Визначаємо звичайну ціну товарів (робіт, послуг)
Якщо запитати у пересічного громадянина, з чим асоціюється в нього словосполучення «звичайна ціна», йому, найімовірніше, буде важко відповісти точно. Зате у бухгалтера на це є готова відповідь: звичайні ціни — це насамперед податковий облік, адже в багатьох ситуаціях податкове законодавство зобов’язало підприємство орієнтуватися саме на них. Що ж таке звичайні ціни? Який порядок їх визначення? Відповіді на ці та деякі інші запитання ви знайдете в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Про поняття «звичайна ціна»
Розшифровку терміна «звичайна ціна» дає
п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток. У ньому зазначено, що під звичайною ціною розуміється ціна, визначена сторонами договору. І якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін .При цьому
справедлива ринкова ціна — це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що:— продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець — отримати їх за добровільною згодою, тобто без будь-якого примусу;
— обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично;
— і продавець, і покупець володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, що склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг).
Інакше кажучи, справедливою є ціна, за якою продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється не пов’язаним особам, не в порядку примусової реалізації (примусовою реалізацією може бути, наприклад, реалізація майна, отриманого в заставу) та за цінами на такі товари (роботи, послуги), що діють на ринку.
У свою чергу,
ідентичними вважаються товари (роботи, послуги), які мають однакові характерні для них основні ознаки. Умови договорів на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між ними суттєво не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована (п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток).Для товарів (робіт, послуг), що продаються шляхом
публічного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, наведена в такому оголошенні (п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток).При продажу товарів (робіт, послуг) на
організованих публічних торгах (конкурсах, аукціонах, біржах, ринках цінних паперів), а також при примусовому продажу відповідно до законодавства звичайною є ціна, отримана при такому продажу (п.п. 1.20.4 Закону про податок на прибуток)*.* Нагадаємо, що після змін, які були внесені Законом № 2275 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 50, с. 43), речі, визначені індивідуальними ознаками, якщо вони не продаються партією, а також будь-які вживані товари, включаючи транспортні засоби та капітальні активи, не можуть бути предметом біржевої торгівлі.
Якщо ціни на товари (роботи, послуги) підлягають
державному регулюванню відповідно до законодавства (наприклад, ціни на певні категорії лікарських засобів і виробів медичного призначення, деякі продовольчі товари), звичайною вважається ціна, установлена згідно з принципами такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни (наприклад, ціни на окремі види алкогольних напоїв) — у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна (п.п. 1.20.5 Закону про податок на прибуток).До речі, якщо платник податків продає товари (роботи, послуги), на які держорганами встановлено
максимальні ціни, за цінами нижче встановлених, такі дії не вважаються порушенням звичайноцінових вимог. У зв’язку з цим валовий дохід та податкові зобов’язання з ПДВ не повинні донараховуватися виходячи з максимальних цін. За таких обставин повинні враховуватися умови укладених договорів (див. постанову ВГСУ від 22 — 29.04.2004 р. у справі № 23/13-04-453).Якщо за описаними в
пп. 1.20.1 — 1.20.5 Закону про податок на прибуток правилами визначити звичайну ціну неможливо, для доведення обґрунтованості її рівня застосовуються правила, установлені П(С)БО та національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав (п.п. 1.20.51 Закону про податок на прибуток). З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», що використовуються в зазначених стандартах, прирівнюються до терміна «звичайна ціна», визначеного Законом про податок на прибуток.Зауважимо, що в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку міститься досить об’ємний перелік визначень справедливої вартості залежно від виду активів. Зокрема, методи оцінки активів наведено в
