & бухоблік Березень, 2010/№ 22
Стаття

Оподаткування вексельних операцій

 

Вексельним операціям властиві свої особливості оподаткування. А враховуючи, що податковий облік у таких випадках до кінця не врегульовано, тут може виникнути чимало «податкових» запитань. Відповісти на них ми вирішили у цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Придбання та облік вексельних бланків

Для придбання бланків векселів підприємство може звернутися до будь-якого банку. При придбанні також доведеться сплатити держмито в розмірі 10 % нмдг, тобто 1,70 грн. за кожний вексельний бланк (

п.п. «п» п. 6 ст. 3 Декрету про держмито).

У податковому обліку витрати на придбання бланків векселів відносяться до валових витрат на підставі

п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток як витрати, пов’язані з господарською діяльністю (та за умови їх документального підтвердження платіжними документами — платіжними дорученнями або квитанціями). Сплачене держмито збільшить валові витрати згідно з п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток як сума податків і зборів (обов’язкових платежів).

Оскільки вексельні бланки є бланками суворої звітності, у бухгалтерському обліку їх обліковують як «суворі» бланки.

Приклад

. За умови, що бланк векселя було придбано за ціною 21 грн. (у тому числі ПДВ — 3,5 грн.) зі сплатою держмита (1,70 грн.), операції з придбання та списання (при видачі в оплату за товар) бланка векселя відобразяться в обліку підприємства так:

 

Облік вексельних бланків

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1. Оплачено бланк векселя

371

311

21

17,5

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

644

3,5

3. Нараховано та сплачено держмито при придбанні бланка векселя (1,70 грн.)

209

642

1,70

1,70

642

311

1,70

4. Оприбутковано бланк векселя (з відображенням у позабалансовому «суворому» обліку)

209

631

17,5

08

22,7

5. Списано раніше відображений податковий кредит з ПДВ

644

631

3,5

6. Відображено залік заборгованості

631

371

21

7. Списано бланк векселя (у момент заповнення та видачі)

92

209

19,2

08

22,7

 

Векселі та податковий «ціннопаперовий» облік

У податковому обліку операції з векселями належать до

операцій особливого виду і як операції з цінними паперами підпадають під дію «ціннопаперового» п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо: він передбачає, що платник податків, який має справу з цінними паперами, замість звичних валових доходів та валових витрат веде окремий облік «ціннопаперових» доходів (доходів від продажу або інших способів відчуження цінних паперів) та «ціннопаперових» витрат (витрат на їх придбання). Такий «ціннопаперовий» облік ведеться за видами цінних паперів у додатку К 3 до декларації з податку на прибуток, вексельним операціям в якому відведено розділ 3 (рядки 3, 3.1, 3.2, 3.3 додатка К 3). При цьому згідно з існуючими правилами на податковий облік впливає тільки додатний фінансовий результат — прибуток від операцій з цінними паперами, що розраховується як сума прибутків від операцій з цінними паперами кожного виду, що включається за підсумками звітного періоду до валових доходів (за рядком 01.4 декларації з податку на прибуток). Отже, на податковий облік впливає тільки прибуток від операцій із векселями (додатне значення рядка 3 додатка К 3), який у складі валових доходів включається в показник рядка 01.4 декларації. А от якщо за підсумками періоду від операцій з цінними паперами отримано збиток (наприклад, показник рядка 3 додатка К 3 від’ємний), то він переноситься на зменшення фінансового результату за таким самим видом цінних паперів наступних періодів (за підсумками року переходить до рядка 3.3 декларації за I квартал наступного року), і прибуток від інших видів цінних паперів при цьому не зменшує (до валових витрат не включається). Тим самим облік цінних паперів наче виведено за межі загального податкового обліку, а зосереджено в додатку К 3, з якого до валових доходів потрапляє виключно «ціннопаперовий» прибуток.

