Единый налог и НДС: важные переходные моменты
Сегодня мы остановимся на некоторых вопросах, связанных с НДС, которые могут возникнуть при переходе на единый налог или уходе с упрощенной системы налогообложения. Рассмотрим их в рамках данной статьи.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Налоговое разъяснение № 224
— Обобщающее налоговое разъяснение по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденное приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224.Положение № 79
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Постановление № 507
— постановление КМУ «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727» от 16.03.2000 г. № 507.Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 (в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99).
Кто из единоналожников является плательщиком НДС?
Прежде всего напомним: при переходе на упрощенную систему налогообложения
в число плательщиков НДС, т. е. лиц, которые обязательно должны пройти процедуру НДС-регистрации и получить Свидетельство плательщика НДС, попадают юридические лица, выбравшие ставку единого налога 6 % (п.п. 12.2 Положения № 79). И наоборот, выбрав ставку единого налога 10 %, лицо плательщиком НДС не является (и если было таковым до этого, то должно пройти процедуру НДС-разрегистрации, п. 25 Положения № 79, п. 1 Налогового разъяснения № 224). Таким образом, пребывать или нет в период единоналожия в рядах плательщиков НДС, субъект хозяйствования решает самостоятельно путем выбора ставки единого налога (и стало быть, переходя тем самым на единый налог «с уплатой НДС» или «без уплаты НДС»).Что касается предпринимателей-единоналожников, то им на этот счет в соответствии с
п. 4 постановления № 507 также предоставлено право выбора. Поэтому быть или не быть плательщиками НДС, будучи упрощенцем, они решают самостоятельно (п.п. 12.3 Положения № 79).Правда, нужно учитывать такой момент: если единоналожник —
неплательщик НДС решит ввезти на таможенную территорию Украины импортный товар, то уплатить ввозной импортный НДС на таможне, без регистрации при этом плательщиком НДС, ему все же придется (п. 8 постановления № 507). Так что от уплаты ввозного импортного НДС единоналожники не освобождаются. Добавим, что налоговики при этом также настаивают на уплате НДС единоналожниками-неплательщиками, в том числе и с услуг нерезидента, однако с этим мы не можем согласиться (п. 6 письма ГНАУ от 03.07.2009 г. № 13995/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 59; письмо ГНАУ от 03.06.2008 г. № 5273/6/16-1515-26 // «Налоги и /бухгалтерский учет», 2008, № 62; п. 2 письма ГНАУ от 14.06.2006 г. № 11164/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 81).
НДС-период: месяц или квартал?
Перейдя на единый налог «с уплатой НДС», возникает вопрос о налоговом (отчетном) периоде для НДС-учета. О том, что единоналожники могут быть исключительно
квартальными плательщиками НДС, ГНАУ в последнее время говорила постоянно. Так, в частности, в одном из недавних разъяснений на этот счет (см. п. 20 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47) при ответе на вопрос об определении НДС-периода единоналожниками, обращалось внимание на то, что:—
всем плательщикам единого налога Указом № 727 установлен квартальный налоговый период подачи отчетности (в том числе и по НДС), в то время как такой налоговый период, как месяц, Указом № 727 не предусмотрен. Поэтому единоналожники отчитываются и уплачивают НДС поквартально;— при этом
заявление о выборе квартального налогового периода единоналожникам подавать не нужно, т. е. квартальными плательщиками НДС они становятся автоматически;— квартальный налоговый период