П(С)БО 7, П(С)БО 8, П(С)БО 9, П(С)БО 12, П(С)БО 18, П(С)БО 19. Крім того, працівники податкового відомства при використанні «бухоблікового» критерію посилаються також на норми П(С)БО 23. Водночас, оскільки сфери застосування справедливих цін та звичайних цін значною мірою відрізняються, податківці вважають за краще вдаватися не до бухгалтерського обліку, а рекомендують застосовувати для цих цілей прайс-листи, рекламні оголошення тощо (див., зокрема, лист ДПА в Хмельницькій області від 24.11.2006 р. № 15824/10/15-122, а також консультацію фахівців податкового відомства, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40, с. 43).Отже, виходячи з позиції працівників податкових органів, підприємство має право
самостійно визначати, яка вартість буде справедливою для того чи іншого виду активів, використовуючи при цьому дані рекламних оголошень, прайс-листів, каталогів, інтернет-ресурсів тощо. Інакше кажучи, джерелами інформації про справедливу вартість можуть бути ті самі носії інформації, що і при визначенні звичайних цін.Набагато частіше на практиці в цілях визначення звичайної ціни використовується
експертна оцінка (див., зокрема, лист ДПАУ від 05.11.2002 р. № 7450/6/15-2116 та консультацію працівників податкового відомства, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 37, с. 28).Якщо на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) або якщо неможливо визначити їх ціну через недоступність відповідної інформації (наприклад, при продажу ексклюзивних товарів (робіт, послуг), що не мають аналогів на ринку), звичайною ціною вважається
ціна договору (п.п. 1.20.6 Закону про податок на прибуток).Доводити відповідність договірних цін справедливим ринковим цінам ні продавець, ні покупець
не зобов’язані. Якщо у представників податкових органів виникають сумніви щодо звичайності ціни товарів (робіт, послуг), які реалізуються платником податків, доводити зворотне повинні саме вони (див. п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток).Разом із тим, податковий орган може звернутися до платника податків із
запитом щодо обґрунтування рівня договірних цін, тому для цього випадку таке обґрунтування підприємству потрібно мати в наявності.
Порядок визначення звичайних цін
Як зазначено в
п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток, для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу товарів (робіт, послуг) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.При цьому факторами, що впливають на формування звичайної ціни та цінової політики в цілому, є:
—
кількість (обсяг) товару (обсяг товарної партії) — дрібна або, навпаки, велика партія;—
умови платежів, звичайних для такої операції, — готівковий чи безготівковий розрахунок, можливість оплати в бартерній формі; відстрочення або розстрочення платежу;—
сезонні та інші коливання споживчого попиту на цей товар або послугу;—
втрата товаром якості та інших властивостей;—
закінчення (наближення дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації);—
надання дослідних моделей та зразків товарів з метою ознайомлення з ними потенційних покупців, у зв’язку з чим ціна на них може бути нижчою або, навпаки, вищою за ціну на подібні товари, що продаються на ринку тривалий час.Крім того, важливим фактором для визначення звичайної ціни при продажу товарів (робіт, послуг) є
територіальна та часова співставність даних про рівень цін на такі товари (роботи, послуги).Територіально співставними можуть бути ціни найближчої до будь-якої зі сторін договору території, на якій покупець (продавець) може реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар.
Джерела, з яких можна почерпнути інформацію для підтвердження рівня звичайних цін, підрозділяються на так звані персоніфіковані (дані договорів, укладених з третіми (не пов’язаними) особами, прайс-листи, рекламні проспекти тощо) та знеособлені (дані про середні ціни, які періодично публікуються Держкомстатом у відповідних збірках, дані друкованих ЗМІ про ціни на окремі споживчі товари за переліком, затвердженим
постановою № 734).Дані про джерела інформації, які використовуються для підтвердження рівня звичайних цін за різних умов продажу, наведемо в таблиці.
