Визначення звичайних цін у проекті Податкового кодексу
З кожним новим днем до українських платників податків неминуче наближається прийняття нового Податкового кодексу. Незважаючи на те що про остаточне вирішення його долі говорити ще зарано (адже ще має відбутися друге читання), зовсім незайвим буде здійснити комплекс превентивних заходів та підготуватися до суттєвого оновлення податкового законодавства. Ця стаття цілком присвячена досить резонансному питанню — методам визначення звичайних цін.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Підстави для застосування звичайних цін
Базовий перелік підстав для застосування звичайних цін
наведено в п. 39.1 проекту Податкового кодексу (вони також присутні й у чинному податковому законодавстві):—
бартерні операції;— операції з
пов’язаними особами;— операції з платниками податків, які використовують
спеціальні режими оподаткування, або інші ставки податку, або не є платниками цього податку.Після перелічення зазначених підстав
проект посилається на інші вказані в ньому підстави. Не завантажуватимемо читача зайвою інформацією щодо всіх підстав для застосування звичайних цін, а наведемо лише найцікавіші:
Таблиця 1
Підстави для застосування звичайних
цін згідно з
| Податок | Норма проекту Податкового кодексу | Підстави |
| 1 | 2 | 3 |
| Податок на прибуток | П.п. 135.5.5 | Вартість безоплатно отриманих товарів, робіт та послуг визначається за ціною, не нижче звичайної |
| П. 146.10 | Первісна вартість основних засобів, зобов’язання з розрахунків за якими визначено загальною сумою за декількома об’єктами, обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об’єкта | |
| П. 146.11 | Первісна вартість основних засобів, унесених до статутного капіталу підприємства, є вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної | |
| П. 146.17 | Дохід від продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів визначається відповідно до договору, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу) | |
| П. 147.5 | Дохід від продажу або іншого відчуження землі визначається відповідно до договору, але не нижче звичайної ціни такої землі | |
| П. 147.3 | Якщо об’єкт нерухомості придбавається разом із землею, яка знаходиться під ним, чи є умовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм законодавства, вартість такого об’єкта нерухомості визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну без урахування вартості землі | |
| П.п. 153.3.2 | У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової, база для нарахування авансового внеску розраховується виходячи з вартості такої виплати, розрахованої за звичайними цінами | |
| ПДФО | П.п. «е» п. 164.2.18 | Дохід платника податків у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за звичайними цінами, а також суми знижки звичайної ціни товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податків |
| П.п. 164.5 | При нарахуванні (наданні) доходів у негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами | |
| ПДВ | П. 188.1, п. 189.1 | База оподаткування операцій з поставки (як оплатної, так і безоплатної) товарів/послуг визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайної (20 % звичайноціновий коридор тепер відсутній) |
| П. 184.7 | Умовний продаж при анулюванні реєстрації ПДВ (крім випадків реорганізації шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення) щодо товарів та необоротних активів, що залишаються на обліку платника податків, при придбанні яких було сформовано податковий кредит, визначається виходячи зі звичайних цін. | |
| П. 189.1 | У разі поставки товарів/послуг у межах балансу платника податків для невиробничого використання база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін | |
| П. 190.2 | У разі безоплатного отримання послуг від нерезидента база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін | |
| П. 198.3 | Податковий кредит визначається виходячи з договірної вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін (20 % звичайноціновий коридор відсутній) | |
| П. 198.5 | Якщо товари/послуги, за якими було нараховано податковий кредит, у подальшому фактично використовуються в неоподатковуваних або звільнених від оподаткування операціях, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів або встановлено факт нестачі (крадіжки), то такі товари/послуги, основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною, але не нижче ціни придбання | |
| П. 189.8* | Якщо необоротні активи ліквідуються за самостійним рішенням платника податків або безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, або переводяться до складу невиробничих фондів, то такі операції розглядаються як поставка за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки | |
| Спрощена система оподаткування | П. 292.2 | До суми доходу платника податків включаються отримані безоплатно матеріальні та нематеріальні цінності (активи) за вартістю, не нижче звичайної |
| * Як бачимо, ця норма вступає в конфлікт з п. 198.5, в якому щодо тих самих операцій говориться про різні бази оподаткування (у п. 198.5 база прив’язується до цін, не нижче ціни придбання). Ця норма також містить новацію — як і раніше, в разі ліквідації основних фондів такий платник має обзавестися підтверджуючими документами — тільки тепер він повинен буде надавати їх до органів податкової служби. | ||
Наведемо
спрощений алгоритм визначення звичайних цін згідно зі ст. 39 проекту Податкового кодексу:
Ціни, що регулюються державою
Спершу
слід визначити, чи регулюється вартість відповідного товару (роботи, послуги) державою. Виходячи із Закону України «Про ціни та ціноутворення» від 03.12.90 р. № 507-XII такі регульовані ціни можуть встановлюватися Кабміном (ст. 4 Закону) та/або іншими державними органами України (ст. 9 Закону). У разі позитивної відповіді на це запитання звичайною вважатиметься ціна, установлена державними органами.Винятком з цього правила
є встановлення мінімальних продажних цін або індикативних цін — у цьому випадку звичайною буде ринкова ціна, але не нижче таких мінімальних чи індикативних. Визначення ринкової ціни міститься в п.п. 14.1.222 проекту Податкового кодексу — це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, що склалися на ринку ідентичних (за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у співставних економічних (комерційних) умовах. Отже, ринкова ціна у проекті Податкового кодексу аналогічна поняттю справедливої ринкової ціни в чинному податковому законодавстві (1.20.1 Закону про податок на прибуток).
