Определение обычных цен в проекте Налогового кодекса
С каждым новым днем к украинским налогоплательщикам приближается неизбежное в лице Налогового кодекса. Несмотря на то что об окончательном решении относительно его судьбы говорить еще рано (ведь как-никак еще предстоит второе чтение), совсем нелишне осуществить комплекс превентивных мер и подготовиться к комплексному обновлению налогового законодательства. Данная статья целиком посвящена достаточно резонансному вопросу — методам определения обычных цен.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Основания для применения обычных цен
Базовый перечень оснований для применения обычных цен
приведен в п. 39.1 — они также присутствуют и в действующем налоговом законодательстве:—
бартерные операции;— операции со
связанными лицами;— операции с плательщиками налогов, которые используют
специальные режимы налогообложения или иные ставки налога или не являются плательщиками этого налога.После перечисления указанных оснований
проект ссылается на другие перечисленные в нем основания. Не будем загружать читателя лишней информацией относительно всех оснований для применения обычных цен, а приведем лишь самые интересные:
Таблица 1
Основания для применения обычных цен по
проекту Налогового кодекса| Налог | Норма | Основания |
| 1 | 2 | 3 |
| Налог на прибыль | п.п. 135.5.5 | Стоимость бесплатно полученных товаров, работ и услуг определяется по цене не ниже обычной |
| п. 146.10 | Первоначальная стоимость основных средств, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой по нескольким объектам, исчисляется распределением этой суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта | |
| п. 146.11 | Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, является стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной | |
| п. 146.17 | Доход от продажи или иного отчуждения основных средств и нематериальных активов определяется в соответствии с договором, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) | |
| п. 147.5 | Доход от продажи или иного отчуждения земли определяется в соответствии с договором, но не ниже обычной стоимости такой земли | |
| п. 147.3 | Если объект недвижимости приобретается вместе с землей, которая находится под ним или является условием для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами законодательства, стоимость такого объекта недвижимости определяется в сумме, не превышающей обычную цену без учета стоимости земли | |
| п.п. 153.3.2 | В случае выплаты дивидендов в форме, отличной от денежной, база для начисления авансового взноса рассчитывается исходя из стоимости такой выплаты, рассчитанной по обычным ценам | |
| НДФЛ | п.п. «е» п. 164.2.18 | Доход налогоплательщика в виде стоимости бесплатно полученных товаров (работ, услуг), определенной по обычным ценам, а также суммы скидки обычной цены товаров (работ, услуг), индивидуально назначенной для такого налогоплательщика |
| п.п. 164.5 | При начислении (предоставлении) доходов в неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам | |
| НДС | п. 188.1, п. 189.1 | База налогообложения операций по поставке (как оплатной, так и бесплатной) товаров/услуг определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже обычной (20 %-й обычноценовой коридор теперь отсутствует) |
| п. 184.7 | Условная продажа при аннулировании регистрации НДС (кроме случаев реорганизации путем присоединения, слияния, преобразования, разделения и выделения) по товарам и необоротным активам, остающимся на учете налогоплательщика, при приобретении которых был сформирован налоговый кредит, определяется исходя из обычных цен. | |
| п. 189.1 | В случае поставки товаров/услуг в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен | |
| п. 190.2 | В случае бесплатного получения услуг от нерезидента база налогообложения определяется исходя из обычных цен | |
| п. 198.3 | Налоговый кредит определяется исходя из договорной стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен (20 % обычноценовой коридор отсутствует) | |
| п. 198.5 | Если товары/услуги, по которым был начислен налоговый кредит, в дальнейшем фактически используются в необлагаемых или освобожденных от налогообложения операциях, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов или установлен факт недостачи (кражи), то такие товары/услуги, основные фонды считаются проданными по их обычной цене, но не ниже цены приобретения | |
| п. 189.8* | Если необоротные активы ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика или бесплатно передаются лицу, не зарегистрированному плательщиком налога, или переводятся в состав непроизводственных фондов, то такие операции рассматриваются как поставка по обычным ценам, действующим на момент такой поставки | |
| Упрощенная система налогообложения | п. 292.2 | В сумму дохода налогоплательщика включаются полученные бесплатно материальные и нематериальные ценности (активы) по стоимости не ниже обычной |
| * Как видим, данная норма вступает в конфликт с п. 198.5, в котором при одних и тех же операциях говорится о разных базах налогообложения (в п. 198.5 база привязывается к ценам не ниже приобретения). Данная норма также содержит в себе новшество — как и раньше, в случае ликвидации основных фондов такой плательщик должен обзавестись подтверждающими документами — только теперь он должен будет предоставлять их в органы налоговой службы. | ||
Представим
упрощенный алгоритм определения обычных цен согласно ст. 39 проекта Налогового кодекса:
Регулируемые государством цены
Для начала
следует определить, регулируется ли стоимость соответствующего товара (работы, услуги) государством. Исходя из Закона Украины «О ценах и ценообразовании» от 03.12.90 г. № 507-XII такие регулируемые цены могут устанавливаться Кабмином (ст. 4 Закона) и/или иными государственными органами Украины (ст. 9 Закона). В случае положительного ответа на этот вопрос обычной будет считаться цена, установленная государственными органами.Исключения из данного правила
составляют установление минимальных продажных цен или индикативных цены — в этом случае обычной будет рыночная цена, но не ниже таких минимальных или индикативных. Определение рыночной цены содержится в п.п. 14.1.222 проекта Налогового кодекса — это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров (работах, услугах) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Таким образом, рыночная цена в проекте Налогового кодекса аналогична понятию справедливой рыночной цены в действующем налоговом законодательстве (1.20.1 Закона о налоге на прибыль).