Джерела інформації для підтвердження рівня звичайних цін
| Умови продажу товарів (робіт, послуг) | Норма Закону про податок на прибуток | Джерела інформації |
| 1 | 2 | 3 |
| Загальний випадок визначення звичайних цін | ||
| Продаж товарів (робіт, послуг) у загальному випадку. Вказівки щодо визначення розміру звичайної ціни в загальному випадку містяться в п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток | П.п. 1.20.1 | 1) договори, укладені з третіми (не пов’язаними) особами; |
| Особливі випадки визначення звичайних цін | ||
| Товари (роботи, послуги), що продаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу | П.п. 1.20.3 | Оприлюднені рекламні оголошення (так звані публічні оголошення), розміщені у ЗМІ, на стендах торговельної точки тощо. |
| Товари (роботи, послуги), що продаються на конкурсах, аукціонах, біржах, ринку цінних паперів або у примусовому порядку відповідно до законодавства | П.п. 1.20.4 | Розрахункові документи, у яких ціна продажу і буде звичайною ціною. Тобто на обґрунтування рівня звичайної ціни в цьому випадку підприємство може надати довідки, видані біржами, аукціонними центрами або іншими спеціалізованими організаціями з проведення аукціонів, Торгово-промисловою палатою України або регіональними торгово-промисловими палатами |
| Товари (роботи, послуги), ціни на які підлягають державному регулюванню | П.п. 1.20.5 | Документи, що встановлюють ціни на товар (постанови КМУ). Тобто на обґрунтування рівня звичайної ціни в цьому випадку підприємство може надати: |
| Продаж товарів (робіт, послуг), за якими визначити звичайну ціну наведеними вище способами неможливо | П.п. 1.20.51 | Правила бухгалтерського обліку з визначення справедливої, ринкової вартості або чистої вартості реалізації, звіт по оцінку майна |
Розглянемо детальніше порядок визначення звичайних цін в окремих ситуаціях.
Продаж на біржі транспортних засобів
Вище зазначалося, що згідно з
п.п. 1.20.4 Закону про податок на прибуток при продажу товарів (робіт, послуг) на організованих публічних торгах (конкурсах, аукціонах, біржах, ринках цінних паперів), а також при примусовому продажу відповідно до законодавства звичайною є ціна, отримана при такому продажу.У зв’язку з цим звертаємо увагу на такий момент. Ще недавно (до набуття чинності
Законом № 2275, тобто до 16.06.2010 р.) підприємства мали право продавати на біржі свої транспортні засоби. Ціна таких транспортних засобів, установлена при їх продажу з використанням біржової пропозиції, вважалася звичайною ціною. Відповідно виходячи з такої ціни платник податків нараховував у себе податкові зобов’язання з ПДВ. Тобто якщо, наприклад, біржова ціна автомобіля була значно нижча за ринкову ціну на аналогічну модель, підприємство мало право відобразити у своєму податковому обліку суми виходячи з такої біржової ціни. При цьому жодних питань з боку податківців з приводу такого відображення, у тому числі й щодо обліку податку на прибуток, не було.Однак зміни, унесені
Законом № 2275 до ст. 15 Закону України «Про товарну біржу» від 01.12.91 р. № 1956-XII , встановили заборону на продаж на біржі транспортних засобів, що не підпадають під визначення нових.При цьому новими транспортними засобами вважаються:
а) наземний транспортний засіб — той, що вперше реєструється в Україні та має загальний наземний пробіг до 6000 кілометрів;
б) судно — те, що вперше реєструється в Україні та пройшло не більше 100 годин після першого введення такого судна в експлуатацію;
в) літальний апарат — той, що вперше реєструється в Україні та має налітний час до такої реєстрації, що не перевищує 40 годин після першого введення в експлуатацію. Налітним вважається час, який розраховується від блок-часу зльоту літального апарата до блок-часу його приземлення.
Це означає, що тепер щодо транспортних засобів, які не належать до категорії нових, застосовувати «біржовий» порядок визначення звичайної ціни не можна. Вихід — скористатися послугами професійних оцінювачів, які мають відповідні дозволи Фонду державного майна України. Нагадаємо: порядок, загальні принципи, методи оцінки та товарознавчих досліджень колісних транспортних засобів регулюються
Методикою товарознавчої експертизи та оцінки колісних транспортних засобів, затвердженою наказом Міністерства юстиції України, Фонду державного майна України від 24.11.2003 р. № 142/5/2092 .
Продаж основних фондів та нематеріальних активів пов’язаним особам та неплатникам податку на прибуток
Податок на прибуток.