Аукціони
Згідно з
п. п. 39.19 проекту Податкового кодексу при продажу товару за допомогою аукціону (тендеру) звичайною вважатиметься ціна, що склалася в результаті такого аукціону (тендеру). На відміну від чинного податкового законодавства (п.п. 1.20.4 Закону про податок на прибуток), у проекті Податкового кодексу нічого не зазначено про конкурси, біржову пропозицію або пропозицію на організованому ринку цінних паперів . Але чи означає це, що в таких випадках доведеться використовувати інші правила? Як ми вже знаємо, податкове законодавство іноді дає власні визначення деяким поняттям — отже, є сенс ознайомитися з визначенням аукціону в проекті Податкового кодексу. У п.п. 14.1.8 аукціоном (публічними торгами) визнається конкурентний спосіб продажу активів у визначений час та в установленому місці. Як бачимо, зазначені випадки мають усі шанси потрапити до аукціонів згідно з проектом Податкового кодексу.
Застосування спеціальних методів
Якщо товар (робота, послуга)
, щодо якого виникла необхідність застосування звичайних цін, досить поширений на ринку, то знайти співставні умови, а також необхідну інформацію про ціни за операціями між непов’язаними особами не буде складно. У цьому випадку слід звернутися до послідовності методів, наведених у п. 39.2 проекту Податкового кодексу. Попереджаємо читачів, що ця послідовність жорстко зафіксована, і використовувати кожний подальший метод можна лише в разі неможливості застосування попереднього.Крім того,
проект Податкового кодексу лише визначає загальні положення цих методів, тоді як розробку конкретного порядку їх застосування покладено на Кабмін (п. 39.10).Метод порівняльної неконтрольованої ціни або аналогів продажу
(п. 39.5 проекту Податкового кодексу). Незважаючи на нову назву, цей метод уже відомий платникам податків — адже це основний метод визначення звичайних цін у чинному законодавстві (п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток). Крім того, його описано і в п. 6.1 П(С)БО 23. Для визначення звичайної ціни цим методом платник податків повинен мати інформацію про укладені на момент продажу товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (за їх відсутності — однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах на відповідному ринку.Умови договорів
на ринку ідентичних (за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними , якщо відмінності між такими умовами суттєво не впливають на ціну або можуть бути економічно обґрунтовані. При цьому слід ураховувати фактори, наведені у табл. 2 порівняно з чинним законодавством:
Таблиця 2
Фактори обґрунтування звичайних цін
| У Законі про податок на прибуток (п.п. 1.20.2) | У проекті Податкового кодексу (п. 39.5) |
| Знижки | |
| Звичайні на момент укладення правочинів між непов’язаними особами надбавки або знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, ураховуються знижки, пов’язані з: | Звичайні на момент укладення договорів надбавки або знижки до ціни між непов’язаними особами, зокрема знижки, обумовлені: |
| Умови договорів | |
| — кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); | — кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); |
| Інші фактори | |
| — інші об’єктивні причини, які можуть вплинути на ціну | — характеристика ринку товарів, на якому здійснена господарська операція; |
Нескладно помітити, що у
проекті Податкового кодексу міститься дещо змінений перелік факторів, здатних вплинути на ціну. Наприклад, бачимо, що законодавець вилучив з переліку обґрунтування рівня цін маркетингову політику, що однак не дає підстав вважати, що таке обґрунтування не можна використовувати. Адже в переліку обґрунтувань звичайних цін з’явилася бізнес-стратегія, до якої, по суті, потрапляє і маркетингова політика. Крім того, у п. 39.5 проекту Податкового кодексу наведено не вичерпний перелік умов — такого висновку дозволяє дійти пункт «інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну».Якщо ж будь-який товар
ідентичний (за відсутності ідентичних — однорідний) товару, який продається за допомогою аукціону, або має ціну, установлену на організованому фондовому ринку цінних паперів, або має біржову вартість, то визначення звичайної ціни у наведеному вище порядку здійснюється з урахуванням таких факторів (ця норма перекочувала з чинного податкового законодавства).Як і в чинному сьогодні податковому законодавстві, у проекті Податкового кодексу зустрічаються поняття ідентичних і одноріднихтоварів (робіт, послуг). Незважаючи на те що вони не зазнали значних змін, ми вважаємо за доцільне навести їх:
Таблиця 3
Ідентичні та однорідні товари згідно
з проектом Податкового кодексу
| Ідентичні товари (роботи, послуги) — п.п. 14.1.80 | Однорідні товари (роботи, послуги) — п.п. 14.1.132 |
| Товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. | Товари (роботи послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються зі схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємнозамінними. |
Метод ціни перепродажу
(п. 39.6 проекту Податкового кодексу). Наразі майже аналогічне правило існує в податковому обліку (п.п. «а» п.п. 1.20.9 Закону про податок на прибуток), а також наведено в п. 6.2 П(С)БО 23. Цей метод полягає в тому, що звичайною визнається договірна ціна товарів (робіт, послуг), визначена під час подальшого їх перепродажу покупцем третій особі та зменшена на суму відповідної націнки та витрат, пов’язаних зі збутом.Метод «витрати плюс»
(п. 39.7 проекту Податкового кодексу). Схожий метод з аналогічною назвою також присутній у чинному податковому законодавстві (п.п. «б» п.п. 1.20.9 Закону про податок на прибуток) та в п. 6.3 П(С)БО 23. У цьому випадку звичайною вважатиметься ціна, що включає собівартість готової продукції та звичайної націнки для відповідного виду діяльності у співставних умовах. При цьому додатково вказується, що мінімальний розмір націнки може бути визначено на законодавчому рівні.Метод розподілення прибутку
(п. 39.8 проекту Податкового кодексу). Використовуючи цей метод, спершу необхідно визначити прибуток від операції, який підлягає розподілу між учасниками. Після чого він розподіляється на економічно обґрунтованій основі, що наближує цей розподіл до розподілу прибутку, який отримали б учасники операції, якби були непов’язаними особами.Метод чистого прибутку
(п. 39.9 проекту Податкового кодексу). Основа цього методу полягає в порівнянні показників рентабельності операції, які розраховуються на підставі відповідної бази (витрати, обсяг реалізації, активи), з аналогічними показниками рентабельності операції між непов’язаними особами у співставних економічних умовах.
Джерела інформації
Для визначення
звичайних цін зазначеними вище методами проект Податкового кодексу пропонує використовувати офіційні джерела інформації (п. 39.13), у тому числі:—
статистичні дані державних установ;—
ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування;—
довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних*;—
звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном;—
інші інформаційні джерела, які визнаються офіційними в установленому порядку.* Сподіваємося, що це формулювання передбачає можливість використання будь-яких комерційних видань, але говорити про це впевнено можна лише після виходу відповідних підзаконних актів та роз’яснень.
Визначення звичайної ціни при реалізації імпортованих товарів
Це питання вже встигло неабияк попсувати нерви платникам податків. Річ у тім, що при
реалізації імпортованих товарів податківці прирівнюють митну вартість до звичайної, аргументуючи свою позицію тим, що такі ціни нібито є регульованими державою. При цьому їх навіть не хвилює усталена позиція ВАСУ з цього приводу, про що ми зазначали в одному з недавніх номерів (див. статтю «Реалізація імпортних товарів — не привід для використання митної вартості при нарахуванні ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 66, с. 5).І ось тепер
законодавець прямо зазначив у п. 39.15 проекту Податкового кодексу: для товарів (супутніх послуг), раніше ввезених на територію України в митному режимі імпорту або реімпорту , звичайною ціною продажу (поставки) на митній території України є ринкова ціна, але не нижче митної вартості, яка була базою для нарахування податків і зборів при їх митному оформленні. Отже, при зменшенні ціни імпортованого товару внаслідок псування чи інших причин податкові зобов’язання доведеться розраховувати виходячи з митної вартості, яка, як відомо, може значно перевищувати звичайну вартість такого товару (до того ж вона не враховує фактор зміни вартості товару в часі).
