Определяем обычную цену товаров (работ, услуг)
Если спросить у рядового гражданина, с чем ассоциируется у него словосочетание «обычная цена», он, скорее всего, затруднится ответить точно. Зато у бухгалтера на это есть готовый ответ: обычные цены — это прежде всего налоговый учет, ведь во многих ситуациях налоговое законодательство обязывает предприятие ориентироваться именно на них. Что же представляют собой обычные цены? Каков порядок их определения? Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы найдете в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
О понятии «обычная цена»
РРасшифровку термина «обычная цена» дает
п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль. В нем указано, что под обычной ценой понимается цена, определенная сторонами договора. И если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.При этом
справедливая рыночная цена — это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что:— продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель — получить их по добровольному согласию, т. е. без какого-либо принуждения;
— обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически;
— и продавец, и покупатель владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг).
Иначе говоря, справедливой является цена, по которой продажа товаров (работ, услуг) осуществляется не связанным лицам, не в порядке принудительной реализации (принудительной реализацией может быть, к примеру, реализация имущества, полученного в залог) и по действующим на рынке ценам на такие товары (работы, услуги).
В свою очередь,
идентичными считаются товары (работы, услуги), которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки. Условия договоров на рынке идентичных товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличие между ними существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано (п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль).Для товаров (работ, услуг), продаваемых путем
публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, приведенная в таком объявлении (п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль).При продаже товаров (работ, услуг) на
организованных публичных торгах (конкурсах, аукционах, биржах, рынках ценных бумаг), а также при принудительной продаже в соответствии с законодательством обычной является цена, полученная при такой продаже (п.п. 1.20.4 Закона о налоге на прибыль)*.* Напоминаем, что после изменений, внесеных Законом № 2275, вещи, определенные индивидуальными признаками, если они не продаются партией, а также любые товары бывшие в употреблении, включая транспортные средства, и капитальные активы не могут быть предметом биржевой торговли (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 50, с. 43).
Если цены на товары (работы, услуги) подлежат
государственному регулированию в соответствии с законодательством (например, цены на определенные категории лекарственных средств и изделий медицинского назначения, некоторые продовольственные товары), обычной считается цена, установленная согласно принципам такого регулирования. Это правило не распространяется на установление минимальной продажной цены (например, цены на отдельные виды алкогольных напитков) — в этом случае обычной является справедливая рыночная цена (п.п. 1.20.5 Закона о налоге на прибыль).Кстати, если налогоплательщик продает товары (работы, услуги), на которые госорганами установлены
максимальные цены, по ценам ниже установленных, такие действия не считаются нарушением обычноценовых требований. В связи с этим валовой доход и налоговые обязательства по НДС не должны доначисляться исходя из максимальных цен. При таких обстоятельствах должны учитываться условия заключенных договоров (см. постановление ВХСУ от 22 — 29.04.2004 г. по делу № 23/13-04-453).Если по описанным в
пп. 1.20.1 — 1.20.5 Закона о налоге на прибыль правилам определить обычную цену невозможно, для доказательства обоснования ее уровня применяются правила, установленные П(С)БУ и национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав (п.п. 1.20.51 Закона о налоге на прибыль). С целью налогообложения термины «справедливая стоимость», «рыночная стоимость» и «чистая стоимость реализации», используемые в указанных стандартах, приравниваются к термину «обычная цена», определенному Законом о налоге на прибыль.Заметим, что в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета содержится довольно объемный перечень определений справедливой стоимости в зависимости от вида активов. В частности, методы оценки активов приведены в
