О проведении плановых проверок субъектов хозяйствования
Письмо Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 09.06.2010 г. № 7315
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства рассмотрел обращение, поступившее на правительственную «горячую линию» 7 июня 2010 года, и в рамках компетенции сообщает следующее.
Пунктом 1 постановления Кабинета Министров Украины от 21.05.2009 г. № 502 «О временных ограничениях по осуществлению мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности на период до 31 декабря 2010 года» (далее — постановление № 502) предусмотрено, что органам и должностным лицам, уполномоченным законами осуществлять государственный надзор (контроль) в сфере хозяйственной деятельности, до 31 декабря 2010 г. необходимо временно
прекратить проведение плановых проверок субъектов хозяйствования, кроме проверок субъектов хозяйствования, которые в соответствии с утвержденными Кабинетом Министрами Украины критериями оценки степени риска от осуществления хозяйственной деятельности отнесены к субъектам хозяйствования с высокой степенью риска, и плановых мероприятий государственного надзора (контроля) за соблюдением санитарного и налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей).В своем обзорном письме от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572 Государственная налоговая администрация Украины указала следующее.
Общие условия и порядок контроля за соблюдением субъектами предпринимательской деятельности порядка проведения расчетов за товары (услуги) установлены Законом Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (далее — Закон об РРО).
Так, статьями 15 и 16 Закона об РРО определено, что контроль за соблюдением субъектами предпринимательской деятельности порядка проведения расчетов за товары (услуги), других требований этого Закона осуществляют органы государственной налоговой службы Украины путем проведения плановых или внеплановых проверок.
Следует отметить, что статьей 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» определены основания и порядок проведения плановых и внеплановых выездных проверок своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), и в связи с этим эти нормы не распространяются на проверки, касающиеся контроля за соблюдением требований Закона об РРО, который регулирует вопросы порядка проведения расчетов и не относится к законодательству по вопросам налогообложения.
В то же время, будучи базовым, Закон Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» (далее — Закон о контроле) определяет правовые и организационные принципы, основные принципы и порядок осуществления государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности, полномочия органов государственного надзора (контроля), их должностных лиц и права, обязанности и ответственность субъектов хозяйствования при осуществлении государственного надзора (контроля).
Частью второй статьи 2 Закона о контроле приведен исчерпывающий перечень отношений, на которые не распространяется сфера действия Закона о контроле.
Пунктом 17 раздела II Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» были внесены изменения в Закон о контроле, а именно часть вторая статьи 2 была изложена в новой редакции. К уже существующему перечню отношений, на которые не распространяется сфера действия Закона о контроле, прибавились также отношения, возникающие при осуществлении мероприятий контроля налогового законодательства, контроля за соблюдением порядка проведения расчетов, за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий и при проведении процедур, предусмотренных Кодексом Украины об административных правонарушениях.
Однако решением Конституционного Суда Украины от 22 мая 2008 г. № 10-рп/2008 пункт 17 раздела II Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» признан не соответствующим Конституции Украины (неконституционным).
Поэтому на сегодня согласно решению Конституционного Суда Украины от 22.05.2008 г. № 10-рп/2008, части второй статьи 2 Закона о контроле предусмотрено, что действие этого Закона не распространяется на отношения, возникающие при осуществлении мероприятий валютного контроля, таможенного контроля на границе, контроля за соблюдением бюджетного законодательства и использованием государственного и коммунального имущества, банковского и страхового надзора, других видов специального государственного контроля за деятельностью субъектов хозяйствования на рынке финансовых услуг, государственного контроля за соблюдением законодательства о защите экономической конкуренции, а также оперативно-розыскной деятельности, дознания, прокурорского надзора, досудебного следствия и правосудия, государственного надзора за соблюдением требований ядерной и радиационной безопасности.
Учитывая указанное, органы государственной налоговой службы Украины осуществляют государственный надзор (контроль), в частности, в соответствии с законами Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности».
Учитывая указанное выше,
проверка применения регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг должна осуществляться с учетом требований Закона о контроле, Закона об РРО и постановления № 502.Так, в соответствии с частью одиннадцатой статьи 4 Закона о контроле плановое или внеплановое мероприятие должно осуществляться в присутствии руководителя или его заместителя, или уполномоченного лица субъекта хозяйствования.