Відомо, що взаємовідносини із пов’язаними особами, неплатниками податку на прибуток та нестандартними його платниками, зокрема продаж їм товарів (робіт, послуг), потребують від підприємств дотримання звичайноцінових правил. Цю норму встановлено пп. 7.4.1 і 7.4.3 Закону про податок на прибуток.Водночас
Закон про податок на прибуток не передбачає механізму застосування звичайних цін безпосередньо до продажу основних фондів та нематеріальних активів, у тому числі й пов’язаним особам. Він оперує різними поняттями при встановленні правил оподаткування операцій з продажу основних фондів та нематеріальних активів і правил визначення доходу від операцій з пов’язаними особами: у першому випадку йдеться про виручку від продажу основних фондів, а в другому — про дохід від продажу товарів (робіт, послуг), а ці поняття для цілей оподаткування відрізняються за значенням.Порядок оподаткування операцій з основними фондами встановлено
ст. 8 Закону про податок на прибуток, яка є спеціальною. Так, податковий облік продажу основних фондів регулюють пп. 8.4.3 і 8.4.4 цього Закону, а в них немає згадки про звичайні ціни. Тому, на наш погляд, у цілях оподаткування прибутку орієнтуватися на звичайні ціни при продажу основних фондів та нематеріальних активів не потрібно. Це стосується й операцій з продажу пов’язаним особам, неплатникам податку на прибуток, нестандартним його платникам, а також у межах товарообмінних (бартерних) договорів.Проте, варто попередити, що
представники податкової служби щодо цього дотримуються іншої думки. Вони вважають, що основні фонди в контексті норм пп. 1.1 і 1.6 Закону про податок на прибуток є товарами, тому загальні звичайноцінові вимоги, установлені для товарів, поширюються і на основні фонди (див., наприклад, консультацію, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48, с. 43, а також лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72).ПДВ.
При визначенні бази обкладення ПДВ дотримання звичайноцінових норм є обов’язковим — п. 4.1 Закону про ПДВ у загальному випадку приписує при поставці товарів (робіт, послуг) орієнтуватися на звичайні ціни, щоправда, з урахуванням 20 % запасу. Хоча нагадаємо: підприємства, що здійснюють поставку товарів (послуг) пов’язаним особам або суб’єктам підприємницької діяльності, не зареєстрованим платниками ПДВ, не можуть скористатися 20 % «звичайноціновою» поступкою. При нарахуванні податкових зобов’язань орієнтиром для них є договірна ціна операції, але не нижча за звичайні ціни (див. п. 4.2 Закону про ПДВ).Для цілей обкладення ПДВ термін «товари» використовується в тому самому значенні, що і в
Законі про податок на прибуток (див. п. 1.17 Закону про ПДВ) та включає матеріальні активи, до яких належать основні фонди, та нематеріальні активи.Тому звичайноцінові обмеження, установлені
п. 4.1 Закону про ПДВ, працюють і при поставці основних фондів та нематеріальних активів.Обґрунтування звичайної ціни зазначених об’єктів здійснюється
залежно від умов їх продажу. При цьому слід мати на увазі, що для визначення звичайної, а отже, справедливої ринкової ціни у п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток пропонується використовувати інформацію про укладені на момент продажу товару договори з ідентичними (однорідними) товарами у співставних умовах.На практиці знайти на ринку ідентичний об’єкт основних фондів, а тим більше нематеріальний актив, вельми складно, оскільки такі об’єкти у процесі експлуатації фізично та морально зношуються індивідуально.
Хоча, якщо, наприклад, удалося виявити однорідні об’єкти основних фондів, при встановленні ціни слід виходити з предметно-речових характеристик, властивих основним фондам відповідної групи. Так, для нерухомого майна критеріями можуть бути: місце розташування, планування, площа, необхідність ремонту, використані при спорудженні будівельні матеріали, форма розрахунків; для транспортних засобів — виробник, марка та комплектація автомобіля, країна придбання, рік виготовлення та пробіг, явні дефекти вузлів і механізмів, випадки ДТП, значний фізичний знос транспортного засобу внаслідок екстремальних та складних умов експлуатації тощо.
До того ж продаж основних фондів та нематеріальних активів не є звичайною діяльністю для підприємства та не має систематичного характеру. У зв’язку з цим звичайну ціну їх продажу платнику податків дуже складно обґрунтовувати такими умовами договорів, як обсяг поставки, строки виконання зобов’язань, або посиланням на звичайні знижки до ціни.