П(С)БУ 7, П(С)БУ 8, П(С)БУ 9, П(С)БУ 12, П(С)БУ 18, П(С)БУ 19. Кроме того, сотрудники налогового ведомства при использовании «бухучетного» критерия ссылаются также на нормы П(С)БУ 23. Вместе с тем, поскольку сферы применения справедливых цен и обычных цен в значительной степени отличаются друг от друга, налоговики предпочитают прибегать не к бухгалтерскому учету, а рекомендуют применять для этих целей прайс-листы, рекламные объявления и т. п. (см., в частности, письмо ГНА в Хмельницкой области от 24.11.2006 г. № 15824/10/15-122, а также консультацию специалистов налогового ведомства, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40, с. 43).Поэтому исходя из позиции сотрудников налоговых органов, предприятие имеет право
самостоятельно определять, какая стоимость будет справедливой для того или иного вида активов, используя при этом данные рекламных объявлений, прайс-листов, каталогов, интернет-ресурсов и т. д. Иначе говоря, в качестве источников информации о справедливой стоимости могут выступать те же носители информации, что и при определении обычных цен.Гораздо чаще на практике в целях определения обычной цены используется
экспертная оценка (см., в частности, письмо ГНАУ от 05.11.2002 г. № 7450/6/15-2116 и консультацию сотрудников налогового ведомства, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 37, с. 28).В случае если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) или если невозможно определить их цену из-за отсутствия или недоступности соответствующей информации (например, при продаже эксклюзивных товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов на рынке), обычной ценой считается
цена договора (п.п. 1.20.6 Закона о налоге на прибыль).Доказывать соответствие договорных цен справедливым рыночным ценам ни продавец, ни покупатель
не обязаны. Если у представителей налоговых органов возникают сомнения относительно обычности цены реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), доказывать обратное должны именно они (см. п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль).Вместе с тем налоговый орган может обратиться к налогоплательщику с
запросом об обосновании уровня договорных цен, поэтому для данного случая такое обоснование предприятию нужно иметь в наличии.
Порядок определения обычных цен
Как указано в
п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль, для определения обычной цены используется информация о заключенных на момент продажи товаров (работ, услуг) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях.При этом факторами, влияющими на формирование обычной цены и ценовой политики в целом, являются:
—
количество (объем) товара (объем товарной партии) — мелкая или, наоборот, крупная партия;—
условия платежей, обычных для такой операции, — наличный или безналичный расчет, возможность оплаты в бартерной форме; отсрочка или рассрочка платежа;—
сезонные и другие колебания потребительского спроса на данный товар или услугу;—
потеря товаром качества и других свойств;—
окончание (приближение даты окончания) срока хранения (годности, реализации);—
предоставление опытных моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потенциальных покупателей, в связи с чем цена на них может быть либо ниже, либо, наоборот, выше цены на подобные товары, продающиеся на рынке долгое время.Кроме того, важным фактором для определения обычной цены при продаже товаров (работ, услуг) является
территориальная и временная сопоставимость данных об уровне цен на такие товары (работы, услуги).Территориально сопоставимыми могут быть цены ближайшей к любой из сторон договора территории, на которой покупатель (продавец) может реально и без значительных дополнительных расходов приобрести (продать) товар.
Источники, из которых можно почерпнуть информацию для подтверждения уровня обычных цен, подразделяются на так называемые персонифицированные (данные договоров, заключенных с третьими (не связанными) лицами, прайс-листы, рекламные проспекты и т. п.) и обезличенные (данные о средних ценах, которые периодически публикуются Госкомстатом в соответствующих сборниках, данные печатных СМИ о ценах на отдельные потребительские товары по перечню, утвержденному
постановлением № 734).Данные об источниках информации, которые служат для подтверждения уровня обычных цен при разных условиях продажи, приведем в таблице.
