Щодо проведення планових перевірок суб’єктів господарювання
Лист Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 09.06.2010 р. № 7315
Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва розглянув звернення, що надійшло на урядову «гарячу лінію» 7 червня 2010 року, та в межах компетенції повідомляє таке.
Пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України від 21.05.2009 р. № 502 «Про тимчасові обмеження щодо здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності на період до 31 грудня 2010 року» (далі — Постанова № 502) передбачено, що органам і посадовим особам, уповноваженим законами здійснювати державний нагляд (контроль) у сфері господарської діяльності, до 31 грудня 2010 року тимчасово
припинити проведення планових перевірок суб’єктів господарювання, крім перевірок суб’єктів господарювання, що відповідно до затверджених Кабінетом Міністрів України критеріїв оцінки ступеня ризику від провадження господарської діяльності віднесені до суб’єктів господарювання з високим ступенем ризику, та планових заходів державного нагляду (контролю) за додержанням санітарного і податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів).У своєму оглядовому листі від 06.07.2009 р. № 14083/7/23-7017/572 Державна податкова адміністрація України зазначила про нижченаведене.
Загальні умови і порядок контролю за додержанням суб’єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі — Закон про РРО).
Так, статтями 15 та 16 Закону про РРО визначено, що контроль за додержанням суб’єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють органи державної податкової служби України шляхом проведення планових або позапланових перевірок.
Слід зазначити, що статтею 111 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» визначені підстави та порядок проведення планових та позапланових виїзних перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), і у зв’язку з цим ці норми не поширюються на перевірки щодо контролю за дотриманням вимог Закону про РРО, який регулює питання порядку проведення розрахунків і не відноситься до законодавства з питань оподаткування.
У той же час, будучи базовим, Закон України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» (далі — Закон про контроль) визначає правові та організаційні засади, основні принципи і порядок здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності, повноваження органів державного нагляду (контролю), їх посадових осіб і права, обов’язки та відповідальність суб’єктів господарювання під час здійснення державного нагляду (контролю).
Частиною другою статті 2 Закону про контроль наведений вичерпний перелік відносин, на які не поширюється сфера дії Закону про контроль.
Пунктом 17 розділу II Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» були внесені зміни до Закону про контроль, а саме частина друга статті 2 була викладена у новій редакції. До вже існуючого переліку відносин, на які не поширюється сфера дії Закону про контроль, додалися також відносини, що виникають під час здійснення заходів контролю податкового законодавства, контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків, за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та під час проведення процедур, передбачених Кодексом України про адміністративні правопорушення.
Проте Рішенням Конституційного Суду України від 22 травня 2008 р. № 10-рп/2008 пункт 17 розділу II Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» визнано таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним).
Тому на сьогодні згідно з Рішенням Конституційного Суду України від 22.05.2008 р. № 10-рп/ 2008, частиною другою статті 2 Закону про контроль передбачено, що дія цього Закону не поширюється на відносини, що виникають під час здійснення заходів валютного контролю, митного контролю на кордоні, контролю за дотриманням бюджетного законодавства та використанням державного та комунального майна, банківського і страхового нагляду, інших видів спеціального державного контролю за діяльністю суб’єктів господарювання на ринку фінансових послуг, державного контролю за дотриманням законодавства про захист економічної конкуренції, а також оперативно-розшукової діяльності, дізнання, прокурорського нагляду, досудового слідства і правосуддя, державного нагляду за дотриманням вимог ядерної та радіаційної безпеки.
З огляду на зазначене органи державної податкової служби України здійснюють державний нагляд (контроль), зокрема, відповідно до законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності».
Враховуючи вищезазначене,
перевірка застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг повинна здійснюватись з урахуванням вимог Закону про контроль, Закону про РРО та Постанови № 502.Так, відповідно до частини одинадцятої статті 4 Закону про контроль плановий чи позаплановий захід повинен здійснюватися у присутності керівника або його заступника, або уповноваженої особи суб’єкта господарювання.
