Єдиний податок та ПДВ: важливі перехідні моменти
У межах цієї статті розглянемо деякі питання, пов’язані з ПДВ, які можуть виникнути при переході на єдиний податок або відмові від спрощеної системи оподаткування.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Податкове роз’яснення № 224 —
Узагальнююче податкове роз’яснення з окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, затверджене наказом ДПАУ від 07.04.2010 р. № 224.Положення № 79 —
Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.Порядок № 165 —
Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Постанова № 507 —
постанова КМУ «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727» від 16.03.2000 р. № 507.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98 (у редакції Указу Президента України від 28.06.1999 р. № 746/99).
Хто з єдиноподатників є платником ПДВ?
Насамперед нагадаємо: при переході на спрощену систему оподаткування
до числа платників ПДВ (тобто осіб, які обов’язково повинні пройти процедуру ПДВ-реєстрації та отримати Свідоцтво платника ПДВ) потрапляють юридичні особи, які обрали ставку єдиного податку 6 % (п.п. 12.2 Положення № 79). І навпаки, обравши ставку єдиного податку 10 %, особа платником ПДВ не є (і якщо була таким до цього, то має пройти процедуру ПДВ-розреєстрації, п. 25 Положення № 79, п. 1 Податкового роз’яснення № 224). Отже, перебувати чи ні в період єдиноподатковості в лавах платників ПДВ, суб’єкт господарювання вирішує самостійно шляхом вибору ставки єдиного податку (а отже, переходячи тим самим на єдиний податок «зі сплатою ПДВ» чи «без сплати ПДВ»).Щодо підприємців-єдиноподатників, то їм з цього приводу відповідно до
п. 4 постанови № 507 також надано право вибору. Отже, бути чи не бути платниками ПДВ, будучи спрощенцем, вони вирішують самостійно (п.п. 12.3 Положення № 79).Щоправда, слід мати на увазі такий момент: якщо єдиноподатник —
неплатник ПДВ вирішить ввезти на митну територію України імпортний товар, то сплатити ввізний імпортний ПДВ на митниці (без реєстрації при цьому платником ПДВ) йому все ж доведеться (п. 8 постанови № 507). Отже, від сплати ввізного імпортного ПДВ єдиноподатники не звільняються. Додамо, що податківці при цьому також наполягають на сплаті ПДВ єдиноподатниками-неплатниками у тому числі і з послуг нерезидента, однак з цим ми не можемо погодитися (п. 6 листа ДПАУ від 03.07.2009 р. № 13995/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 59; лист ДПАУ від 03.06.2008 р. № 5273/6/16-1515-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 62; п. 2 листа ДПАУ від 14.06.2006 р. № 11164/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 81).
ПДВ-період: місяць чи квартал?
У разі переходу на єдиний податок «зі сплатою ПДВ» виникає запитання про податковий (звітний) період для ПДВ-обліку. Останнім часом ДПАУ наполягала на тому, що єдиноподатники можуть бути виключно
квартальними платниками ПДВ. Так, зокрема, в одному з нещодавніх роз’яснень із цього приводу (див. п. 20 листа ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47) при відповіді на запитання про визначення ПДВ-періоду єдиноподатниками, зверталася увага на те, що:—
усім платникам єдиного податку Указом № 727 установлено квартальний податковий період подання звітності (у тому числі і з ПДВ), тоді як такий податковий період, як місяць, Указом № 727 не передбачено. Тому єдиноподатники звітують та сплачують ПДВ щоквартально;— при цьому
заяву про вибір квартального податкового періоду єдиноподатникам подавати не потрібно (тобто квартальними платниками ПДВ вони стають автоматично);— квартальний податковий період