Источники информации для подтверждения уровня обычных цен
| Условия продажи товаров (работ, услуг) | Норма Закона о налоге на прибыль
| Источники информации |
| 1 | 2 | 3 |
| Общий случай определения обычных цен | ||
| Продажа товаров (работ, услуг) в общем случае. Указания по определению размера обычной цены в общем случае содержатся в п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль
| П.п. 1.20.1 | 1) договоры, заключенные с третьими (не связанными) лицами; |
| Особые случаи определения обычных цен | ||
| Товары (работы, услуги), продаваемые путем публичного объявления условий их продажи | п.п. 1.20.3 | Обнародованные рекламные объявления (так называемые публичные объявления), размещенные в СМИ, на стендах торговой точки и т. п. |
| Товары (работы, услуги), продаваемые на конкурсах, аукционах, биржах, рынке ценных бумаг или в принудительном порядке в соответствии с законодательством | п.п. 1.20.4 | Расчетные документы, в которых цена продажи и будет являться обычной ценой. |
| Товары (работы, услуги), цены на которые подлежат государственному регулированию | п.п. 1.20.5 | Документы, устанавливающие цены на товар (постановления КМУ). То есть в обоснование уровня обычной цены в данном случае предприятие может предоставить: |
| Продажа товаров (работ, услуг), по которым определить обычную цену приведенными выше способами невозможно | п.п. 1.20.51 | Правила бухгалтерского учета об определении справедливой, рыночной стоимости или чистой стоимости реализации, заключение оценщиков |
Рассмотрим более детально порядок определения обычных цен в отдельных ситуациях.
Продажа на бирже транспортных средств
Выше мы сказали, что согласно
п.п. 1.20.4 Закона о налоге на прибыль при продаже товаров (работ, услуг) на организованных публичных торгах (конкурсах, аукционах, биржах, рынках ценных бумаг), а также при принудительной продаже в соответствии с законодательством обычной является цена, полученная при такой продаже.В связи с этим обращаем внимание на такой момент. Еще недавно (до вступления в силу
Закона № 2275, т. е. до 16.06.2010 г.) предприятия имели право продавать на бирже свои транспортные средства. Цена таких транспортных средств, установленная при их продаже с использованием биржевого предложения, считалась обычной ценой. Соответственно исходя из такой цены налогоплательщик начислял у себя налоговые обязательства по НДС. То есть, если, например, биржевая цена автомобиля была значительно ниже рыночной цены на аналогичную модель, предприятие вправе было отразить в своем налоговом учете суммы исходя из такой биржевой цены. При этом никаких вопросов со стороны налоговиков по поводу такого отражения, в том числе и в отношении учета налога на прибыль, не было.Однако изменения, внесенные
Законом № 2275 в ст. 15 Закона Украины «О товарной бирже» от 01.12.91 г. № 1956-XII, установили запрет на продажу на бирже транспортных средств, не подпадающих под определение новых.При этом новыми транспортными средствами считаются:
а) наземное транспортное средство — то, которое впервые регистрируется в Украине и имеет общий наземный пробег до 6000 километров;
б) судно — то, которое впервые регистрируется в Украине и прошло не более 100 часов после первого ввода такого судна в эксплуатацию;
в) летательный аппарат — тот, который впервые регистрируется в Украине и имеет налетное время до такой регистрации, не превышающее 40 часов после первого ввода в эксплуатацию. Налетным считается время, которое рассчитывается от блок-времени взлета летательного аппарата до блок-времени его приземления.
Это означает, что теперь в отношении транспортных средств, не входящих в категорию новых, применять «биржевой» порядок определения обычной цены нельзя. Выход — воспользоваться услугами профессиональных оценщиков, имеющих соответствующие разрешения Фонда государственного имущества Украины. Напомним, что порядок, общие принципы, методы оценки и товароведческих исследований колесных транспортных средств регулируются
Методикой товароведческой экспертизы и оценки колесных транспортных средств, утвержденной приказом Министерства юстиции Украины, Фонда государственного имущества Украины от 24.11.2003 г. № 142/5/2092.
Продажа основных фондов и нематериальных активов связанным лицам и неплательщикам налога на прибыль
Налог на прибыль.