Що стосується повідомлення
, то частиною четвертою статті 5 Закону про контроль передбачено, що органи державного нагляду (контролю) здійснюють планові заходи з державного нагляду (контролю) за умови письмового повідомлення суб’єкта господарювання про проведення планового заходу не пізніш як за десять днів до дня здійснення цього заходу.Крім того, абзацом третім — п’ятим пункту першого Постанови № 502 передбачається органам державного нагляду (контролю) до 31 грудня 2010 року:
— видавати суб’єктові господарювання припис про усунення протягом 30 діб виявлених порушень, підготовлений на підставі акта про проведення перевірки, якщо інший строк не передбачено законом;
— приймати рішення про застосування до суб’єктів господарювання фінансових і адміністративних санкцій лише у разі невиконання ними протягом 30 діб від дня одержання приписів про усунення виявлених порушень (крім порушень, що неможливо усунути);
— не застосовувати санкції щодо порушень, усунених на виконання припису.
З огляду на зазначене
суб’єкту господарювання надається доволі тривалий час (протягом 30 днів) для усунення порушень, виявлених під час проведення перевірки, а штрафні санкції до суб’єкта господарювання будуть застосовуватись тільки у разі невиконання ним за цей час вимог припису.Необхідно зазначити, що відповідно до Постанови № 502
припис не видається суб’єкту господарювання, якщо ним вчинені порушення, що неможливо усунути. Такі порушення з моменту їх вчинення вже створили загрозу чи спричинили шкоду інтересам держави, суспільству, життю і здоров’ю людей.Одночасно повідомляємо, що 28.08.2009 р. набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 29.07.2009 р. № 870 «Про утворення при Державній податковій адміністрації Міжвідомчої експертної ради з вирішення спірних питань щодо застосування податкового законодавства».
Так, відповідно до цієї постанови, до основних завдань Міжвідомчої ради, зокрема, відноситься: розгляд заяв та скарг платників податків з питань щодо застосування податкового законодавства; надання рекомендацій стосовно вирішення спірних питань щодо застосування або дотримання вимог податкового законодавства, зокрема, з питань оподаткування, обліку платників податків та реєстрації фізичних осіб — платників податків, проведення перевірок за зверненнями платників податків; прийняття рішень стосовно спірних питань щодо застосування податкового законодавства та розв’язання конфліктних ситуацій.
Перший заступник голови В. Загородній
коментар редакції
Порядок проведення перевірок РРО
Порядок проведення податковими органами так званих неподаткових перевірок, до яких належать і перевірки дотримання вимог законодавства про РРО, уже давно є одним із найбільш дискусійних питань. Причиною тому — недостатня чіткість приписів нормативно-правових актів (див. докладно «Перевірки податкових органів: види та порядок проведення» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 30). Щоб прояснити картину, проаналізуємо висновки листа, що коментується.
Основне запитання, від відповіді на яке залежить установлення всіх процедурних правил проведення РРО-перевірок:
відповідно до вимог яких нормативно-правових актів повинні здійснюватися такі перевірки?Почнемо з того, що в самому Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР (далі — Закон про РРО) з приводу порядку проведення перевірок зазначено лише таке: «
Планові або позапланові перевірки осіб, які використовують реєстратори розрахункових операцій, розрахункові книжки чи книги обліку розрахункових операцій, здійснюються в порядку, передбаченому законодавством України» (ч. 4 ст. 16).І от якраз в тому, які із законодавчих актів установлюють той самий порядок проведення планових та позапланових РРО-перевірок, погляди Держкомпідприємництва та ДПАУ кардинально розходяться.