 

Видача векселя

Видача векселя

емітентом не спричинить жодних податкових наслідків у його податковому обліку. Адже згідно з абзацом п’ятим п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток правила «ціннопаперового» обліку не поширюються на операції емісії цінних паперів платником податків, а також на операції з їх зворотного викупу (погашення). Отже, якщо векселедавець є емітентом векселя, то на його «ціннопаперовий» облік ані первинна операція видачі векселя, ані наступне погашення векселя не вплинуть (тобто «ціннопаперові» доходи та витрати при цьому в окремому «ціннопаперовому» обліку не виникнуть). До речі, на це зверталася увага й у п. 2.2 Методрекомендацій № 11927, де уточнювалося: хоча векселі й належать до неемісійних цінних паперів, але в емітента при цьому обов’язку з відображення операцій їх видачі в податковій звітності не виникне.

А от

сторона, яка отримала вексель (перший векселедержатель), у зв’язку з надходженням такого цінного папера, керуючись положеннями п. 7.6 Закону про податок на прибуток, покаже «ціннопаперові» витрати (п. 2.3 Методрекомендацій № 11927). Тут укотре відзначимо «несприятливу» позицію податківців, що зустрічається іноді на місцях, щодо можливості відображення «ціннопаперових» витрат векселеотримувачем нібито виключно в момент наступного продажу такого векселя, тобто фактично в момент визначення за таким цінним папером фінансового результату (лист ДПАУ від 14.05.2005 р. № 9265/7/15-1117, п. 6 листа ДПАУ від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216). Тобто, на думку податківців, платник податків має право відобразити витрати на придбання цінного папера лише в періоді отримання доходу від її продажу — тобто за другою завершальною операцією. У свою чергу, укотре повторимося: така позиція податківців не відповідає положенням законодавства, і зокрема, правилам «ціннопаперового» п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Адже згідно з цим пунктом фінансовий результат від операцій з цінними паперами (у тому числі й векселями) визначається в розрізі видів цінних паперів за звітний період, а не за кожним цінним папером (векселем) окремо. Так, зокрема, для визначення фінансового результату від операцій з векселями загальна сума «ціннопаперових» доходів від продажу всіх векселів протягом звітного періоду порівнюється із загальною сумою «ціннопаперових» витрат на придбання всіх векселів протягом звітного періоду (причому не обов’язково тих самих векселів, які в цьому ж звітному періоді було продано). Варте уваги, що в п. 2.3 уже «свіжіших» Методрекомендацій № 11927, коли йдеться про «ціннопаперовий» облік у першого власника, із цього приводу вже просто зазначається, що понесені витрати не відносяться до валових витрат, а відображаються в окремому податковому обліку фінансових результатів відповідно до п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток, що вже повністю відповідає існуючим законодавчим вимогам. Також варто відзначити лист ДПАУ від 19.03.2008 р. N 2466/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 65, в якому вже прямо вказувалося на можливість відображення «ціннопаперових» витрат у періоді їх понесення.

А головним аргументом у цьому випадку, звісно, є безпосередньо само визначення «ціннопаперових» витрат із

п.п. 7.6.3 Закону про податок на прибуток, яке передбачає, що під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів як компенсацію їх вартості. Тим самим, як бачимо, щодо «ціннопаперових» витрат у п.п. 7.6.3 Закону про податок на прибуток (як і щодо «ціннопаперових» доходів у п.п. 7.6.4 Закону про податок на прибуток) фактично передбачено правило першої події. А отже, такі витрати (доходи) відображаються в окремому «ціннопаперовому» обліку за першою з подій — нарахуванням або сплатою.

Зауважимо також, що згідно з

п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток вартість векселя при здійсненні операцій з його первинного випуску (розміщення) не включається до валових доходів векселедавця. Також відповідно до п.п. 4.2.10 Закону про податок на прибуток отримання векселя не збільшує й валові доходи векселедержателя (одержувача векселя).

 

Погашення векселя

Погашення векселя векселедавцем-емітентом з урахуванням положень

абзацу п’ятого п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток не відображатиметься в його окремому «ціннопаперовому» обліку. Про те, що в цьому випадку у платника-емітента не виникає обов’язку з відображення операції погашення векселів у податковій звітності, зазначалося й у п. 2.7 Методрекомендацій № 11972. А от векселедержатель при погашенні векселя боржником-векселедавцем, керуючись п. 7.6 Закону про податок на прибуток , покаже «ціннопаперові» доходи.