зберігається за спрощенцями протягом усього періоду єдиноподатковості (навіть у разі перевищення обсягу оподатковуваних операцій у 300 тис. грн. або якщо з моменту ПДВ-реєстрації не минуло ще 12 місяців).Таким чином, віддаючи (на тлі положень
п. 7.8 Закону про ПДВ, що стосуються встановлення податкового періоду у платника) пріоритет саме нормам Указу № 727, контролюючі органи роз’яснювали, що звітним періодом з ПДВ для єдиноподатників може бути тільки квартал. Про це ж ішлося й у листі ДПАУ від 21.04.2008 р. № 8230/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 39, де при цьому підкреслювалося, що інші роз’яснення застосовуються «у частині, що не суперечить» викладеному.З урахуванням цього викликає здивування, коли новостворені суб’єкти підприємництва, які починають діяльність та обирають єдиний податок зі сплатою ПДВ, іноді на місцях стикаються зі спробами податківців зарахувати їх до складу місячних платників ПДВ, примушуючи при цьому подавати декларацію та сплачувати ПДВ щомісяця. Заради справедливості слід зауважити, що на місячному податковому періоді для єдиноподатників ДПАУ
не наполягала навіть у минулі часи, коли, нагадаємо, була не настільки категоричною та залишала за єдиноподатниками право вибору звітного періоду — місяць або квартал (листи ДПАУ від 27.10.2005 р. № 21067/7/16-1517-26, від 23.03.2006 р. № 2725/7/16-1515-26, від 19.01.2006 р. № 867/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 23). Тобто навіть тоді вирішальне слово про те, який із періодів («місяць» чи «квартал») обрати, залишалося при цьому за єдиноподатниками. Тепер же у світлі останньої та, здавалося б, уже достатньо усталеної «квартальної» позиції контролюючих органів вимоги про використання місячного податкового періоду на місцях ідуть урозріз із генеральною лінією ДПАУ. У будь-якому разі можна говорити про те, що жодними роз’яснювальними «вищими» документами їх не підкріплено, адже різких змін у поглядах ДПАУ з цього приводу останнім часом не спостерігалося. Отже, такі вимоги є безпідставними.
Якщо обсяг у єдиноподатника-неплатника перевищив 300 тис. грн.
Припустимо, у разі вибору єдиного податку «без сплати ПДВ» (ставки 10 % або рішення не реєструватися платником ПДВ, будучи підприємцем), через деякий час обсяги продажів у єдиноподатника-неплатника перевищили 300 тис. грн. У зв’язку з цим може виникнути запитання: чи потрібно в такому разі спрощенцю в обов’язковому порядку реєструватися платником ПДВ?
Ні, не потрібно. Обираючи єдиний податок «без сплати ПДВ», суб’єкт господарювання, як зазначалося, тим самим уже зробив свій вибір щодо ПДВ. Тому несплата ПДВ
зберігається за ним протягом усього періоду перебування на спрощеній системі оподаткування, незалежно від досягнутих згодом обсягів операцій (у межах, звісно, гранично допустимих єдиноподаткових обсягів, обумовлених Указом № 727). До речі, на те, що перевищення обсягу операцій у 300 тис. грн. не є підставою для реєстрації єдиноподатників (фізичних та юридичних осіб на ставці 10 %) платниками ПДВ згідно з п.п. 2.3.1 Закону про ПДВ, зверталася увага й у консультаціях у журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 11, с. 2; 2008, № 23, с. 31; п. 3 р. II листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15, а також листі Держкомпідприємництва від 27.12.2007 р. № 9742. Аналогічний висновок щодо підприємців було зроблено, зокрема, у листі ДПАУ від 11.03.2008 р. № 3004/Д/17-0714 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 71, де зазначалося, що підприємець-єдиноподатник, обсяг виручки в якого не перевищує 500 тис. грн. на календарний рік, не зобов’язаний при цьому реєструватися платником ПДВ. Отже, єдиноподатників — неплатників ПДВ 300-тисячний поріг не стосується.