Аукционы
Согласно
п. 39.19 проекта Налогового кодекса при продаже товара с помощью аукциона (тендера) обычной будет считаться цена, которая сложилась в результате такого аукциона (тендера). В отличие от действующего налогового законодательства (п.п. 1.20.4 Закона о налоге на прибыль) в проекте Налогового кодекса ничего не сказано о конкурсах, биржевом предложении или предложении на организованном рынке ценных бумаг. Но значит ли это, что в таких случаях придется использовать иные правила? Как мы уже знаем, налоговое законодательство иногда дает собственные определения некоторым понятиям — так что есть смысл ознакомиться с определением аукциона в проекте Налогового кодекса. В п.п. 14.1.8 аукционом (публичными торгами) признается конкурентный способ продажи активов в определенное время и в установленном месте. Как видим, указанные случаи имеют все шансы попасть в аукционы согласно проекту Налогового кодекса.
Применение специальных методов
Если товар (работа, услуга)
, относительно которого возникла необходимость применения обычных цен, достаточно распространен на рынке, то найти сопоставимые условия, а также необходимую информацию о ценах по операциям между несвязанными лицами не составит труда. В этом случае следует обратиться к последовательности методов, приведенных в п. 39.2 проекта Налогового кодекса. Предупреждаем читателей, что эта последовательность жестко зафиксирована, и использовать каждый последующий метод можно лишь при невозможности применения предыдущего.Кроме того,
проект Налогового кодекса лишь определяет общие положения данных методов, в то время как разработка конкретного порядка их применения возложена на Кабмин (п. 39.10).Метод сравнительной неконтролируемой цены
или аналогов продаж (п. 39.5 проекта Налогового кодекса). Несмотря на новое название, данный метод уже знаком налогоплательщикам — ведь это основной метод определения обычных цен в действующем законодательстве (п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль). Кроме того, он описан и п. 6.1 П(С)БУ 23. Для определения обычной цены данным методом налогоплательщик должен иметь информацию о заключенных на момент продажи товара (работы, услуги) договорах с идентичными (при отсутствии — однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях на соответствующем рынке.Условия договоров
на рынке идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличия между такими условиями существенно не влияют на цену или могут быть экономически обоснованы. При этом следует учитывать факторы, приведенные ниже в сравнении с действующим законодательством:
Таблица 2
Факторы обоснования обычных цен
| В Законе о налоге на прибыль (п.п. 1.20.2)
| В проекте Налогового кодекса (п. 39.5)
|
| Скидки | |
| Обычные на момент заключения сделок между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене. В частности, но не исключительно, учитываются скидки, связанные с: | Обычные на момент заключения договоров надбавки или скидки к цене между несвязанными лицами, в частности скидки, обусловленные: |
| Условия договоров | |
| — количество (объем) товаров (например, объем товарной партии); | — количество (объем) товаров (например, объем товарной партии); |
| Другие факторы | |
| — другие объективные причины, которые могут повлиять на цену
| — характеристика рынка товаров, на котором осуществлена хозяйственная операция;
|
Несложно заметить, что в
проекте Налогового кодекса содержится несколько измененный перечень факторов, способных повлиять на цену. Например, видим, что законодатель убрал из перечня обоснования уровня цен маркетинговую политику, что, однако, не дает оснований полагать, что такое обоснование нельзя использовать. Ведь в перечне обоснований обычных цен появилась бизнес-стратегия, в которую, по сути, попадает и маркетинговая политика. Кроме того, в п. 39.5 проекта Налогового кодекса представлен не исключительный перечень условий — к подобному выводу позволяет подойти пункт «другие объективные условия, которые могут повлиять на цену».Если же какой-либо товар
идентичен (при отсутствии идентичных — однороден) товару, который продается с помощью аукциона, или имеет цену, установленную на организованном фондовом рынке ценных бумаг, или имеет биржевую стоимость, то определение обычной цены в приведенном выше порядке осуществляется с учетом таких факторов (эта норма перекочевала из действующего налогового законодательства).Как и в ныне действующем налоговом законодательстве, в
проекте Налогового кодекса встречаются понятия идентичных и однородных товаров (работ, услуг). Несмотря на то что они не претерпели значительных изменений, мы считаем целесообразным привести их.