У зв’язку з цим звичайною ціною при продажу основних фондів та нематеріальних активів слід вважати
договірну ціну на них.Крім того, установити справедливу ринкову вартість майна можна шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до
Методики № 1891. Визначена в такий спосіб вартість і буде звичайною ціною, за якою платник податків відобразить продаж об’єктів у податковому обліку.Особливо
рекомендуємо вдатися до такого способу у випадках продажу основних фондів за ціною нижче балансової вартості. Тим більше, що податківці незалежній оцінці віддавали перевагу навіть перед біржовим порядком продажу (див. лист ДПАУ від 17.04.2009 р. № 1729/Б/17-0714, № 8201/7/17-0717).
Продаж цінних паперів
Як відомо, податковий облік цінних паперів здійснюється відповідно до
п. 7.6 Закону про податок на прибуток.З одного боку, такий
спеціальний п. 7.6 регламентує окремий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і в ньому немає згадки про звичайні ціни. Більше того, такий окремий облік свідчить не лише про те, що доходи і витрати не включаються до валових доходів та валових витрат, а обліковуються окремо, а й про суми цих доходів і витрат: витрати збільшуються на суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податків продавцю цінних паперів як компенсацію їх вартості, а доходи — на суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податків від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, що передаються платнику податку у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.З іншого боку,
Закон про податок на прибуток сам говорить про механізм розрахунку звичайної ціни за операцією з цінним папером . Так, у п. 1.20 Закону про податок на прибуток прямо зазначено: «…якщо товари (роботи, послуги) продаються з використанням… пропозиції на організованому ринку цінних паперів… звичайною є ціна, отримана при такому продажу» (п.п. 1.20.4). Якщо ж такі товари продаються не на організованому ринку цінних паперів, але при цьому ідентичні (за їх відсутності — однорідні) товари «мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни… здійснюється із урахуванням таких факторів» (абзац другий п.п. 1.20.2).У зв’язку з цим обачний платник податків усе-таки застосовуватиме звичайні ціни щодо оподаткування цінних паперів. Утім, якщо підприємство вирішить відстоювати свій інтерес у суді, то на захист позиції про незастосування звичайної ціни аргументи є.
Викладене не стосується ситуації, коли цінний папір
на етапі емісії обмінюється на товар (наприклад, при формуванні статутного фонду АТ інвестор як внесок передає матеріальні цінності). Цінний папір вважатиметься таким, що бере участь у бартерній операції, якщо він сам підпадає під визначення товару. Однак на етапі емісії цінний папір товаром не є, тому щодо нього звичайні ціни застосовуватися не можуть. Що стосується товару, який передається за цінний папір, то за ним звичайні ціни діють.Можливість
не застосовувати звичайні ціни також є у платників податків при безоплатній передачі корпоративних прав. Такий висновок ґрунтується на тому, що безоплатна передача корпоративних прав не є продажем товарів (робіт, послуг) з точки зору п. 1.31 Закону про податок на прибуток.Докладніше «ціннопаперові» питання розглянуто у статтях
«Чи працюють звичайні ціни щодо операцій з цінними паперами» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48) та « Негрошові розрахунки з використанням цінних паперів» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 17).
