О налоговых накладных, которые были выписаны в предыдущих периодах
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 26.10.2010 г. № 22882/7/16-1517
Государственная налоговая администрация Украины в ответ на запросы органов государственной налоговой службы по поводу отражения в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, которые были выписаны в предыдущих периодах, сообщает.
Согласно подпункту 7.7.1 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода.
Согласно определению, предоставленному пунктом 1.5 статьи 1 Закона,
отчетный (налоговый) период — это период, за который плательщик налога обязан производить расчеты налога и уплачивать его в бюджет.Таким образом, по результатам отчетного периода плательщик налога обязан сформировать как сумму налоговых обязательств такого отчетного периода, так и сумму разрешенного в этом же отчетном периоде налогового кредита.
При этом
для достоверного отражения сумм разрешенного налогового кредита должны соблюдаться следующие положения Закона.Налоговое обязательство — общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном (налоговом) периоде, которая определена согласно этому Закону (пункт 1.6 статьи 1 Закона).
Налоговый кредит — сумма, на которую плательщик налога имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода, определенная согласно этому Закону (пункт 1.7 статьи 1 Закона).
Согласно подпункту 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога в течение такого отчетного периода.
Правила, которые предусматривают формирование налоговых обязательств продавца и налогового кредита покупателя в одном отчетном периоде и позволяют плательщику своевременно и в полном объеме реализовать предоставленное ему право на формирование своего налогового кредита, установлены прямыми нормами Закона.
Так, подпунктом 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона предусмотрено, что налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах. Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю. При этом ни этим пунктом Закона, ни любым другим не предусмотрены какие-либо причины для получения возможности задержки в предоставлении покупателю налоговой накладной.
В соответствии с общими правилами определения даты возникновения налоговых обязательств (подпункт 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона) такой датой считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:
— или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства — дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
— или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Подпунктом 7.2.1 пункта 7.2 статьи 7 Закона установлено, что плательщик налога обязан предоставить покупателю налоговую накладную, а подпунктом 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона определено, что налоговая накладная выдается плательщиком налога, поставляющим товары (услуги), по требованию их получателя и является основанием для начисления налогового кредита, а также предусмотрены условия, при которых плательщик налога получит право на налоговый кредит даже при отказе продавца предоставить ему налоговую накладную.
То есть на дату, определенную подпунктом 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона, продавец обязан предоставить покупателю налоговую накладную, а если это требование Закона не соблюдено, получатель товаров (услуг) вправе требовать ее предоставления, а в случае отказа — обратиться с жалобой на такого поставщика в орган налоговой службы (подпункт 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона).
Таким образом,
своевременное включение налоговых накладных в состав налогового кредита, а также обеспечение им контроля за своевременным их получением, является обязанностью плательщика налога, и Законом предусмотрен ряд возможностей для беспрепятственной реализации такой обязанности.При этом Государственная налоговая администрация Украины обращает внимание, что в соответствии с подпунктом 7.2.8 пункта 7.2 статьи 7 Закона плательщики налога обязаны вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров (услуг), которые подлежат обложению этим налогом, а также которые не являются объектами налогообложения согласно статье 3 и освобождены от налогообложения согласно статье 5 этого Закона. Сводные результаты такого учета на основании реестра полученных и выданных налоговых накладных отражаются в налоговых декларациях, форма и порядок заполнения которых определяются в соответствии с законом. Пунктом 3.4 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. № 166 (с учетом изменений и дополнений), определено, что плательщик налога самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которую указывает в декларации, а данные, приведенные им в декларации, должны соответствовать данным его бухгалтерского и налогового учета, поскольку финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 3 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).
Особенности ведения бухгалтерского учета благодаря системе двойного учета, позволяют в любом случае, в течение
балансового периода, а именно отчетного квартала, выявить ошибку, связанную с невключением в бухгалтерский и налоговый учет первичного документа. Таким образом, несвоевременное (превышающее балансовый период) включение в состав налогового кредита уплаченного (начисленного) в отчетном периоде налога на добавленную стоимость может быть связано с искусственным искажением показателей налоговой отчетности. Исключением являются только отдельно определенные Законом особые условия формирования налогового кредита на основании налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, в частности:— получение товаров (услуг) плательщиком налога, применяющим «кассовый метод» налогового учета (определение предоставлено в пункте 1.11 статьи 1 Закона), а контрагент (продавец) свои налоговые обязательства определяет по общим правилам;
— приобретение товаров для использования в освобожденных от налогообложения операциях или операциях, которые не являются объектом налогообложения, и последующее использование этих же товаров в других отчетных периодах в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
— приобретение непроизводственных основных фондов и перевод их в других отчетных периодах в категорию производственных, или их продажа или ликвидация.
Учитывая то, что налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом (подпункт 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 Закона), и с учетом определения, предоставленного пунктом 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины от 05.06.95 г. под № 168/704 (далее — Положение № 88), налоговая накладная относится к категории первичных документов.
Порядок регистрации налоговой накладной как входящего первичного документа определяется с учетом правил, установленных Положением № 88, учет налоговых накладных и их передача (пересылка) должны основываться на правилах, установленных для соответствующих бухгалтерских документов.
Поскольку в соответствии с пунктом 2 Порядка оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 28.07.97 г. № 799 (далее — Порядок № 799), отчеты, расчетные документы и декларации (далее — отчеты) принимаются к отправке письмами (посылками, бандеролями) с объявленной ценностью (далее — почтовые отправления) с отметкой «Отчет» и с заказным уведомлением о вручении, то налоговые накладные, направляемые продавцом по почте покупателю, должны посылаться почтовым письмом с заказным уведомлением о вручении.
Учитывая указанное, налоговые накладные, направляемые продавцом по почте покупателю, должны посылаться почтовым письмом с заказным уведомлением о вручении.
Заказные уведомления о вручении почтовых отправлений выдаются адресатам под роспись (пункт 11 Порядка № 799). В городах Киеве и Севастополе, областных центрах, городах областного подчинения, районных центрах уведомления о входящих почтовых отправлениях доставляются адресатам не позднее рабочего дня, следующего после поступления отправления на предприятие почтовой связи (пункт 10 Порядка № 799). Отправителю направляется уведомление после вручения почтового отправления адресату (пункт 6 Порядка № 799).
Таким образом,
документальным подтверждением правомерности включения в состав налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость на основании налоговой накладной, которая была выписана в любом из предыдущих периодов, для плательщика налога — покупателя является документ, подтверждающий дату поступления такой налоговой накладной от продавца, а именно зарегистрированные в соответствии с требованиями Положения № 88 письмо с заказным уведомлением о вручении с указанием на нем оттиска календарного почтового штемпеля и полученная вместе с этим письмом налоговая накладная с отражением на ней даты регистрации на штампе входящей корреспонденции (при условии соблюдения других требований Закона по формированию налогового кредита).Следовательно, в случае получения налоговых накладных, в том числе и выписанных в разных налоговых периодах, но полученных плательщиком в текущем отчетном периоде (
налоговые накладные, выписанные в предыдущих периодах), но только при наличии документального подтверждения такого опоздания, плательщик налога — покупатель товаров (услуг) должен на дату получения этих налоговых накладных отразить их в разделе 1 реестра полученных и выданных налоговых накладных с учетом особенностей его заполнения, определенных пунктом 9 Порядка ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.06.2005 г. № 244 «О внесении изменений в приказ ГНА Украины от 30.05.97 г. № 165» (с учетом изменений и дополнений), и (при условии соблюдения требований по формированию налогового кредита) в строке 10.1 раздела II «Налоговый кредит» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.При этом записи в налоговом учете о налоговых накладных, которые были выписаны в предыдущих периодах,
не могут быть приравнены к записям о самостоятельно исправленных ошибках, поскольку такие операции не соответствуют определению арифметической или методологической ошибки (письмо ГНА Украины от 11.08.2004 г. № 15316/7/15-2417).Сообщая об изложенном, Государственная налоговая администрация Украины
обязывает:— обеспечить надлежащий сбор доказательной базы для признания или непризнания права плательщика налога на получение налогового кредита на основании наличия налоговых накладных, выписанных в
предыдущих периодах;— при проведении
документальных проверок (независимо от категории проверки) тщательным образом исследовать формирование налогового кредита с использованием налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, с учетом правил ведения налогового и бухгалтерского учета, в частности исследовать факты поставки товаров, по которым не произведена оплата, их использование в налогооблагаемых операциях и/или их фактическое наличие на момент декларирования и проверки, а также факты получения товаров после проведения авансовой оплаты за них и их реальное использование в налогооблагаемых операциях с обязательной проверкой отражения первичных документов по оплате/получению товаров в бухгалтерском учете и в налоговом учете по налогу на прибыль. При этом в первую очередь должны быть исследованы взаимоотношения плательщика с контрагентами, учетное состояние которых отличается от состояния «основной»;— при проведении
камеральных проверок налоговой отчетности в случае выявления фактов формирования налогового кредита с использованием налоговых накладных, которые были выписаны в предыдущих периодах и у которых разница в датах их выписки и получения превышает балансовый период (отчетный квартал) и которые привели к возникновению расхождений с показателями налоговой отчетности контрагентов, принять меры, предусмотренные приказом ГНА Украины от 18.04.2008 г. № 266, обеспечив при этом получение от плательщика налога обоснованных объяснений таких фактов и документальных подтверждений фактической даты получения налоговых накладных, а в случае отсутствия таких объяснений и документов, на основании статьи 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» обеспечить проведение внеплановой выездной проверки плательщика налогов;— при установлении фактов
умышленного искажения показателей налоговой отчетности принять предусмотренные действующим законодательством меры по привлечению таких плательщиков к ответственности согласно действующему законодательству Украины.
Заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
Опоздавшие налоговые накладные: без права на ошибку
Только мы подробно рассказали об истории и текущей судьбе опоздавших/ошибочно не включенных НН (см. статью «Запоздавшим налоговым накладным — вновь строка 10.1 декларации» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 79, с. 22), так ГНАУ нас опять «порадовала» новыми придумками, не забыв, конечно, и о старых. Однако перейдем к делу и изложим кратко главные мысли письма.
1. Запоздавшие НН
. ГНАУ настаивает, что таковой может считаться только та НН, по которой есть документальное подтверждение ее опоздания, и этим подтверждением является оттиск календарного почтового штемпеля на заказном уведомлении письма, в котором и должна прибыть такая НН.Здесь ГНАУ уже не в первый раз указывает, что НН, являясь расчетным документом, должна высылаться только
согласно правилам, предусмотренным для пересылки отчетности, которые установлены в Порядке № 799. Мы в свою очередь постоянно с этим утверждением спорим, так как Порядок № 799 регламентирует отправление по почте документов согласно ст. 4 Закона № 2181, а в этой статье идет речь сугубо о налоговых декларациях, которой налоговая накладная по понятным причинам не является.К этому налоговики ободряюще добавляют, что если НН не получена вовремя, то у плательщика есть возможность получить свой законный налоговый кредит, подав жалобу в ГНИ, как это предусмотрено п.п. 7.2.6 Закона об НДС. В этой рекомендации радует лишь одно: налоговики признают подачу жалобы по любому из наступивших оснований для выписки НН — как отгрузки, так и оплаты. То есть при оприходовании без оплаты и без НН можно жаловаться.
Итак
, если опоздание НН подтверждено соответствующим штемпелем, то тогда, по мнению ГНАУ, ее можно отражать в стр. 10.1 декларации по НДС.2. Ошибочные НН.
Предположим, что НН пришла вовремя, и мы даже отразили ее в реестре, но случайно (по ошибке) не включили в декларацию. Тогда время на исправление ошибки нам ГНАУ дает в пределах балансового периода (!), а именно отчетного квартала. Поясняет она это тем, что ведение бухучета благодаря двойной записи позволит выявить ошибку в течение этого времени.Даже если опустить законность такого требования, то возникает минимум два вопроса:
(1) а как же быть частным предпринимателям, которые не ведут бухучета?
и
(2) как определить границы такого балансового периода: по календарному окончанию квартала — ведь нелогично, так как бухотчетность-то составляется позже и подается не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (а годовая — не позднее 20 февраля)?
В общем, как видите, ГНАУ опять придумала ограничения по срокам для отражения НН, которых и в помине нет в Законе. Не кажется ли вам, что нечто подобное уже было в прошлом году с двухмесячным сроком в печально известном и ныне отмененном Распоряжении КМУ № 838-р? Похоже, что ГНАУ идею решила оставить, но обоснование пришлось допридумать.
Итак
, ГНАУ допускает возможность исправления НДСных показателей, связанных с ошибочно не включенными НН в периоде их получения (даже если получение подтверждено штемпелем), но только в пределах балансового периода.Ошибочные НН должны отражаться
в стр. 16.1 декларации по НДС (подробнее о строке отражения ошибочных НН можно прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 79, с. 22).
Наталия Яновская