Что касается уведомления
, то частью четвертой статьи 5 Закона о контроле предусмотрено, что органы государственного надзора (контроля) осуществляют плановые мероприятия по государственному надзору (контролю) при условии письменного уведомления субъекта хозяйствования о проведении планового мероприятия не позднее чем за десять дней до дня осуществления этого мероприятия.Кроме того, абзацами третьим — пятым пункта первого постановления № 502 предусматривается органам государственного надзора (контроля) до 31 декабря 2010 года:
— выдавать субъекту хозяйствования предписание об устранении в течение 30 суток выявленных нарушений, подготовленное на основании акта о проведении проверки, если иной срок не предусмотрен законом;
— принимать решение о применении к субъектам хозяйствования финансовых и административных санкций только в случае невыполнения ими в течение 30 суток со дня получения предписаний об устранении выявленных нарушений (кроме нарушений, которые невозможно устранить);
— не применять санкции в отношении нарушений, устраненных во исполнение предписания.
Учитывая указанное,
субъекту хозяйствования предоставляется достаточно продолжительное время (в течение 30 дней) для устранения нарушений, выявленных в ходе проведения проверки, а штрафные санкции к субъекту хозяйствования будут применяться только в случае невыполнения им за это время требований предписания.Необходимо отметить, что в соответствии с постановлением № 502
предписание не выдается субъекту хозяйствования, если им совершены нарушения, которые невозможно устранить. Такие нарушения с момента их совершения уже создали угрозу или нанесли вред интересам государства, обществу, жизни и здоровью людей.Одновременно сообщаем, что 28.08.2009 г. вступило в силу постановление Кабинета Министров Украины от 29.07.2009 г. № 870 «Об образовании при Государственной налоговой администрации Межведомственного экспертного совета по решению спорных вопросов относительно применения налогового законодательства».
Так, в соответствии с этим постановлением к основным задачам Межведомственного совета, в частности, относятся: рассмотрение заявлений и жалоб плательщиков налогов по вопросам, касающимся применения налогового законодательства; предоставление рекомендаций по решению спорных вопросов по применению или соблюдению требований налогового законодательства, в частности, по вопросам налогообложения, учета плательщиков налогов и регистрации физических лиц — плательщиков налогов, проведению проверок по обращениям плательщиков налогов; принятие решений по спорным вопросам по применению налогового законодательства и разрешение конфликтных ситуаций.
Первый заместитель председателя В. Загородний
комментарий редакции
Порядок проведения проверок РРО
Порядок проведения налоговыми органами так называемых неналоговых проверок, к которым относятся и проверки соблюдения требований законодательства об РРО, уже давно один из наиболее дискуссионных вопросов. Причиной тому — недостаточная четкость предписаний нормативно-правовых актов (см. подробно «Проверки налоговых органов: виды и порядок проведения», 2010, № 30). Чтобы прояснить картину, проанализируем выводы комментируемого письма.
Основной вопрос, от ответа на который зависит установление всех процедурных правил проведения РРО-проверок, — это вопрос о том,
в соответствии с требованиями каких нормативно-правовых актов должны осуществляться проверки соблюдения законодательства об РРО?Начнем с того, что в самом Законе Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР (далее — Закон об РРО) по поводу порядка проведения проверок сказано лишь следующее: «
Плановые или внеплановые проверки лиц, использующих регистраторы расчетных операций, расчетные книжки или книги учета расчетных операций, осуществляются в порядке, предусмотренном законодательством Украины» (ч. 4 ст. 16).И вот как раз в том, какие из законодательных актов устанавливают тот самый порядок проведения плановых и внеплановых РРО проверок, взгляды Госкомпредпринимательства и ГНАУ кардинально расходятся.
Госкомпредпринимательства, как следует из комментируемого письма, считает, что:
во-первых, предписания Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII (далее — Закон № 509) в части определения оснований проведения проверок, требований, при соблюдении которых проверяющие допускаются на предприятие, регламентации продолжительности проверок и т. п.