Держкомпідприємництва, як випливає з листа, що коментується, вважає, що:
по-перше, приписи Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII (далі —
Закон № 509) у частині визначення підстав проведення перевірок, вимог, при дотриманні яких перевіряючі допускаються на підприємство, регламентації тривалості перевірок тощо не можуть застосовуватися до перевірок дотримання вимог Закону про РРО, оскільки останній не належить до законодавства про оподаткування;по-друге, правові та організаційні засади проведення перевірок установлені Законом України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 р. № 877-V (далі — Закон № 877), зі сфери дії якого перевірки, що проводяться органами державної податкової служби, не виключено, а отже, РРО-перевірки
повинні здійснюватися з дотриманням вимог Закону № 877.Податківці ж, у свою чергу, виходять з того, що приписи Закону № 509 на здійснення контролю за дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) поширюються тільки в частині дотримання умов допуску посадових осіб органів ДПС до проведення планових та позапланових перевірок. У решті, як
наполягає ДПАУ, порядок проведення перевірок регламентовано Законом про РРО та наказами ДПАУ (п.п. 2.1 листа від 06.07.2009 р. № 14083/7/23-7017/572).Так, Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків, затвердженими наказом ДПАУ від 27.05.2008 р. № 355 (далі — Методрекомендації № 355), передбачено, що працівники ДПС відповідно до щомісячних планів проводять
планові перевірки з метою контролю за здійсненням суб’єктами господарювання розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі, а також операцій купівлі-продажу інвалюти та касових операцій, а також наявністю свідоцтв про державну реєстрацію, патентів і ліцензій та позапланові перевірки у випадках, передбачених законодавством на підставі рішення керівника органу ДПС. Такі перевірки здійснюються за наявності у працівників ДПС службових посвідчень та направлення на перевірку. Направлення на перевірку виписується окремо на перевірку кожного суб’єкта господарювання у двох примірниках, скріплюється гербовою печаткою та підписується керівником органу ДПС.Що ж до Закону № 877, то податкові органи категорично відмовляються підкорятися його вимогам (див. «Перевірки діяльності суб’єктів господарювання: загальна характеристика» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 69), у чому їх, на жаль, підтримав ВАСУ (див. лист від 31.07.2008 р. № 1331/100/13-08 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 66) і цим істотно ослабив позиції суб’єктів господарювання у спорах з перевіряючими.
Зазначені протиріччя в поглядах на джерела правового регулювання порядку здійснення РРО-перевірок зумовлюють і те, що Держкомпідприємництва та ДПАУ по-різному відповідають на низку процедурних запитань. Наприклад, податківці, посилаючись на те, що перевірки дотримання законодавства про РРО в ч. 7 ст. 111 Закону № 509 названо позаплановими, на практиці приходять на РРО-перевірки без попереднього повідомлення, навіть якщо таку перевірку передбачено у відповідному щомісячному плані. З позиції Держкомпідприємництва випливає, що в цьому питанні податкові органи повинні підпорядковуватися вимогам ч. 4 ст. 5 Закону № 877 і письмово повідомити суб’єкта господарювання про майбутню перевірку не пізніше ніж за 10 днів до її початку.
Розходяться ДПАУ і Держкомпідприємництва і в питанні про те, чи поширюється на контрольні заходи у сфері використання РРО передбачений чинним законодавством мораторій та обмеження в частині порядку застосування штрафних санкцій.
Нагадаємо: першим актом, що встановлює мораторій на перевірки, стала постанова № 502, яка згадується в листі, що коментується (докладний аналіз її положень див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 46). Основна ідея цього документа —
заборонити до 31.12.2010 р. планові перевірки суб’єктів господарювання та істотно обмежити позапланові, а також ввести додаткові правила застосування санкцій, процитовані Держкомпідприємництва в листі.ДПАУ невдовзі висловила свою позицію, указавши на непоширення постанови № 502 на перевірки, що проводяться її органами (лист від 25.06.2009 р. № 2833/н/23-4014 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 62; лист від 22.10.2009 р. № 12878/15/23-7016/1035). Як згодом показав аналіз судової практики, думки судів у цьому питанні також різняться: є як позитивні для суб’єктів господарювання рішення (наприклад, постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 03.06.2009 р. у справі № 2а-2404/09/0870), так і рішення, що вказують на
незастосування постанови № 502 (див. постанови Херсонського окружного адмінсуду від 17.07.2009 р. у справі № 2-а-8530/09/2170, Запорізького окружного адмінсуду від 31.08.2009 р. у справі № 2а-4477/09/0870, Харківського окружного адмінсуду від 25.08.2009 р. № 2-а-40142/09/2070, від 10.06.2009 р. № 31855/08/2070, Миколаївського окружного адмінсуду від 17.07.2009 р. № 2а-1891/09/1470, ухвалу Харківського апеляційного адмінсуду від 09.09.2009 р. у справі № 2-а-31855/08/2070).З урахуванням такої неодностайності судових інстанцій суб’єктам господарювання навряд чи варто розраховувати на дотримання податківцями приписів постанови № 502, як цього хотілося б Держкомпідприємництву.