Вы знаете, что взаимоотношения со связанными лицами — неплательщиками налога на прибыль и нестандартными его плательщиками, в частности продажа им товаров (работ, услуг), требуют от предприятий соблюдения обычноценовых правил. Эта норма установлена пп. 7.4.1 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль.В то же время
Закон о налоге на прибыль не предусматривает механизма применения обычных цен непосредственно к продаже основных фондов и нематериальных активов, в том числе и связанным лицам. Он оперирует разными понятиями при установлении правил налогообложения операций по продаже основных фондов и нематериальных активов и правил определения дохода от операций со связанными лицами: в первом случае речь идет о выручке от продажи основных фондов, а во втором — о доходе от продажи товаров (работ, услуг), а эти понятия для целей налогообложения отличаются по смыслу.Порядок налогообложения операций с основными фондами установлен
ст. 8 Закона о налоге на прибыль, которая является специальной. Так, налоговый учет продажи основных фондов регулируют пп. 8.4.3 и 8.4.4 данного Закона, а в них нет упоминания об обычных ценах. Поэтому, на наш взгляд, в целях налогообложения прибыли ориентироваться на обычные цены при продаже основных фондов и нематериальных активов не нужно. Это касается и операций продажи связанным лицам — неплательщикам налога на прибыль, нестандартным его плательщикам, а также в рамках товарообменных (бартерных) договоров.Тем не менее хотим предупредить, что
представители налоговой службы по этому поводу придерживаются другого мнения. Они считают, что основные фонды в контексте норм пп. 1.1 и 1.6 Закона о налоге на прибыль являются товарами, поэтому общие обычноценовые требования, установленные для товаров, распространяются и на основные фонды (см., например, консультацию, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48, с. 43, а также письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72).НДС.
При определении базы обложения НДС соблюдение обычноценовых норм обязательно — п. 4.1 Закона об НДС в общем случае предписывает при поставке товаров (работ, услуг) ориентироваться на обычные цены, правда, с учетом 20 % запаса. Хотя напомним, что предприятия, осуществляющие поставку товаров (услуг) связанным лицам или субъектам предпринимательской деятельности, не зарегистрированным плательщиками НДС, не могут воспользоваться 20 % «обычноценовой» уступкой. При начислении налоговых обязательств ориентиром для них служит договорная цена операции, но строго не ниже обычных цен (см. п. 4.2 Закона об НДС).Для целей обложения НДС термин «товары» используется в том же значении, что и в
Законе о налоге на прибыль (см. п. 1.17 Закона об НДС), и включает в себя материальные активы, к которым относятся основные фонды, и нематериальные активы.Поэтому обычноценовые ограничения, установленные
п. 4.1 Закона об НДС, работают и при поставке основных фондов и нематериальных активов.Обоснование обычной цены указанных объектов осуществляется
в зависимости от условий их продажи. При этом нужно учесть, что для определения обычной, а значит, справедливой рыночной цены п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль предлагает использовать информацию о заключенных на момент продажи товара договорах с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.На практике найти на рынке идентичный объект основных фондов, а тем более нематериальный актив, весьма сложно, поскольку такие объекты в процессе эксплуатации физически и морально изнашиваются индивидуально.
Хотя, если, например, удалось выявить однородные объекты основных фондов, при установлении цены следует исходить из предметно-вещевых характеристик, присущих основным фондам соответствующей группы. Так, для недвижимого имущества критериями могут быть: место расположения, планировка, площадь, необходимость ремонта, использованные при сооружении строительные материалы, форма расчетов; для транспортных средств — производитель, марка и комплектация автомобиля, страна сборки, год выпуска и пробег, явные дефекты узлов и механизмов, случаи ДТП, значительный физический износ транспортного средства в результате экстремальных и сложных условий эксплуатации и т. п.
К тому же продажа основных фондов и нематериальных активов не является обычной деятельностью для предприятия и не носит систематического характера. В связи с этим обычную цену их продажи налогоплательщику очень сложно обосновывать такими условиями договоров, как объем поставки, сроки выполнения обязательств или ссылкой на обычные скидки к цене.