сохраняется за упрощенцами на протяжении всего периода единоналожия, даже в случае превышения объема налогооблагаемых операций в 300 тыс. грн. или если с момента НДС-регистрации не прошло еще 12 месяцев.Таким образом, отдавая (на фоне касающихся установления налогового периода у плательщика положений
п. 7.8 Закона об НДС) приоритет именно нормам Указа № 727, контролирующие органы разъясняли, что отчетным периодом по НДС для единоналожников может быть только квартал. Об этом же говорилось и в письме ГНАУ от 21.04.2008 г. № 8230/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 39, где при этом подчеркивалось, что другие разъяснения применяются «в части, не противоречащей» вышесказанному.Учитывая это, вызывает удивление, когда начинающие деятельность вновь созданные субъекты предпринимательства, выбирающие единый налог с уплатой НДС, порой на местах сталкиваются с попытками налоговиков зачислить их в состав месячных плательщиков НДС, заставляя при этом подавать декларацию и уплачивать НДС помесячно. Справедливости ради, нужно заметить, что на месячном налоговом периоде для единоналожников ГНАУ
не настаивала даже в былые времена, когда, напомним, была не столь категоричной и оставляла в прошлом за единоналожниками право выбора отчетного периода — месяц или квартал (письма ГНАУ от 27.10.2005 г. № 21067/7/16-1517-26, от 23.03.2006 г. № 2725/7/16-1515-26, от 19.01.2006 г. № 867/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 23). То есть даже тогда решающее слово о том, какой из периодов («месяц» или «квартал») выбрать, оставалось при этом за единоналожниками. Теперь же в свете последней и, казалось бы, уже достаточно устоявшейся «квартальной» позиции контролирующих органов требования об использовании месячного налогового периода на местах идут вразрез с генеральной линией ГНАУ. В любом случае можно говорить о том, что никакими разъяснительными «вышестоящими» документами они не подкреплены, ведь резких перемен во взглядах ГНАУ на этот счет в последнее время не наблюдалось. Так что подобные требования беспочвенны.
Если объем у единоналожника-неплательщика превысил 300 тыс. грн.
Предположим, выбрав единый налог «без уплаты НДС» (ставку 10 % или решив не регистрироваться плательщиком НДС, будучи предпринимателем), спустя некоторое время объемы продаж у единоналожника-неплательщика превысили 300 тыс. грн. В связи с этим может возникнуть вопрос: нужно ли в таком случае упрощенцу в обязательном порядке регистрироваться плательщиком НДС?
Нет, не нужно. Выбирая единый налог «без уплаты НДС», субъект хозяйствования, как отмечалось, тем самым в отношении НДС уже сделал свой выбор. Поэтому неуплата НДС
сохраняется за ним на протяжении всего периода пребывания на упрощенной системе налогообложения независимо от достигнутых впоследствии объемов операций (в рамках, конечно, предельно допустимых единоналожных объемов, оговоренных Указом № 727). Кстати, на то, что превышение объема операций в 300 тыс. грн. не является основанием для регистрации единоналожников (физических и юридических лиц на ставке 10 %) плательщиками НДС согласно п.п. 2.3.1 Закона об НДС, обращалось внимание и в консультациях в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 11, с. 2; 2008, № 23, с. 31; п. 3 р. II письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, а также письме Госкомпредпринимательства от 27.12.2007 г. № 9742. Аналогичный вывод в отношении предпринимателей был сделан, в частности, в письме ГНАУ от 11.03.2008 г. № 3004/Д/17-0714 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 71, где отмечалось, что предприниматель-единоналожник, объем выручки у которого не превышает 500 тыс. грн. в календарный год, не обязан при этом регистрироваться плательщиком НДС. Таким образом, единоналожников — неплательщиков НДС 300-тысячный порог не касается.