Рекламні акції: знижки, розпродажі
Для продавця, який вирішив влаштувати рекламну акцію, у ході якої товари продаються зі знижками, у цілях оподаткування важливо довести, що продажна ціна зі знижкою є тією
звичайною ціною, виходячи з якої повинні нараховуватися валовий дохід та податкові зобов’язання з ПДВ.Нагадаємо: за правилом, установленим
п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток, звичайною є ціна, визначена сторонами договору (тобто продажна ціна товару).При визначенні звичайної ціни згідно з
п.п. 1.20.2 цього Закону ураховуються звичайні при укладанні угод між непов’язаними особами надбавки або знижки в ціні. Зокрема, ураховуються знижки, пов’язані із сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості чи інших властивостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних чи низьколіквідних товарів, маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, наданням зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.Таким чином, для підтвердження звичайності ціни необхідно, щоб і знижка, що надається, була
звичайною. У зв’язку з цим основним правилом, що підтверджує «звичайність» знижок, є невибірковість у їх наданні. Тобто право на отримання знижки повинні мати всі покупці за однакових умов продажу товару.А якщо знижки за операціями купівлі-продажу надаються
всім покупцям, які перебувають у рівних умовах, ціни зі знижками можна вважати звичайними цінами. Виходячи з них продавець і відобразить валовий дохід та податкові зобов’язання з ПДВ.Документальним підтвердженням звичайності ціни в разі надання знижок та проведення розпродажів є
відповідний наказ керівника підприємства про проведення рекламної акції чи інших заходів у межах маркетингової політики. Докладніше питання документального оформлення рекламних заходів, що проводяться, розглянуто у статтях « Знижки та розпродажі: правила відображення в обліку», « Рекламний розіграш призів» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 87), « Даруємо новорічні радощі» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 98).Крім того, підтвердити звичайність ціни зі знижкою допоможе
п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток, який установлює, що для товарів (робіт, послуг), які продаються шляхом публічного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься в такому публічному оголошенні.У цьому питанні слід орієнтуватися на норми
ст. 633 ЦКУ, відповідно до яких до публічного належить договір, в якому одна сторона бере на себе обов’язок здійснювати продаж товарів кожному, хто до неї звернеться. При цьому умови публічного договору встановлюються однаковими для всіх споживачів. Це означає, що публічне оголошення умов продажу — це оголошення, призначене невизначеному колу осіб, тобто всім покупцям.Таким чином, оголошення, розміщене в торговельному залі, у пресі, на телебаченні, про акцію, що проводиться, цілком можна вважати публічним оголошенням умов продажу акційного товару (адже воно звернене до всіх покупців та встановлює для них однакові умови продажу товару).
Крім того, при роздрібних продажах доцільно керуватися нормами
ст. 698 — 699 ЦКУ, з яких випливає, що договір роздрібної купівлі-продажу є публічним, а пропозиція товару в рекламі, каталогах, а також інших описах товару, звернених до невизначеного кола осіб, є публічною пропозицією укласти договір.При укладенні такого договору в усній формі додержуються принципи встановлення справедливої ринкової ціни, тому звичайною ціною товару, що продається,
є ціна, зазначена в ціннику, ярлику або покажчику на цей товар, і доводити її «звичайність» іншими способами не потрібно.Із цього приводу податківці зазначають: якщо ціна (вартість) у сфері роздрібної торгівлі та низки послуг споживчого характеру є
однаковою для кожного зі споживачів, то вважається, що вона відповідає справедливій ринковій ціні, а отже, є звичайною (див. лист ДПА в Запорізькій області від 25.05.2006 р. № 1802/10/31-213).Також у ситуації, коли турагентство надає туристам-покупцям
знижки за рахунок своєї винагороди, працівники ДПАУ підтверджують, що валовий дохід у такого турагентства формується виходячи із суми винагороди, отриманої від туроператора з урахуванням наданих знижок (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 35, с. 4). Отже, саме сума з урахуванням знижки і буде в цьому випадку звичайною ціною в цілях оподаткування.А от щодо
акційної ціни товару ДПАУ думає інакше: така ціна не може бути звичайною, оскільки не відповідає визначенню справедливої ринкової ціни (див., зокрема, п. 3 листа від 09.03.2006 р. № 4280/7/17-0717). Але судові органи з цим не згодні: звичайна ціна на той самий товар може бути різною (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 05.04.2006 р. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44). Тобто якщо платник податків розпорядчим документом установив принципи диференціації ціни для покупців залежно від умов договору і така ціна є індивідуальною у кожному конкретному випадку, кожну з таких цін можна вважати звичайною.І декілька слів про правила оподаткування доходів покупців — фізичних осіб у разі придбання товарів (робіт, послуг) зі знижкою. Відповідно до
п.п. 4.2.9 Закону № 889 до доходів покупця повинна потрапляти сума знижки з ціни (вартості) товарів (послуг), що перевищує звичайну, розраховану за правилами визначення звичайних цін (у розмірі такої знижки). Однак якщо знижка, що надається всім покупцям, є звичайною згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток (тобто діє принцип невибірковості), підстав для включення суми знижки до оподатковуваного доходу фізичних осіб немає.