В связи с этим обычной ценой при продаже основных фондов и нематериальных активов следует считать
договорную цену на них.Кроме того, установить справедливую рыночную стоимость имущества можно путем проведения независимой оценки в соответствии с
Методикой № 1891. Определенная таким образом стоимость и будет той обычной ценой, по которой налогоплательщик отразит продажу объектов в налоговом учете.Особенно
рекомендуем прибегнуть к такому способу в случаях продажи основных фондов по цене ниже балансовой стоимости. Тем более, что налоговики независимой оценке отдавали предпочтение даже перед биржевым порядком продажи (см. письмо ГНАУ от 17.04.2009 г. № 1729/Б/17-0714, № 8201/7/17-0717).
Продажа ценных бумаг
Вы знаете, что
налоговый учет ценных бумаг осуществляется в соответствии с п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.С одной стороны, такой
специальный п. 7.6 регламентирует отдельный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами и в нем нет упоминания об обычных ценах. Более того, такой отдельный учет говорит не только о том, что доходы и расходы не включаются в валовые доходы и валовые расходы, а учитываются отдельно, но и о суммах этих доходов и расходов: затраты увеличиваются на сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости, а доходы — на сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.С другой стороны,
Закон о налоге на прибыль сам говорит о механизме расчета обычной цены по операции с ценной бумагой. Так, в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль прямо сказано: «…если товары (работы, услуги) продаются с использованием… предложения на организованном рынке ценных бумаг… обычной является цена, полученная при такой продаже» (п.п. 1.20.4). Если же такие товары продаются не на организованным рынке ценных бумаг, но при этом идентичные (при их отсутствии — однородные) товары «имеют цены, установленные на организованном рынке ценных бумаг либо имеют биржевую цену (биржевая котировка), определение обычной цены… осуществляется с учетом таких факторов» (абзац второй п.п. 1.20.2).В связи с этим осмотрительный налогоплательщик все-таки будет применять обычные цены в отношении налогообложения ценных бумаг. Впрочем, если предприятие решит отстаивать свой интерес в суде, то в защиту позиции о неприменении обычной цены аргументы есть.
Сказанное не касается ситуации, когда ценная бумага
на этапе эмиссии обменивается на товар (например, при формировании уставного фонда АО инвестор в качестве взноса передает материальные ценности). Ценная бумага будет считаться участвующей в бартерной операции, если она сама подпадает под определение товара. Однако на этапе эмиссии ценная бумага товаром не является, поэтому по ней обычные цены применяться не могут. Что касается передаваемого за ценную бумагу товара, то по нему обычные цены действуют.Возможность
не применять обычные цены также есть у налогоплательщиков при бесплатной передаче корпоративных прав. Такой вывод основан на том, что бесплатная передача корпоративных прав не является продажей результатов товаров (работ, услуг) с точки зрения п. 1.31 Закона о налоге на прибыль.Подробнее «ценнобумажные» вопросы рассмотрены в статьях
«Работают ли обычные цены по операциям с ценными бумагами» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48) и «Неденежные расчеты с использованием ценных бумаг» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 17)
Рекламные акции: скидки, распродажи
Для продавца, решившего устроить рекламную акцию, в ходе которой товары продаются со скидками, в целях налогообложения важно доказать, что продажная цена со скидкой является той
обычной ценой, исходя из которой должны начисляться валовой доход и налоговые обязательства по НДС.Напомним, что по правилу, установленному
п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль, обычной является цена, определенная сторонами договора (т. е. продажная цена товара).При определении обычной цены согласно
п.п. 1.20.2 данного Закона учитываются обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки в цене. В частности, учитываются скидки, связанные с сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств, окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации), сбытом неликвидных или низколиквидных товаров, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки, предоставлением образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.Таким образом, для подтверждения обычности цены необходимо, чтобы и предоставляемая скидка была