Перехід на ставку єдиного податку 6 % у разі пільги з ПДВ
Як зазначалося, обрати ставку єдиного податку
6 % можна тільки за умови обов’язкової реєстрації особи платником ПДВ, тобто опинившись у лавах платників ПДВ (незалежно від обсягів оподатковуваних операцій, навіть якщо за останні 12 місяців вони не перевищили 300 тис. грн.; п. 1 р. II листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 71).Зокрема, у
Податковому роз’ясненні № 224 з цього приводу уточнювалося, що:— застосування платником єдиного податку ставки 6 % можливо тільки за умови
обов’язкової реєстрації такого суб’єкта господарювання платником ПДВ на загальних підставах та сплати ним ПДВ;— така обов’язкова реєстрація платником ПДВ здійснюється з першого числа кварталу переходу на єдиний податок (
п.п. 12.2 Положення № 79);— при цьому податковий орган має право відмовити особі в реєстрації платником ПДВ, якщо особа не підпадає під визначення платника податку або виникають обставини для анулювання реєстрації такого платника (щоправда, у цьому випадку суб’єкт господарювання може вибрати ставку 10 %; аналогічний висновок випливав і з
листа ДПАУ від 21.04.2009 р. № 8265/7/15-041).Разом із тим, вибудовуючи свою позицію таким чином, податківці на місцях часом відмовляють у можливості переходу на єдиний податок за ставкою 6 % у разі ПДВ-пільги, тобто якщо особа при цьому збирається здійснювати пільгові, звільнені від ПДВ операції (
ст. 5 Закону про ПДВ). Інакше кажучи, указуючи на необхідність фактичної сплати ПДВ у цьому випадку, у числі єдиноподатників на ставці 6 % «пільгових» ПДВ-платників вони бачити не бажають (залишаючи для них у цій ситуації ставку єдиного податку 10 %).Слід зауважити, що тим самим податківці суперечать, насамперед, самі собі. Адже нагадаємо, що згідно із зайнятою ними позицією (узаконеною при цьому у формі ПДВ-декларації, в якій «пільговий» рядок 4 включається до рядка 5.1, — загальний обсяг
оподатковуваних операцій) пільгові (звільнені) операції трактуються ДПАУ як оподатковувані. Підтверджує це й п.п. 5.3.1 Порядку № 166, що відносить пільгові (звільнені) операції до оподатковуваних операцій, за якими у платника податків виникає податкове зобов’язання (і що відносить до «не об’єкта» лише операції з п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ). Тим самим пільгові операції за своєю суттю розцінюються як оподатковувані операції, які, однак, згідно з чинним законодавством просто звільняються від обкладення ПДВ. Варте уваги, що про те, що для ПДВ-реєстрації повинні враховуватися, у тому числі і звільнені від оподаткування відповідно до ст. 5 Закону про ПДВ операції, прямо зазначалося й у листі ДПАУ від 04.04.2007 р. № 3230/6/16-1515-26 / № 6701/7/16-1517-26. До того ж, цікаво, що у минулому ДПАУ прямо допускала можливість вибору ставки 6 % при ПДВ-пільзі, зазначаючи, що вибір такої ставки єдиного податку не висуває при цьому умову, які операції з продажу товарів здійснювати суб’єкту господарювання — що обкладаються чи що не обкладаються ПДВ (п. 33 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317).У свою чергу, звернувшись до «єдиноподаткового» законодавства, можна побачити, що у
ст. 3 Указу № 727 із цього приводу встановлюється таке: суб’єкт підприємницької діяльності — юридична особа самостійно має право вибрати ставку 6 % суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору в разі сплати податку на додану вартість відповідно до Закону про ПДВ. Як зазначалося, пільгові операції є оподатковуваними операціями, а отже, під «сплату податку на додану вартість відповідно до Закону про ПДВ» підпадають. До речі, підтверджує статус повноцінного платника ПДВ — пільговика в цьому випадку й п. 10 Порядку № 165, згідно з яким на підтвердження застосовуваної пільги та здійснення пільгових поставок платник податків (як платник ПДВ) також має виписати податкову накладну з позначкою «Без ПДВ». Отже, ураховуючи, що пільговики також є звичайними платниками ПДВ, ставка 6 % має охоплювати у тому числі й «пільговий» випадок. Тому заборона контролюючих органів на обрання ставки 6 % у разі ПДВ-пільги є нічим не обгрунтованою. Ну а для спокою та уникнення з цього приводу розбіжностей з контролюючими органами можна порадити в цьому випадку здійснювати хоча б іноді операції, що обкладаються ПДВ, «сплачуючи» тим самим ПДВ.
Відмова від єдиного податку та ПДВ-реєстрація
Припустимо, платник єдиного податку (який є при цьому неплатником ПДВ) добровільно або вимушено (через перевищення єдиноподаткових умов перебування) переходить на загальну систему оподаткування. Чи потрібно йому в такому разі, покидаючи лави єдиноподатників, в обов’язковому порядку реєструватися платником ПДВ?