Таблица 3
Идентичные и однородные товары согласно
проекту Налогового кодекса| Идентичные товары (работы, услуги) — п.п. 14.1.80 | Однородные товары (работы, услуги) — п.п. 14.1.132 |
| Товары (работы, услуги), обладающие одинаковыми характерными для них основными признаками. | Товары (работы услуги), не являющиеся идентичными, но имеют похожие характеристики и состоят из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции в сравнении с товарами, которые оцениваются, и считаются коммерчески взаимно заменяемыми. |
Метод цены перепродажи
(п. 39.6 проекта Налогового кодекса). В настоящий момент почти аналогичное правило существует в налоговом учете (п.п. «а» п. 1.20.9 Закона о налоге на прибыль), а также приведено в п. 6.2 П(С)БУ 23. Данный метод заключается в том, что обычной признается договорная цена товаров (работ, услуг), определенная во время дальнейшей их перепродажи покупателем третьему лицу и уменьшенная на сумму соответствующей наценки и затрат, связанных со сбытом.Метод «расходы плюс»
(п. 39.7 проекта Налогового кодекса). Похожий метод с аналогичным названием также присутствует в действующем налоговом законодательстве (п.п. «б» п. 1.20.9 Закона о налоге на прибыль) и в п. 6.3 П(С)БУ 23. В этом случае обычной будет считаться цена, включающая в себя себестоимость готовой продукции и обычной наценки для соответствующего вида деятельности в сопоставимых условиях. При этом дополнительно указывается, что минимальный размер наценки может быть определен на законодательном уровне.Метод распределения прибыли
(п. 39.8 проекта Налогового кодекса). Используя данный метод, для начала необходимо определить прибыль от операции, которая подлежит распределению между участниками. После чего она распределяется на экономически обоснованной основе, что приближает это распределение к распределению прибыли, которую бы получили участники операции, если бы были несвязанными лицами.Метод чистой прибыли
(п. 39.9 проекта Налогового кодекса). Основа данного метода состоит в сравнении показателей рентабельности операций, которые рассчитываются на основании соответствующей базы (расходы, объем реализации, активы), с аналогичными показателями рентабельности между несвязанными лицами в сопоставимых экономических условиях.
Источники информации
Для определения
обычных цен указанными выше методами проект Налогового кодекса предлагает использовать официальные источники информации (п. 39.13), в том числе:—
статистические данные государственных учреждений;—
цены специализированных аукционов по торговле отдельными видами продукции, биржевые котировки;—
справочные цены специализированных коммерческих изданий и публикаций, в том числе электронных и других банков данных*;—
отчеты и справки отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за границей;—
другие информационные источники, которые признаются официальными в установленном порядке.* Надеемся, что данная формулировка подразумевает возможность использования любых коммерческих изданий, но говорить об этом уверенно можно лишь после выхода соответствующих подзаконных актов и разъяснений.
Определение обычной цены при реализации импортированных товаров
Данный вопрос уже успел изрядно попортить нервы налогоплательщикам. Все дело в том, что при
реализации импортированных товаров налоговики приравнивают таможенную стоимость к обычной, аргументируя свою позицию тем, что такие цены якобы являются регулируемыми государством. При этом их даже не волнует устоявшаяся позиция ВАСУ по этому поводу, о чем мы указывали в одном из недавних выпусков (см. статью «Реализация импортных товаров — не повод для использования таможенной стоимости при начислении НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 66, с. 5).И вот теперь
законодатель прямо закрепил в п. 39.15 проекта Налогового кодекса — для товаров (сопутствующих услуг), ранее ввезенных на территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта, обычной ценой продажи (поставки) на таможенной территории Украины является рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости, которая была базой для начисления налогов и сборов при их таможенном оформлении. Таким образом, при уменьшении цены импортированного товара вследствие порчи либо иных причин налоговые обязательства придется рассчитывать исходя из таможенной стоимости, которая, как известно, может значительно превышать обычную стоимость такого товара (к тому же она не учитывает фактор изменения стоимости товара во времени).