не могут применяться к проверкам соблюдения требований Закона об РРО, поскольку последний не относится к законодательству о налогообложении;во-вторых, правовые и организационные принципы проведения проверок установлены Законом Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V (далее — Закон № 877), из сферы действия которого проверки, проводимые органами государственной налоговой службы, не исключены, а значит,
РРО-проверки должны осуществляться с соблюдением требований Закона № 877.Налоговики же в свою очередь исходят из того, что предписания Закона № 509 на осуществление контроля за соблюдением порядка проведения наличных расчетов за товары (услуги) распространяются только в части соблюдения условий допуска должностных лиц органов ГНС к проведению плановых и внеплановых проверок. В остальном, как
настаивает ГНАУ, порядок проведения проверок регламентирован Законом об РРО и приказами ГНАУ (п.п. 2.1 письма от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572).Так, Методическими рекомендациями в отношении порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок налогоплательщиков, утвержденными приказом ГНАУ от 27.05.2008 г. № 355 (далее — Методрекомендации № 355), предусмотрено, что сотрудники ГНС в соответствии с ежемесячными планами проводят
плановые проверки с целью контроля за осуществлением субъектами хозяйствования расчетных операций в наличной и/или безналичной форме, а также операций купли-продажи инвалюты и кассовых операций, а также наличием свидетельств о государственной регистрации, патентов и лицензий и внеплановые проверки в случаях, предусмотренных законодательством на основании решения руководителя органа ГНС. Такие проверки осуществляются при наличии у сотрудников ГНС служебных удостоверений и направления на проверку. Направление на проверку выписывается отдельно на проверку каждого субъекта хозяйствования в двух экземплярах, скрепляется гербовой печатью и подписывается руководителем органа ГНС.Что же касается Закона № 877, то налоговые органы категорически отказываются подчиняться его требованиям (см. «Проверки деятельности субъектов хозяйствования: общая характеристика» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 69), в чем их, к сожалению, однажды поддержал ВАСУ (см. письмо от 31.07.2008 г. № 1331/100/13-08 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 66) и этим существенно ослабил позиции субъектов хозяйствования в спорах с проверяющими.
Указанные противоречия во взглядах на источники правового регулирования порядка осуществления РРО-проверок обуславливают и то, что Госкомпредпринимательства и ГНАУ по-разному отвечают на целый ряд процедурных вопросов. Например, налоговики, ссылаясь на то, что проверки соблюдения законодательства об РРО в ч. 7 ст. 111 Закона № 509 названы внеплановыми, на практике приходят на РРО-проверки без предварительного уведомления, даже если такая проверка предусмотрена в соответствующем ежемесячном плане. Из позиции Госкомпредпринимательства следует, что в данном вопросе налоговые органы должны подчиняться требованиям ч. 4 ст. 5 Закона № 877 и письменно уведомлять субъекта хозяйствования о предстоящей проверке не позднее чем за 10 дней до ее начала.
Расходятся ГНАУ и Госкомпредпринимательства и в вопросе о том, распространяется ли на контрольные мероприятия в сфере использования РРО предусмотренный действующим законодательством мораторий и ограничения в части порядка применения штрафных санкций.
Напомним, первым актом, устанавливающим мораторий на проверки, стало упоминающееся в комментируемом письме постановление № 502 (подробный анализ его положений см «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 46). Основная идея этого документа —
запретить до 31.12.2010 г. плановые проверки субъектов хозяйствования и существенно ограничить внеплановые, а также ввести дополнительные правила применения санкций, процитированные Госкомпредпринимательства в письме.ГНАУ вскоре высказала свою позицию, указав на нераспространение постановления № 502 на проводимые ее органами проверки (письмо от 25.06.2009 г. № 2833/н/23-4014 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 62; письмо от 22.10.2009 г. № 12878/15/23-7016/1035). Как потом показал анализ судебной практики, мнения судов в этом вопросе также разделились: были как позитивные для субъектов хозяйствования решения (например, постановление Запорожского окружного админсуда от 03.06.2009 г. по делу № 2а-2404/09/0870), так и решения, указывающие на
неприменение постановления № 502 (см. постановления Херсонского окружного админсуда от 17.07.2009 г. по делу № 2-а-8530/09/2170, Запорожского окружного админсуда от 31.08.2009 г. по делу № 2а-4477/09/0870, Харьковского окружного админсуда от 25.08.2009 г. № 2-а-40142/09/2070, от 10.06.2009 г. № 31855/08/2070, Николаевского окружного админсуда от 17.07.2009 г. № 2а-1891/09/1470, определение Харьковского апелляционного админсуда от 09.09.2009 г. по делу № 2-а-31855/08/2070).С учетом такой неединообразной судебной практики субъектам хозяйствования вряд ли стоит рассчитывать на соблюдение налоговиками предписаний постановления № 502, как этого хотелось бы Госкомпредпринимательства.
Отметим также, что позже Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины по упрощению условий ведения бизнеса в Украине» от 15.12.2009 г. № 1759-VI (анализ его положений см. в статье «Кому станет проще заниматься хоздеятельностью?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 11) уже на уровне закона
до 01.01.2011 г. был установлен мораторий на мероприятия государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности. Но в этот раз вводимый мораторий не применяется к плановым и внеплановым выездным проверкам органов налоговой службы. А поскольку Закон имеет большую юридическую силу нежели постановление № 502, вынуждены констатировать: мораторий на проверки налоговых органов (как налоговые, так и неналоговые) действующим законодательством не установлен. Эту позицию последовательно занимают и суды в спорах субъектов хозяйствования с налоговиками (см. постановления Черновицкого окружного админсуда от 24.06.2010 г. по делу № 2а-1174/10/2470, Сумского окружного админсуда от 22.07.2010 г. по делу № 2а-4186/10/1870 и другие).Подведем итог. На наш взгляд, выводы Госкомпредпринимательства логичны и обоснованны: в тех процедурных вопросах, которые не урегулированы Законом об РРО либо решение которых в силу специфики предмета проверки не может осуществляться согласно предписаниям Закона № 509, например, в вопросе об основаниях внеплановой проверки соблюдения требований законодательства об РРО,
налоговые органы должны руководствоваться Законом № 877. Это, в частности, означает, что должны быть установлены критерии, по которым оценивается степень риска от осуществления хоздеятельности. В соответствии с такими критериями все субъекты хозяйствования распределяются на субъектов с высокой, средней либо незначительной степенью риска, от которой, в свою очередь, зависит периодичность проведения плановых проверок. ГНАУ таких критериев для проведения РРО-проверок не разработала. Следовательно, согласно Заключительным положениям Закона № 877, если критерии распределения субъектов хозяйствования по степени риска не утверждены, плановые проверки могут проводиться не чаще чем раз в 5 лет. Кроме того, Закон № 877, в отличие от Закона № 509, устанавливает категорический запрет на продление сроков проверки. Поэтому субъекты хозяйствования могут со ссылкой на абзац второй ч. 5 ст. 5 Закона № 877 не допустить к проверке начиная со следующего дня после окончания первоначального срока проверки.Но надо быть готовым к тому, что правомерность ссылок на Закон № 877 при визите налоговых органов с РРО-проверкой, в том числе в случае недопуска к ее осуществлению, придется доказывать в суде, поскольку налоговики вряд ли согласятся привести свою надзорную деятельность в соответствие с его предписаниями.
Вынуждены предупредить: к сожалению, субъектам хозяйствования крайне редко удается убедить в правильности таких выводов судебные инстанции. Максимум, на что соглашаются суды, — признать, что при проведении неналоговых проверок, в том числе за соблюдением требований Закона об РРО,
налоговики должны руководствоваться Указом Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23.07.98 г. № 817/98 (см. определения ВАСУ от 11.02.2009 г. № К-27001/06, от 21.01.2009 г. № К-16639/07, от 02.02.2009 г. № К-151/07, от 25.06.2009 г. № К-13047/07, от 01.04.2010 г. № К-16533/07, постановление ВАСУ от 01.10.2008 г. № К-11902/06). Это, например, дает возможность субъектам хозяйствования не допустить налоговиков к проверке в случае отказа расписаться в Журнале проверок. В свое время точку зрения, согласно которой налоговики обязаны соблюдать Указ № 817, отстаивали Комитет ВРУ по вопросам финансовой и банковской деятельности (письмо от 18.03.2002 г. № 06-10/138) и Госкомпредпринимательства (письмо от 15.10.2002 г. № 1-221/5509). Противники же, как раньше, так и сейчас, указывают на то, что проверки РРО не являются проверками финансово-хозяйственной деятельности, а потому действие Указа № 817 на них распространяться не может. На практике же получается так, что Указ № 817 является едва ли ни единственным документом, требования которого соглашаются применять суды при оценке правомерности действий налоговиков во время РРО-проверок.
Елена Уварова