У цьому випадку буде важливо, підпадає особа чи ні при такому переході під критерії обов’язкових платників ПДВ за
п. 2.3 Закону про ПДВ. Адже необхідність ПДВ-реєстрації, як відомо, залежить від відповідності умовам цього пункту.Добровільна ПДВ-реєстрація.
Так, якщо при переході 300-тисячну межу особою не перевищено (наприклад, перехід на загальну систему оподаткування відбувається в добровільному порядку за невеликих обсягів виручки або ж внаслідок перевищення чисельності, але недосягнення при цьому за останні 12 місяців 300 тис. грн.), а також якщо суб’єкт господарювання при цьому не здійснює операцій з пп. 2.3.2 — 2.3.4 Закону про ПДВ, то ПДВ-реєстрація для нього не є обов’язковою (див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 23). Хоча, звісно, ніщо не забороняє при цьому зареєструватися платником ПДВ за власним бажанням, у добровільному порядку (п. 2.2 Закону про ПДВ). У такому «добровільному» випадку згідно з п.п. «в» п. 13 та п.п. 13.1 Положення № 79 реєстраційна заява платника податку на додану вартість (за формою № 1-ПДВ із додатка 1 до Положення № 79) подається не пізніше 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого особа має намір стати платником ПДВ. При цьому в ній можна вказати бажану дату реєстрації платником ПДВ, яка настає не раніше ніж через 20 календарних днів після подання заяви до податкового органу.Обов’язкова ПДВ-реєстрація.
Якщо ж, навпаки, при переході на загальну систему оподаткування особа підпадає під критерії обов’язкової ПДВ-реєстрації, обумовлені п. 2.3 Закону про ПДВ (тобто обсяги оподатковуваних поставок за останні 12 місяців перевищили 300 тис. грн. або є особливі операції з пп. 2.3.2 — 2.3.4 Закону про ПДВ), то зареєструватися платником ПДВ, покидаючи єдиний податок, звісно ж, доведеться.Зокрема, одну із можливих ситуацій — вимушений перехід на загальну систему оподаткування
внаслідок перевищення виручки — регулює п.п. 12.1 Положення № 79. У ньому передбачено, що не зареєстрована платником ПДВ особа, яка сплачує єдиний податок та яка перевищила обмеження щодо річного обсягу виручки, зобов’язана зареєструватися платником ПДВ. Для цього слід подати реєстраційну заяву за формою № 1-ПДВ у відповідні строки (для фізичних та юридичних осіб вони відрізняються). Так, у разі перевищення граничного річного обсягу виручки подає заяву:а)
фізична особа не пізніше 20 календарного дня з моменту перевищення виручки; при цьому в заяві можна вказати бажану дату реєстрації — 1 число кварталу роботи на загальній системі, за умови, що заяву при цьому буде подано не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку такого кварталу (абзац четвертий п.п. 13.1 Положення № 79);б)
юридична особа:—
не пізніше ніж за 15 днів до початку кварталу переходу на загальну систему оподаткування — якщо перевищення відбулося в 1-му або 2-му місяці останнього кварталу роботи на єдиному податку;—
не пізніше 20 календарного дня після закінчення останнього кварталу роботи на єдиному податку — якщо перевищення відбулося у 3-му місяці останнього кварталу роботи на єдиному податку.Щоправда, як і раніше, залишається запитання: коли подавати заяву єдиноподатникам, які переходять на загальну систему з інших причин (наприклад, через перевищення чисельності: 50 осіб — для юросіб, 10 осіб — для фізосіб) або за власним бажанням та в яких оподатковувані обсяги за останні 12 місяців при цьому перевищили 300 тис. грн.? Судячи з усього, реєстраційну заяву їм потрібно подати протягом 20 днів із дня роботи на загальній системі. Зауважимо, що в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 11, с. 2 з посиланням на п. 11 Положення № 79 також роз’яснювалося: якщо єдиноподатник, сума виручки в якого перевищила не більше ніж удвічі 300 тис. грн., у добровільному порядку за самостійним рішенням переходить на загальну систему оподаткування, то подати заяву про реєстрацію платником ПДВ йому потрібно протягом 20 календарних днів із моменту переходу.