обычной . В связи с этим основным правилом, подтверждающим «обычность» скидок, является неизбирательность в их предоставлении. То есть право на получение скидки должны иметь все покупатели при одинаковых условиях продажи товара.А раз скидки по операциям купли-продажи предоставляются
всем покупателям, находящимся в равных условиях, цены со скидками можно считать обычными ценами. Исходя из них продавец и отразит валовой доход и налоговые обязательства по НДС.Документальным подтверждением обычности цены в случае предоставления скидок и проведении распродаж служит
соответствующий приказ руководителя предприятия о проведении рекламной акции или других мероприятий в рамках маркетинговой политики. Подробнее вопросы документального оформления проводимых рекламных мероприятий рассмотрены в статьях «Скидки и распродажи: правила отражения в учете», « Рекламный розыгрыш призов» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 87), «Дарим новогодние радости» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 98).Кроме того, подтвердить обычность цены со скидкой поможет
п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, устанавливающий, что для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении.В этом вопросе следует ориентироваться на нормы
ст. 633 ГКУ, в соответствии с которыми к публичному относят договор, в котором одна сторона берет на себя обязанность осуществлять продажу товаров каждому, кто к ней обратится. При этом условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. Это означает, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное неопределенному кругу лиц,т. е. всем покупателям .
Таким образом, объявление, размещенное в торговом зале, в прессе, на телевидении о проводимой акции, вполне можно считать публичным объявлением условий продажи акционного товара (ведь оно обращено ко всем покупателям и устанавливает для них одинаковые условия продажи товара).
Кроме того, при розничных продажах целесообразно руководствоваться нормами
ст. 698 — 699 ГКУ, из которых следует, что договор розничной купли-продажи является публичным, а предложение товара в рекламе, каталогах, а также прочих описаниях товара, обращенных к неопределенному кругу лиц, является публичным предложением заключить договор.При заключении такого договора в устной форме соблюдаются принципы установления справедливой рыночной цены, поэтому обычной ценой продаваемого товара
является цена, указанная в ценнике, ярлыке или указателе на этот товар, и доказывать ее «обычность» другими способами не нужно.По этому поводу налоговики отмечают, что если цена (стоимость) в сфере розничной торговли и ряде услуг потребительского характера является
одинаковой для каждого из потребителей, то считается, что она соответствует справедливой рыночной цене, а следовательно, является обычной (см. письмо ГНА в Запорожской области от 25.05.2006 г. № 1802/10/31-213).Также в ситуации, когда турагентство предоставляет туристам-покупателям
скидки за счет своего вознаграждения, сотрудники ГНАУ подтверждают, что валовой доход у такого турагентства формируется исходя из суммы вознаграждения, полученной от туроператора с учетом предоставленных скидок (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 35, с. 4). Следовательно, именно сумма с учетом скидки и будет в данном случае обычной ценой в целях налогообложения.А вот в отношении
акционной цены товара ГНАУ думает иначе: такая цена не может быть обычной, поскольку не отвечает определению справедливой рыночной цены (см., в частности, п. 3 письма от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717). Судебные органы с этим не согласны: обычная цена на один и тот же товар может быть разной (см., например, определение ВАСУ от 05.04.2006 г. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44). То есть, если налогоплательщик распорядительным документом установил принципы дифференциации цены для покупателей в зависимости от условий договора и такая цена является индивидуальной в каждом конкретном случае, каждую из таких цен можно считать обычной.И несколько слов о правилах налогообложения доходов покупателей — физических лиц в случае приобретения товаров (работ, услуг) со скидкой. В соответствии с
п.п. 4.2.9 Закона № 889 в доходы покупателя должна попадать сумма скидки с цены (стоимости) товаров (услуг), превышающая обычную, рассчитанную по правилам определения обычных цен (в размере такой скидки). Однако если предоставляемая всем покупателям скидка является обычной согласно п. 1.20 Закона о налоге на прибыль (т. е. действует принцип неизбирательности), оснований для включения суммы скидки в налогооблагаемый доход физических лиц нет.