Переход на 6 % единого налога при НДС-льготе
Как отмечалось, выбрать ставку единого налога
6 % можно только при условии обязательной регистрации лица плательщиком НДС, то есть оказавшись в рядах плательщиков НДС (независимо от объемов налогооблагаемых операций, даже если за последние 12 месяцев они не превысили 300 тыс. грн.; п. 1 р. II письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 71).В частности, в
Налоговом разъяснении № 224 на этот счет уточнялось, что:— применение плательщиком единого налога ставки 6 % возможно только при условии
обязательной регистрации такого субъекта хозяйствования плательщиком НДС на общих основаниях и уплаты им НДС;— такая обязательная регистрация плательщиком НДС осуществляется с первого числа квартала перехода на единый налог (
п.п. 12.2 Положения № 79);— при этом налоговый орган вправе отказать лицу в регистрации плательщиком НДС, если лицо не подпадает под определение плательщика налога или возникают обстоятельства для аннулирования регистрации такого плательщика (правда, в этом случае субъект хозяйствования может выбрать ставку 10 %; аналогичный вывод следовал и из
письма ГНАУ от 21.04.2009 г. № 8265/7/15-041).Вместе с тем, выстраивая свою позицию подобным образом, налоговики на местах подчас отказывают в возможности перехода на единый налог по ставке 6 % при НДС-льготе, т. е. в случае если лицо при этом собирается осуществлять льготные, освобожденные от НДС операции (
ст. 5 Закона об НДС). Другими словами, указывая на необходимость фактической уплаты НДС в данном случае, в числе единоналожников на ставке 6 % «льготных» НДС-плательщиков они видеть не хотят (оставляя для них в этой ситуации ставку единого налога 10 %).Нужно заметить, что тем самым налоговики противоречат, в первую очередь, сами себе. Ведь напомним, что согласно занятому ими подходу (узаконенному при этом в форме НДС-декларации, в которой «льготная» строка 4 включается в строку 5.1 — общий объем
налогооблагаемых операций) льготные (освобожденные) операции трактуются ГНАУ как налогооблагаемые. Подтверждает это и п.п. 5.3.1 Порядка № 166, относящий льготные (освобожденные) операции к облагаемым операциям, по которым у налогоплательщика возникает налоговое обязательство (и относящий к «не объекту» лишь операции из п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС). Тем самым льготные операции по своей сути расцениваются облагаемыми операциями, которые, однако, согласно действующему законодательству просто освобождаются от обложения НДС. Примечательно, что о том, что для НДС-регистрации должны учитываться, в том числе и освобожденные от налогообложения в соответствии со ст. 5 Закона об НДС операции, прямо говорилось и в письме ГНАУ от 04.04.2007 г. № 3230/6/16-1515-26 / № 6701/7/16-1517-26. Вдобавок интересно, что в прошлом ГНАУ прямо допускала возможность выбора 6 % при НДС-льготе, отмечая, что выбор такой ставки единого налога не ставит при этом условие, какие операции по продаже товаров осуществлять субъекту хозяйствования — облагаемые или необлагаемые НДС (п. 33 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317).В свою очередь, обратившись к «единоналожному» законодательству, можно увидеть, что
ст. 3 Указа № 727 на этот счет устанавливает следующее: субъект предпринимательской деятельности — юридическое лицо вправе самостоятельно выбрать ставку 6 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора в случае уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии с Законом об НДС . Как отмечалось, льготные операции являются налогооблагаемыми операциями, а значит, под «уплату налога на добавленную стоимость в соответствии с Законом об НДС» подпадают. Кстати, подтверждает статус полноценного плательщика НДС-льготника в этом случае и п. 10 Порядка № 165, согласно которому в подтверждение применяемой льготы и осуществления льготных поставок налогоплательщик (как плательщик НДС) также должен выписать налоговую накладную с отметкой «Без ПДВ». Таким образом, учитывая, что льготники также являются обычными плательщиками НДС, ставка 6 % должна охватывать в том числе и «льготный» случай. Поэтому запрет контролирующих органов на выбор ставки 6 % при НДС-льготе выглядит ничем не обоснованным. Ну а для спокойствия и избежания на этот счет разногласий с контролирующими органами можно посоветовать в этом случае осуществлять хотя бы изредка облагаемые НДС операции, «уплачивая» тем самым НДС.
Уход с единого налога и НДС-регистрация
Предположим, плательщик единого налога (являющийся при этом неплательщиком НДС) добровольно или вынужденно (в силу превышения единоналожных условий пребывания) переходит на общую систему налогообложения. Нужно ли ему в таком случае, покидая ряды единоналожников, в обязательном порядке регистрироваться плательщиком НДС?