Права та обов’язки податківців при визначенні звичайних цін
Згідно з
п. 39.16 проекту Податкового кодексу обов’язок доводити невідповідність рівня цін рівню звичайних покладено на податківців, причому в порядку, установленому законом, — начебто все, як і раніше, але це тільки на перший погляд. Річ у тім: якщо в п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток зазначено, що в разі отримання запиту щодо обґрунтування цін платник податків зобов’язаний або обґрунтувати рівень договірних цін, або послатися на норми абзацу першого п.п. 1.20.1, згідно з яким ціни вважаються звичайними, якщо не доведене зворотне. У проекті ж говориться, що при отриманні письмової вимоги платник податків повинен подати до податкової інспекції за місцем реєстрації відомості в порядку, установленому Кабміном. Причому вичерпний перелік інформації (також доведеться надавати і документальне підтвердження такої інформації — п. 73.3), яка може запрошуватися у платників, наведено в п.п. 72.1.1 проекту:—
інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах;—
інформація про фінансово-господарські операції платників податків;—
інформація про використання РРО;—
інша інформація, опублікована та/або добровільно або за запитом надана до органів податкової служби (є ймовірність, що цей пункт дозволить запрошувати у платників податків практично будь-яку інформацію та документи).Щодо
строків надання, то платнику дається на це 1 місяць від дня, наступного за днем отримання такого запиту.Візьміть до уваги:
проект припускає звільнення платника від надання запрошуваної інформації та документів, якщо запит не задовольняє таким вимогам (п. 73.3):— має бути
оформлений у письмовій формі;— запрошувана
інформація повинна потрапляти до переліку, установленого у ст. 72 проекту Податкового кодексу;— у запиті має бути перелічена
запрошувана інформація та перелік підтверджуючих її документів;— має бути
наведено підстави для запиту;— запит має бути
підписаний начальником (або заступником) органу податкової служби.Тепер щодо
процедури застосування податківцями звичайних цін. По-перше, у проекті прибрали саму згадку про визначення податкових зобов’язань непрямими методами (у розумінні, що міститься в чинному законодавстві). По-друге, змінився порядок дій перевіряючих:
Таблиця 4
Процедура визначення та застосування податківцями звичайних цін
| Чинне податкове законодавство | Проект Податкового кодексу |
| При перевірці податківці визначають податкові зобов’язання виходячи зі звичайних цін (докладніше див. у статті «Звичайні ціни: практика застосування» на с. 13 цього номера) | При перевірці податківці розраховують податкові зобов’язання (коригують від’ємне значення об’єкта обкладення або інших показників податкової звітності) на підставі елементів податків, визначених з урахуванням звичайних цін |
| Рішення про сплату податкових зобов’язань приймається в судовому порядку, якщо платник податків не погоджується сплатити таку суму добровільно | За результатами перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення |
| Якщо платник податків починає процедуру оскарження такого рішення, воно вважається відкликаним, а податківці повинні звернутися з позовом до суду |
Укажемо основні моменти в адміністративному оскарженні рішень податкових органів:
Таблиця 5
Основне в адміністративному оскарженні рішень
податкових органів згідно з проектом Податкового кодексу
| Ст. 56 проекту Податкового кодексу | |
| Порядок подання скарги | Платник податків може звернутися з письмовою скаргою до органу більш високого рівня (тобто первинна скарга на рішення податкової інспекції має подаватися до ДПА області, а скарга на рішення обласних ДПА оскаржується в ДПАУ)*. |
| Строки подання скарги | Протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання рішення, що оскаржується. Днем подання скарги вважається день фактичного її отримання контролюючим органом, а при поданні її через пошту — дата, проставлена в повідомленні про вручення або на конверті |
| Строки розгляду скарги | Контролюючий орган повинен прийняти мотивоване рішення (у тому числі і про продовження строків розгляду скарги) та надати його платнику податків протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги. В іншому разі скарга вважається задоволеною. |
| * Як бачимо, законодавець вилучив одну сходинку оскарження — а саме, до місцевих ДПІ. | |
Як бачите, чимало норм у проекті Податкового кодексу перекочували з чинного податкового законодавства, водночас з’явилися і абсолютно нові (як позитивні, так і не дуже). Сподіваємося, що нове податкове законодавство не створить особливих проблем для платників податків і дозволить оперативно та безвитратно адаптуватися до умов, що змінилися. Ми ж обіцяємо всіляко сприяти цьому.