Дата определения обычной цены при продаже товара (работ, услуг)
Как правило, взаимоотношения между субъектами хозяйствования строятся таким образом, что между датой заключения договора и датой осуществления операций по такому договору существует определенный временной интервал.
Поэтому может произойти так, что цена на товары (работы, услуги), считавшаяся обычной на момент заключения договора, к моменту поставки этих товаров (работ, услуг) будет отличаться от обычной в большую или меньшую сторону. А такие ценовые колебания вызывают определенные налоговые последствия у сторон (если исходить из того, что обычность цены продажи не фиксируется в момент заключения договора, а должна каждый раз проверяться впоследствии при частичных поставках/авансах).
К сожалению,
Закон о налоге на прибыль не дает прямого ответа на вопрос, на какую дату ориентироваться в целях определения обычной цены в этом случае. Более того, для разных ситуаций, вызывающих необходимость применения обычных цен, данный Закон предлагает разный подход к установлению момента такого применения.Так, согласно
п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль при определении доходов и расходов от осуществления товарообменных (бартерных) операций исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен, о моменте применения таких цен не сказано вообще.Вместе с тем в
п.п. 1.20.1 указанного Закона, устанавливающем общие правила применения обычных цен, сказано, что обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Вроде бы выходит, что необходимость сопоставления цены продажи с уровнем обычных цен возникает именно на момент заключения договора.Однако
п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль предписывает для определения обычной цены товара (работ, услуг) использовать информацию о заключенных на момент продажи такого товара (работ, услуг) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами). Аналогичная норма содержится и в п.п. 7.4.1, в котором говорится об определении дохода , полученного плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи. При этом ответ на вопрос: что же считать моментом (датой) продажи, так и не найден, поскольку такого определения в Законе о налоге на прибыль нет.В то же время в
п. 11.3 данного Закона четко установлена дата увеличения валового дохода — ею считается дата первого из событий:— либо
дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;— либо
дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.Учитывая, что необходимость применения обычных цен в
Законе о налоге на прибыль установлена в целях избежания в определенных случаях безосновательного занижения валового дохода, считаем, что обычные цены на товары (работы, услуги) следует определять в момент отражения валового дохода по операции продажи, т. е. при наступлении одного из вышеуказанных событий (оплаты или отгрузки), а не на дату составления договора.
Обычная цена: с НДС или без?
Для субъектов хозяйствования, осуществляющих операции, требующие применения обычных цен, важным является вопрос о том, как правильно определять такую обычную цену: с НДС или без него?
На наш взгляд, для лица, являющегося плательщиком НДС, обычная цена не должна включать в себя НДС, а для неплательщика НДС она определяется с НДС.
Это связано с тем, что согласно
п. 4.1 Закона об НДС база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения (за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, включаемого в цену товаров (услуг)).То есть база налогообложения определяется с целью начисления «сверху» НДС. А
обычная цена является минимальной базой обложения НДС для всех операций по поставке товаров (услуг). Именно эту обычную цену следует указывать в колонке А строки 1 декларации по НДС и начислять на нее «сверху» 20 % налога (колонка Б строки 1). Подтверждение тому находим и в письме ГНАУ от 28.04.2009 г. № 8920/7/16-1517-12.Например, предприятие с помощью независимого оценщика провело экспертную оценку объекта основных фондов: в отчете указана стоимость без НДС. Учитывая нормы
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, с полной уверенностью можно утверждать, что такая экспертная оценочная стоимость объекта и будет его обычной ценой. А сумму экспертной оценки следует принимать в качестве базы обложения НДС и начислять на нее «сверху» налог по ставке 20 %.Это, пожалуй, все основные моменты, касающиеся порядка определения обычных цен. Думаем, что теперь решать «обычноценовые» вопросы вам будет еще легче.