Дата визначення звичайної ціни при продажі товару (робіт, послуг)
Як правило, взаємовідношення між суб’єктами господарювання будуються таким чином, що між датою укладення договору та датою здійснення операцій за таким договором існує певний часовий інтервал.
Тому може статися так, що ціна на товари (роботи, послуги), що вважалася звичайною на момент укладення договору, до моменту поставки цих товарів (робіт, послуг) відрізнятиметься від звичайної у більший чи менший бік. А такі цінові коливання спричинюють певні податкові наслідки у сторін (якщо виходити з того, що звичайність ціни продажу не фіксується в момент укладення договору, а має кожного разу перевірятися згодом при часткових поставках/авансах).
На жаль,
Закон про податок на прибуток не дає прямої відповіді на запитання, на яку дату орієнтуватися в цілях визначення звичайної ціни в цьому випадку. Більше того, для різних ситуацій, що викликають необхідність застосування звичайних цін, цей Закон пропонує різний підхід до встановлення моменту такого застосування.Так, згідно з
п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток при визначенні доходів та витрат від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін, про момент застосування таких цін не сказано взагалі.Разом із тим у
п.п. 1.20.1 цього Закону, що встановлює загальні правила застосування звичайних цін, зазначено, що звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Начебто виходить, що необхідність порівняння ціни продажу з рівнем звичайних цін виникає саме на момент укладення договору.Однак
п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток приписує для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовувати інформацію про укладені на момент продажу такого товару (робіт, послуг) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами). Аналогічна норма міститься і в п.п. 7.4.1, в якому йдеться про визначення доходу, отриманого платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних цін на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу. При цьому відповідь на запитання: що ж вважати моментом (датою) продажу, так і не знайдено, оскільки такого визначення в Законі про податок на прибуток немає.Водночас у
п. 11.3 цього Закону чітко встановлена дата збільшення валового доходу — нею вважається дата першої з подій:— або
дата зарахування грошових коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу;— або
дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.Ураховуючи, що необхідність застосування звичайних цін у
Законі про податок на прибуток установлена з метою уникнення в певних випадках безпідставного заниження валового доходу, вважаємо, що звичайні ціни на товари (роботи, послуги) слід визначати в момент відображення валового доходу за операцією продажу, тобто при настанні однієї із зазначених подій (оплати або відвантаження), а не на дату складання договору.
Звичайна ціна: з ПДВ чи без?
Для суб’єктів господарювання, які здійснюють операції, що потребують застосування звичайних цін, важливим є питання про те, як правильно визначати таку звичайну ціну: з ПДВ чи без нього?
На наш погляд, для особи, яка є платником ПДВ, звичайна ціна не повинна включати ПДВ, а для неплатника ПДВ вона визначається з ПДВ.
Це пов’язане з тим, що згідно з
п. 4.1 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче звичайних цін, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів), відповідно до законів України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового мобільного зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг)).Тобто база оподаткування визначається з метою нарахування «зверху» ПДВ. А
звичайна ціна є мінімальною базою обкладення ПДВ для всіх операцій з поставки товарів (послуг). Саме цю звичайну ціну слід зазначати в колонці А рядка 1 декларації з ПДВ та нараховувати на неї «зверху» 20 % податку (колонка Б рядка 1). Підтвердження тому знаходимо і в листі ДПАУ від 28.04.2009 р. № 8920/7/16-1517-12.Наприклад, підприємство за допомогою незалежного оцінювача провело експертну оцінку об’єкта основних фондів і в звіті вказана вартість без ПДВ. Ураховуючи норми
п. 1.20 Закону про податок на прибуток, з повною впевненістю можна стверджувати, що така експертна оціночна вартість об’єкта і буде його звичайною ціною: суму експертної оцінки слід приймати як базу обкладення ПДВ та нараховувати на неї «зверху» податок за ставкою 20 %.Це, мабуть, усі основні моменти, що стосуються порядку визначення звичайних цін. Сподіваємося, що тепер вирішувати «звичайноцінові» питання вам буде набагато легше.