 

Передача (продаж) векселя

«

Ціннопаперові» доходи. Згідно з п.п. 7.6.4 Закону про податок на прибуток під «ціннопаперовими» доходами розуміється сума коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, збільшена на вартість будь-яких матеріальних цінностей або нематеріальних активів, які передаються платнику податків у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням. Першу подію, що працює в цьому випадку, слід ураховувати при передачі векселя. Так, у ситуації, коли надходження грошових коштів за вексель передує його передачі (наприклад, гроші отримано в поточному звітному періоді, тоді як сам вексель буде передано в наступному звітному періоді), «ціннопаперові» доходи виникнуть за першою з подій, тобто в цьому випадку — у періоді отримання грошових коштів.

Супутні витрати.

При здійсненні операцій з векселями у платників податків можуть також виникнути супутні таким операціям додаткові витрати, наприклад, витрати на оплату послуг «ціннопаперових» посередників. У податковому обліку такі витрати не підпадають під дію п. 7.6 Закону про податок на прибуток, а відносяться до валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності. Адже, як передбачено абзацом четвертим п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток, усі інші (тобто ті, що не підпадають під визначення «ціннопаперових») витрати та доходи беруть участь у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податків на загальних умовах, установлених Законом про податок на прибуток.

Приклад.

У розрахунок за відвантажений товар вартістю 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.) підприємство-продавець від покупця отримав вексель. Через нестачу оборотних коштів у подальшому такий вексель було вирішено продати третій особі (іншому підприємству) через посередника (торговця цінними паперами); винагорода посереднику — 500 грн.

В обліку сторін операції відобразяться так:

 

Отримання та наступний продаж векселя

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,грн.

Податковий облік

Окремий податковий облік (згідно з п. 7.6)

дебет

кредит

ВД

ВВ

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

8

У підприємства — продавця товарів (першого векселедержателя)

1. Відвантажено товар

361

702

6000

5000

2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641

1000

3. Списано собівартість реалізованого товару

902

28

3500

(умовно)

4. Отримано вексель від покупця

341

361

6000

6000

5. Продано вексель іншому підприємству (за номінальною вартістю) через посередника

685

741

6000

6000

6. Списано облікову вартість проданого векселя

971

341

6000

7. Ураховано за балансом зобов’язання за індосованим векселем

042

6000

8. Утримано винагороду посередником (торговцем цінними паперами)

971

685

500

500

9. Надійшла сума в оплату векселя (з урахуванням утриманої посередником винагороди)

311

685

5500

10. Списано зобов’язання за індосованим векселем після закінчення строку пред’явлення регресної вимоги або закінчення строку позовної давності

042

6000

У другого векселедержателя

1. Придбано вексель (складено акт приймання-передачі векселя)

352

631

6000

6000

2. Оплачено вексель

631

311

6000

3. Вексель пред’явлено до погашення підприємству-покупцю (боржнику) та погашено ним за номіналом

311

685

6000

6000

4. Відображено дохід від продажу векселя

685

741

6000

5. Списано облікову вартість векселя

971

352

6000

У підприємства — покупця товарів (векселедавця, емітента векселя)

1. Оприбутковано товар

28

631

5000

5000

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

1000

3. Видано вексель у розрахунок за товар

631

621

6000

4. Погашено вексель (при настанні строку платежу)

621

311

6000

 

Викуп векселя

Викуп з дисконтом.

На відміну від погашення векселя, викуп векселя, як правило, відбувається за ціною, відмінною від номіналу, часто меншою ніж його номінальна вартість (тобто з дисконтом). У такому разі при викупі векселя з дисконтом важливо пам’ятати про такі податкові особливості.