Права и обязанности налоговиков при определении обычных цен
Согласно
п. 39.16 проекта Налогового кодекса доказывать несоответствие уровня цен уровню обычных лежит на плечах налоговиков, причем в порядке, установленном законом, — вроде бы все, как и прежде, но только на первый взгляд. Дело в том, что если в п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль указано, что в случае получения запроса относительно обоснования цен налогоплательщик обязан либо обосновать уровень договорных цен, либо сослаться на нормы абзаца 1 п.п. 1.20.1, согласно которому цены считаются обычными, если не доказано обратное. В проекте же говорится, что при получении письменного требования налогоплательщик должен подать в налоговую инспекцию по месту регистрации сведения в порядке, установленном Кабмином. Причем исключительный перечень информации (также придется предоставлять и документальное подтверждение такой информации — п. 73.3), которая может запрашиваться у плательщиков, приведен в п.п. 72.1.1 проекта:—
информация, содержащаяся в налоговых декларациях, расчетах, других отчетных документах;—
информация о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков;—
информация об использовании РРО;—
иная информация, опубликованная и/или добровольно, или по запросу предоставленная в органы налоговой службы (есть вероятность, что данный пункт позволит запрашивать у налогоплательщиков практически любую информацию и документы).Что касается
сроков их предоставления, то плательщику дается на это 1 месяц от дня, следующего за днем получения подобного запроса.Заметьте,
проект предполагает освобождение плательщика от предоставления запрашиваемой информации и документов, если запрос не удовлетворяет следующим требованиям (п. 73.3):— должен быть
оформлен в письменной форме;— запрашиваемая
информация должна попадать в перечень, установленный в ст. 72 проекта Налогового кодекса;— в запросе должны быть перечислены
запрашиваемая информация и перечень подтверждающих ее документов;— должны быть
приведены основания для запроса;— запрос должен быть
подписан начальником (или заместителем) органа налоговой службы.Теперь что касается
процедуры применения налоговиками обычных цен. Во-первых, в проекте убрали само упоминание об определении налоговых обязательств косвенными методами (в понимании, содержащемся в действующем законодательстве). Во-вторых, изменился порядок действий проверяющих.
Таблица 4
Процедура определения и применения налоговиками обычных цен
| Действующее налоговое законодательство | проект Налогового кодекса |
| При проверке налоговики определяют налоговые обязательства исходя из обычных цен (подробнее смотрите в статье «Обычные цены: практика применения» на с. 13 данного номера) | При проверке налоговики рассчитывают налоговые обязательства (корректируют отрицательное значение объекта обложения или иных показателей налоговой отчетности) на основании элементов налогов, определенных с учетом обычных цен |
| Решение об уплате налоговых обязательств принимается в судебном порядке, если налогоплательщик не соглашается уплатить такую сумму добровольно | По результатам проверки принимается соответствующее налоговое уведомление-решение |
| Если налогоплательщик начинает процедуру обжалования такого решения, оно считается отозванным, а налоговики должны обратиться с иском в суд |
Укажем основные моменты в административном обжаловании решений налоговых органов.
Таблица 5
Основное в административном обжаловании решений налоговых органов согласно
проекту Налогового кодекса| Ст. 56 проекта Налогового кодекса | |
| Порядок подачи жалобы | Налогоплательщик может обратиться с письменной жалобой в орган высшего уровня (т. е. первичная жалоба на решение налоговой инспекции должна подаваться в ГНА области, а жалоба на решение областных ГНА обжалуется в ГНАУ)*. |
| Сроки подачи жалобы | На протяжении 10 календарных дней, следующих за днем получения обжалуемого решения. Днем подачи жалобы считается день фактического ее получения контролирующим органом, а при подаче ее по почте — дата, проставленная в уведомлении о вручении или на конверте |
| Сроки рассмотрения жалобы | Контролирующий орган должен принять мотивированное решение (в том числе и о продлении сроков рассмотрения жалобы) и предоставить его налогоплательщику в течение 20 календарных дней, следующих за днем получения жалобы. В противном случае жалоба считается удовлетворенной. |
| * Как видим, законодатель убрал одну ступеньку обжалования — а именно в местных ГНИ. | |
Как видите, многие нормы в
проекте Налогового кодекса перекочевали из действующего налогового законодательства, в то же время появились и совершенно новые (как положительные, так и не очень). Надеемся, что новое налоговое законодательство не создаст особых проблем для налогоплательщиков и позволит оперативно и беззатратно адаптироваться к изменившимся условиям. Мы же обещаем всячески способствовать этому.