В данном случае будет важно: подпадает лицо или нет при таком переходе под критерии обязательных плательщиков НДС из
п. 2.3 Закона об НДС. Ведь необходимость НДС-регистрации, как известно, зависит от соответствия условиям данного пункта.Добровольная НДС-регистрация.
Так, если при переходе 300-тысячный предел лицом не превышен (к примеру, переход на общую систему налогообложения происходит в добровольном порядке при небольших объемах выручки либо же по причине превышения численности, но недостижения при этом за последние 12 месяцев 300 тыс. грн.), а также если субъект хозяйствования при этом не осуществляет операций из пп. 2.3.2 — 2.3.4 Закона об НДС, то НДС-регистрация для него не является обязательной (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 23). Хотя, конечно, ничто не запрещает при этом зарегистрироваться плательщиком НДС по собственному желанию, в добровольном порядке (п. 2.2 Закона об НДС). В таком «добровольном» случае согласно п.п. «в» п. 13 и п.п. 13.1 Положения № 79 регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость (по форме № 1-ПДВ из приложения 1 к Положению № 79 ) подается не позднее 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого лицо собирается стать плательщиком НДС. При этом в нем можно указать желаемую дату регистрации плательщиком НДС, которая наступает не ранее чем через 20 календарных дней после подачи заявления налоговому органу.Обязательная НДС-регистрация.
Если же, наоборот, при переходе на общую систему налогообложения лицо подпадает под критерии обязательной НДС-регистрации, оговоренные п. 2.3 Закона об НДС (т. е. объемы налогооблагаемых поставок за последние 12 месяцев превысили 300 тыс. грн. или есть особые операции из пп. 2.3.2 — 2.3.4 Закона об НДС), то зарегистрироваться плательщиком НДС, покидая единый налог, конечно же, придется.В частности, одну из возможных ситуаций — вынужденный переход на общую систему налогообложения
по причине превышения выручки — регулирует п.п. 12.1 Положения № 79. Он предусматривает, что не зарегистрированное плательщиком НДС лицо, уплачивающее единый налог и превысившее ограничение относительно годового объема выручки, обязано зарегистрироваться плательщиком НДС. Для этого предстоит подать регистрационное заявление по форме № 1-ПДВ в соответствующие сроки (для физических и юридических лиц они различаются). Так, превысившее предельный годовой объем выручки:а)
физическое лицо подает заявление не позднее 20 календарного дня с момента превышения выручки; при этом в заявлении можно указать желаемую дату регистрации — 1 число квартала работы на общей системе, при условии, что заявление при этом будет подано не позднее чем за 15 календарных дней до начала такого квартала (абзац четвертый п.п. 13.1 Положения № 79);б)
юридическое лицо подает заявление:—
не позднее чем за 15 дней до начала квартала перехода на общую систему налогообложения — если превышение произошло в 1-м или во 2-м месяце последнего квартала работы на едином налоге;—
не позднее 20-го календарного дня после окончания последнего квартала работы на едином налоге — если превышение произошло в 3-м месяце последнего квартала работы на едином налоге.Правда, по-прежнему остается вопрос: когда подавать заявление тем единоналожникам, которые переходят на общую систему по другим причинам (например, из-за превышения численности: 50 человек — для юрлиц, 10 человек — для физлиц) или по собственному желанию, и у которых налогооблагаемые объемы за последние 12 месяцев при этом превысили 300 тыс. грн.? Судя по всему, регистрационное заявление им нужно подать в течение 20 дней со дня работы на общей системе. Заметим, что в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 11, с. 2 со ссылкой на
п. 11 Положения № 79 также разъяснялось, что если единоналожник, сумма выручки у которого превысила не более чем вдвое 300 тыс. грн., в добровольном порядке по самостоятельному решению переходит на общую систему налогообложения, то подать заявление о регистрации плательщиком НДС ему предстоит в течение 20 календарных дней с момента перехода.