По-перше

, при викупі векселя дисконт або інші знижки з номіналу векселя не спричиняють жодних коригувань у податковому обліку продавця товарів, робіт, послуг (векселедержателя) за товарною операцією. Тобто добровільна згода продавця-векселедержателя прийняти меншу суму платежу за векселем не зменшує його валових доходів та податкових зобов’язань з ПДВ , нарахованих при продажу товарів (робіт, послуг). На це, зокрема, зверталася увага в листі ДПАУ від 28.11.2003 р. № 18481/7/15-2317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 8, а також у консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 46, с. 20. Це пов’язане з тим, що, як відомо, у разі видачі (передачі) векселя грошові зобов’язання з платежу за договором припиняються та виникають грошові зобов’язання з платежу за векселем (ст. 4 Закону № 2374). У результаті договори, що передбачають вексельну форму розрахунків, фактично включають дві операції — товарну (поставку товарів, робіт, послуг, зобов’язання з платежу за які закриваються векселем) та вексельну (видачу векселя та погашення зобов’язань за ним). Відповідно при відвантаженні товару (виконанні роботи, наданні послуги) відбувається перша подія товарної операції, і постачальник незалежно від передбаченої договором форми розрахунків (у тому числі й вексельної) за загальним правилом відображає валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ. Видача (передача) векселя продавцю за товар буде другою завершальною подією товарної операції. Після цього зобов’язання за договором купівлі-продажу припиняються, і товарна операція вважається завершеною, адже розрахунок за товар було здійснено векселем у повному обсязі. Тому після видачі або передачі векселя за товари (роботи, послуги) подальші операції з таким векселем вже ніяк не вплинуть на оподаткування першої товарної операції, що відбулася (договори купівлі-продажу). А отже, продавець, в якого вексель купувався з дисконтом, не може претендувати на зменшення податкових зобов’язань, нарахованих при продажу товарів (робіт, послуг).

Із цієї ж причини

покупець (векселедавець), який викупає виданий (переданий) вексель з дисконтом, не коригує податковий кредит та суму валових витрат, відображених при придбанні товарів (робіт, послуг), про що зазначалося в листі ДПАУ від 25.05.2001 р. № 6847/7/15-1117 / № 3565/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 54, а також ув консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 46.

При цьому з урахуванням положень

абзацу п’ятого п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток операції зі зворотного викупу векселя не відображатимуться в окремому «ціннопаперовому» обліку векселедавця (податкові наслідки ситуації, коли емітент-векселедавець викупає власний вексель, а потім його продає, розглянемо далі). А от у векселедержателя виникнуть при цьому «ціннопаперові» доходи з урахуванням дисконту, що утворився.

Другий момент

стосується податкового обліку безпосередньо суми дисконту за векселем. Так, при викупі векселя з дисконтом ДПАУ (розцінюючи його суму як знижку щодо частини боргу, а отже, безповоротну фінансову допомогу) наполягає на необхідності включення суми дисконту емітентом-векселедавцем до складу валового доходу на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток (п. 2.8 Методрекомендацій № 11927; лист ДПАУ від 25.05.2001 р. № 6847/7/15-1117 / № 3565/6/15-1116; консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 46, с. 20). Як зазначається в Методрекомендаціях № 11927, якщо викуп цінних паперів відбувається за ціною нижче номінальної, різниця включається до валових доходів. Із цією думкою податківців ми не сперечатимемося. Адже, по суті, у разі сплати меншої суми за векселем векселедержателю, останній залишає векселедавцю-емітенту в користування частину грошових коштів.

Приклад.

Підприємство відвантажило покупцю товар вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), за який покупець розрахувався векселем номіналом 12000 грн. Згодом за домовленістю сторін виданий вексель було викуплено покупцем-векселедавцем з дисконтом 2000 грн., тобто за 10000 грн.

В обліку сторін операції відобразяться так:

 

Видача та подальший викуп векселя

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,грн.

Податковий облік

Окремий податковий облік (згідно з п. 7.6)

дебет

кредит

ВД

ВВ

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

8

У продавця (векселедержателя)

1. Відвантажено товар

361

702

12000

10000

2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

702

641

2000

3. Списано собівартість реалізованого товару

902

28

6500

 (умовно)

4. Отримано вексель

341

361

12000

12000

5. Продано вексель векселедавцю (припустимо, вексель спершу передається, а потім оплачується)

361

341

10000

10000

6. Суму дисконту за векселем списано на витрати

977

341

2000

7. Ураховано за балансом зобов’язання за індосованим векселем

042

12000

8. Отримано гроші за векселем

311

361

10000

9. Списано зобов’язання за індосованим векселем після закінчення строку пред’явлення регресної вимоги або закінчення строку позовної давності

042

12000

У покупця (векселедавця-емітента)

1. Отримано товари від постачальника

28

631

10000

10000

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

2000

3. Видано вексель постачальнику

631

621

12000

4. Отримано власний вексель

621

631

10000

5. Суму дисконту віднесено на доходи

621

746

2000

2000

6. Оплачено вексель

631

311

10000

 

Викуп векселя емітентом з подальшим продажем.