Зауважимо також, що пізніше Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо спрощення умов ведення бізнесу в Україні» від 15.12.2009 р. № 1759-VI (аналіз його положень див. у статті «Кому стане простіше займатися госпдіяльністю?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 11) уже на рівні закону
до 01.01.2011 р. було встановлено мораторій на заходи державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності. Але цього разу запроваджений мораторій не застосовується до планових та позапланових виїзних перевірок органів податкової служби. А оскільки Закон має більшу юридичну силу, ніж постанова № 502, змушені констатувати: мораторій на перевірки податкових органів (як податкові, так і неподаткові) чинним законодавством не встановлено. Цю позицію послідовно підтримують і суди у спорах суб’єктів господарювання з податківцями (див. постанови Чернівецького окружного адмінсуду від 24.06.2010 р. у справі № 2а-1174/10/2470, Сумського окружного адмінсуду від 22.07.2010 р. у справі № 2а-4186/10/1870 тощо).Підсумуємо. На наш погляд, висновки Держкомпідприємництва логічні та обґрунтовані: у процедурних питаннях, які не врегульовано Законом про РРО або вирішення яких через специфіку предмета перевірки не може здійснюватися згідно з приписами Закону № 509, наприклад, у питанні про підстави позапланової перевірки дотримання вимог законодавства про РРО,
податкові органи повинні керуватися Законом № 877. Це, зокрема, означає, що має бути встановлено критерії, за якими оцінюється ступінь ризику від здійснення госпдіяльності. Відповідно до таких критеріїв усі суб’єкти господарювання розподілятимуться на суб’єктів із високим, середнім або незначним ступенем ризику, від якого, у свою чергу, залежатиме періодичність проведення планових перевірок. ДПАУ таких критеріїв для проведення РРО-перевірок не розробила. Отже, згідно з Прикінцевими положеннями Закону № 877, якщо критерії розподілу суб’єктів господарювання за ступенем ризику не затверджено, планові перевірки можуть проводитися не частіше ніж раз на 5 років. Крім того, Закон № 877, на відміну від Закону № 509, установлює категоричну заборону на продовження строків перевірки. Тому суб’єкти господарювання можуть з посиланням на абзац другий ч. 5 ст. 5 Закону № 877 не допустити до перевірки, починаючи з наступного дня після закінчення первісного строку перевірки.Але слід бути готовим до того, що правомірність посилань на Закон № 877 при візиті податкових органів з РРО-перевіркою, у тому числі в разі недопуску до її здійснення, буде необхідно доводити в суді, оскільки податківці навряд чи погодяться привести свою наглядову діяльність у відповідність до його приписів.
Змушені попередити: на жаль, суб’єктам господарювання вкрай рідко вдається переконати в правильності таких висновків судові інстанції. Максимум, на що погоджуються суди, — визнати, що при проведенні неподаткових перевірок, у тому числі за дотриманням вимог Закону про РРО,
податківці повинні керуватися Указом Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.98 р. № 817/98 (див. ухвали ВАСУ від 11.02.2009 р. № К-27001/06, від 21.01.2009 р. № К-16639/07, від 02.02.2009 р. № К-151/07, від 25.06.2009 р. № К-13047/07, від 01.04.2010 р. № К-16533/07, постанову ВАСУ від 01.10.2008 р. № К-11902/06). Це, наприклад, дає можливість суб’єктам господарювання не допустити податківців до перевірки в разі відмови розписатися в Журналі перевірок. Свого часу точку зору, згідно з якою податківці зобов’язані дотримуватись Указу № 817, відстоювали Комітет ВРУ з питань фінансової та банківської діяльності (лист від 18.03.2002 р. № 06-10/138) та Держкомпідприємництва (лист від 15.10.2002 р. № 1-221/5509). Противники ж як раніше, так і зараз, вказують на те, що перевірки РРО не є перевірками фінансово-господарської діяльності, а тому дія Указу № 817 на них поширюватися не може. На практиці ж виходить так, що Указ № 817 є ледь не єдиним документом, вимоги якого погоджуються застосовувати суди при оцінці правомірності дій податківців під час РРО-перевірок.
Олена Уварова