Припустимо, підприємство-покупець за отримані товари видало постачальнику вексель (емітентом якого воно є). Згодом такий вексель було викуплено підприємством та було вирішено його повторно використати — продати. Інтерес становлять податкові наслідки такої операції для підприємства-емітента.

Як уже зазначалося, згідно з

абзацом п’ятим п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток видача векселя та його зворотний викуп не спричинять жодних «ціннопаперових» наслідків у векселедавця-емітента та на його окремий «ціннопаперовий» облік не вплинуть. Водночас ситуація, що розглядається, не зовсім звичайна, адже в подальшому викуплений емітентом вексель продаватиметься (отже, виникатимуть «ціннопаперові» доходи, у зв’язку з чим виникає питання і про можливість відображення при цьому «ціннопаперових» витрат).

На жаль, оподаткування такої операції законодавчо не врегульоване. Водночас у цьому випадку варто відзначити

лист ДПАУ від 09.06.2009 р. № 12006/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 64, де розглядалася схожа ситуація (щоправда, ішлося тоді про облігації). Як зазначалося в листі, якщо емітент здійснює продаж раніше викуплених цінних паперів власної емісії, то така операція вже не є операцією емісії (випуску, розміщення) таких цінних паперів, а вважається операцією з їх торгівлі, оподаткування якої регулюється п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Причому в такому разі, як роз’яснює ДПАУ, емітент при повторному продажу цінних паперів має право відобразити «ціннопаперові» витрати разом із «ціннопаперовими» доходами в періоді продажу таких цінних паперів. Тим самим податківці, як бачимо, висловлюються за можливість відображення «ціннопаперових» витрат у періоді продажу цінних паперів, тобто одночасно з отриманням від них «ціннопаперових» доходів. Підтримуємо таку позицію і вважаємо її найбільш оптимальною та зваженою в цій ситуації.

 

Векселі та звичайні ціни

Чи потрібно в операціях з векселями (наприклад, при бартері, відносинах із пов’язаними особами або неплатниками податку на прибуток) орієнтуватися на звичайні ціни? Нагадаємо: свого часу над цим питанням ми розмірковували у статті «Чи працюють звичайні ціни щодо операцій з цінними паперами?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48. Не повторюючи всього викладеного з цього приводу раніше, зараз лише зауважимо, що підстави

не застосовувати звичайні ціни, на наш погляд, дає сам «ціннопаперовий» п. 7.6 Закону про податок на прибуток, який для операцій з цінними паперами є спеціальним і жодних вимог про застосування звичайних цін у «ціннопаперовому» випадку не висуває. До речі, примітно, що ще в листі від 08.09.2003 р. № 860/7/11-1117, описуючи передбачені законодавством ситуації застосування звичайних цін, ДПАУ не згадувала в їх числі п. 7.6 Закону про податок на прибуток і операції з цінними паперами, зазначаючи при цьому, що в решті випадків, не перелічених у листі, звичайні ціни не застосовуються.

До того ж, як обумовлено п. 1.6 Закону про податок на прибуток, цінні папери, що беруть участь в операціях з їх випуску (емісії) та погашення, взагалі не вважаються товаром. Пояснюється це тим, що на етапах емісії та погашення вексель у принципі не є товаром (сам вексель предметом правочину не виступає). По суті, він виявляється розрахунковим документом, виконує функцію безумовного грошового зобов’язання та потрапляє на підприємство як забезпечення заборгованості за раніше відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги). А отже, на етапах первинної видачі векселя та наступного його погашення емітентом взагалі немає підстав говорити про можливість застосування до векселів (як до товарів) звичайних цін. І хоча на етапі видачі векселя за товари (роботи, послуги) операція вважається бартерною, однак звичайні ціни в такому разі працюватимуть тільки при відображенні валових доходів та ПДВ-зобов’язань безпосередньо за самими товарами (роботами, послугами), що реалізуються. І тільки якщо вексель отримає довше життя — буде продано векселедержателем, який не дочекався строку платежу за векселем, або, наприклад, видано в обмін на інші товари (роботи, послуги), і стане для податкового обліку товаром, може виникати питання про застосування в обумовлених випадках звичайноцінових наслідків.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд