Щодо податкових накладних, які було виписано у попередніх
Лист Державної податкової адміністрації України від 26.10.2010 р. № 22882/7/16-1517
Державна податкова адміністрація України у відповідь на запити органів державної податкової служби щодо відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, які було виписано у попередніх періодах, повідомляє.
Згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
За визначенням, наданим пунктом 1.5 статті 1 Закону,
звітний (податковий) період — це період, за який платник податку зобов’язаний проводити розрахунки податку та сплачувати його до бюджету.Таким чином, за результатами звітного періоду платник податку зобов’язаний сформувати як суму податкових зобов’язань такого звітного періоду, так і суму дозволеного в цьому ж звітному періоді податкового кредиту.
При цьому
для достовірного відображення сум дозволеного податкового кредиту мають дотримуватися наступні положення Закону.Податкове зобов’язання — загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, що визначена згідно з цим Законом (пункт 1.6 статті 1 Закону).
Податковий кредит — сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду, що визначена згідно з цим Законом (пункт 1.7 статті 1 Закону).
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду.
Правила, які передбачають формування податкових зобов’язань продавця і податкового кредиту покупця в одному звітному періоді, та дають можливість платнику своєчасно і в повному обсязі реалізувати надане йому право на формування свого податкового кредиту, встановлено прямими нормами Закону.
Так, підпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону передбачено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю. При цьому ні даним пунктом Закону, ні будь-яким іншим не передбачено жодних причин для отримання можливості затримки у наданні покупцю податкової накладної.
У відповідності з загальними правилами визначення дати виникнення податкових зобов’язань (підпункт 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону) такою датою вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону встановлено, що платник податку зобов’язаний надати покупцю податкову накладну, а підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону визначено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту, а також передбачено умови, за яких платник податку отримає право на податковий кредит навіть при відмові продавця надати йому податкову накладну.
Тобто на дату, визначену підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону, продавець зобов’язаний надати покупцю податкову накладну, а якщо ця вимога Закону не дотримана, отримувач товарів (послуг) вправі вимагати її надання, а у випадку відмови — звернутися зі скаргою на такого постачальника до органу податкової служби (підпункт 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону).
Таким чином,
своєчасне включення податкових накладних до складу податкового кредиту, а також забезпечення ним контролю за своєчасним їх отриманням, є обов’язком платника податку, і Законом передбачено ряд можливостей для безперешкодної реалізації такого обов’язку.При цьому Державна податкова адміністрація України звертає увагу, що відповідно до підпункту 7.2.8 пункту 7.2 статті 7 Закону платники податку зобов’язані вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню цим податком, а також які не є об’єктами оподаткування згідно із статтею 3 та звільнених від оподаткування згідно із статтею 5 цього Закону. Зведені результати такого обліку на підставі реєстру отриманих та виданих податкових накладних відображаються у податкових деклараціях, форма і порядок заповнення яких визначаються відповідно до закону. Пунктом 3.4 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 166 (з урахуванням змін і доповнень), визначено, що платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в декларації, а дані, наведені ним в декларації, мають відповідати даним його бухгалтерського та податкового обліку, оскільки фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Особливості ведення бухгалтерського обліку, завдяки системі подвійного обліку, дозволяють у будь-якому випадку, протягом
балансового періоду, а саме звітного кварталу, виявити помилку, пов’язану із невключенням до бухгалтерського та податкового обліку первинного документа. Таким чином, несвоєчасне (більше балансового періоду) включення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) у звітному періоді податку на додану вартість може бути пов’язане з штучним спотворенням показників податкової звітності. Винятком є лише окремо визначені Законом особливі умови формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, які було виписано у попередніх періодах, зокрема:— отримання товарів (послуг) платником податку, який застосовує «касовий метод» податкового обліку (визначення надано в пункті 1.11 статті 1 Закону), а контрагент (продавець) свої податкові зобов’язання визначає за загальними правилами;
— придбання товарів для використання в звільнених від оподаткування операціях або операціях, які не є об’єктом оподаткування, та подальшого використання цих же товарів в інших звітних періодах в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
— придбання невиробничих основних фондів та переведення їх в інших звітних періодах у категорію виробничих, або їх продаж чи ліквідація.
Враховуючи те, що податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом (підпункт 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону), та з урахуванням визначення, наданого пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 р. за № 168/704 (далі — Положення № 88), податкова накладна відноситься до категорії первинних документів.
Порядок реєстрації податкової накладної як вхідного первинного документа визначається з урахуванням правил, встановлених Положенням № 88, облік податкових накладних та їх передача (пересилання) повинні ґрунтуватись на правилах, які встановлені для відповідних бухгалтерських документів.
Відповідно до пункту 2 Порядку оформлення поштових відправлень з вкладенням матеріалів звітності, розрахункових документів і декларацій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.07.97 р. № 799 (далі — Порядок № 799), звіти, розрахункові документи і декларації (далі — звіти) приймаються до відправлення листами (посилками, бандеролями) з оголошеною цінністю (далі — поштові відправлення) з позначкою «Звіт» та з рекомендованим повідомленням про вручення, то податкові накладні, які відправляються продавцем поштою покупцю, повинні надсилатися поштовим листом з рекомендованим повідомленням про вручення.
Враховуючи зазначене, податкові накладні, які відправляються продавцем поштою покупцю, повинні надсилатися поштовим листом з рекомендованим повідомленням про вручення.
Рекомендовані повідомлення про вручення поштових відправлень видаються адресатам під розписку (пункт 11 Порядку № 799). У містах Києві та Севастополі, обласних центрах, містах обласного підпорядкування, районних центрах повідомлення про вхідні поштові відправлення доставляються адресатам не пізніше робочого дня, що настає після надходження відправлення до підприємства поштового зв’язку (пункт 10 Порядку № 799). Відправнику надсилається повідомлення після вручення поштового відправлення адресату (пункт 6 Порядку № 799).
Таким чином,
документальним підтвердженням правомірності включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкової накладної, яку було виписано у будь-якому з попередніх періодів, для платника податку — покупця є документ, який підтверджує дату надходження такої податкової накладної від продавця, а саме зареєстровані відповідно до вимог Положення № 88 лист з рекомендованим повідомленням про вручення із зазначенням на ньому відбитку календарного поштового штемпеля та отримана разом з цим листом податкова накладна з відображенням на ній дати реєстрації на штампі вхідної кореспонденції (за умови дотримання інших вимог Закону щодо формування податкового кредиту).Отже, у разі отримання податкових накладних, в тому числі і тих, що виписані в різних податкових періодах, але отримані платником в поточному звітному періоді (
податкові накладні, які було виписано у попередніх періодах), але лише за наявності документального підтвердження такого запізнення, платник податку — покупець товарів (послуг) повинен на дату отримання цих податкових накладних відобразити їх у розділі 1 реєстру отриманих та виданих податкових накладних з урахуванням особливостей його заповнення, визначених пунктом 9 Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 30.06.2005 р. № 244 «Про внесення змін до наказу ДПА України від 30.05.97 р. № 165» (з урахуванням змін і доповнень), і (за умови дотримання вимог щодо формування податкового кредиту) в рядку 10.1 розділу II «Податковий кредит» податкової декларації з податку на додану вартість.При цьому записи в податковому обліку про податкові накладні, які було виписано у попередніх періодах,
не можуть бути прирівняними до записів про самостійно виправлені помилки, оскільки такі операції не відповідають визначенню арифметичної чи методологічної помилки (лист ДПА України від 11.08.2004 р. № 15316/7/15-2417).Повідомляючи про викладене, Державна податкова адміністрація України
зобов’язує:— забезпечити належний збір доказової бази для визнання чи невизнання права платника податку на отримання податкового кредиту на підставі наявності податкових накладних, які було виписано у
попередніх періодах;— при проведенні
документальних перевірок (незалежно від категорії перевірки) ретельно досліджувати формування податкового кредиту з використанням податкових накладних, які було виписано у попередніх періодах, з урахуванням правил ведення податкового та бухгалтерського обліку, зокрема досліджувати факти поставки товарів, по яких не проведено оплату, їх використання в оподатковуваних операціях та/або їх фактичну наявність на момент декларування та перевірки, а також факти отримання товарів після проведення авансової оплати за них і їх реальне використання в оподатковуваних операціях, з обов’язковою перевіркою відображення первинних документів щодо оплати/отримання товарів в бухгалтерському обліку та в податковому обліку з податку на прибуток. При цьому, в першу чергу мають, бути досліджені взаємовідносини платника з контрагентами, обліковий стан яких відмінний від стану «основний»;— при проведенні
камеральних перевірок податкової звітності у разі виявлення фактів формування податкового кредиту з використанням податкових накладних, які було виписано у попередніх періодах, і у яких різниця в датах їх виписки та отримання перевищує балансовий період (звітний квартал) та які призвели до виникнення розбіжностей з показниками податкової звітності контрагентів, вжити заходів, передбачених наказом ДПА України від 18.04.2008 р. № 266, забезпечивши при цьому отримання від платника податку обґрунтованих пояснень таких фактів та документальних підтверджень фактичної дати отримання податкових накладних, а у разі відсутності таких пояснень та документів, на підставі статті 111 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» забезпечити проведення позапланової виїзної перевірки платника податків;— при встановленні фактів
умисного викривлення показників податкової звітності вживати передбачених діючим законодавством заходів щодо притягнення таких платників до відповідальності згідно з чинним законодавством України.
Заступник голови О. Любченко
коментар редакції
Запізнілі податкові накладні: без права на помилку
Тільки-но ми докладно розповіли про історію та поточну долю запізнілих/помилково невключених ПН (див. статтю «Запізнілим податковим накладним — знову рядок 10.1 декларації» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 79, с. 22), як ДПАУ нас знову «порадувала» новими вигадками, не забувши, звісно, і про старі. Однак, перейдемо до справи та викладемо стисло головні думки листа.
1. Запізнілі ПН
. ДПАУ наполягає, що такою може вважатися тільки та ПН, щодо якої є документальне підтвердження її запізнення, і цим підтвердженням є відбиток календарного поштового штемпеля на рекомендованому повідомленні листа, в якому і повинна прибути така ПН.Тут ДПАУ вже не вперше вказує, що ПН, будучи розрахунковим документом, повинна надсилатися тільки
згідно з правилами, передбаченими для пересилки звітності, які встановлено в Порядку № 799. Ми, у свою чергу, постійно з цим твердженням споримо, оскільки Порядок № 799 регламентує відправлення поштою документів згідно зі ст. 4 Закону № 2181, а в цій статті йдеться суто про податкові декларації, якими податкова накладна із зрозумілих причин не є.До цього податківці підбадьорююче додають, що якщо ПН не отримана вчасно, то у платника є можливість отримати свій законний податковий кредит, подавши скаргу до ДПІ, як це передбачено п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ. У цій рекомендації тішить лише одне: податківці визнають подання скарги за будь-якою з підстав, що настали, для виписування ПН — як відвантаження, так і оплати. Тобто при оприбуткуванні без оплати та без ПН можна скаржитися.
Отже
, якщо запізнення ПН підтверджено відповідним штемпелем, то тоді, на думку ДПАУ, її можна відображати в ряд. 10.1 декларації з ПДВ.2. Помилкові ПН.
Припустимо, що ПН надійшла вчасно, і ми навіть відобразили її в реєстрі, але випадково (помилково) не включили до декларації. Тоді час на виправлення помилки нам ДПАУ дає в межах балансового періоду (!), а саме звітного кварталу. Пояснює вона це тим, що ведення бухобліку, завдяки подвійному запису дозволить виявити помилку впродовж цього часу.Навіть якщо не брати до уваги законність такої вимоги, то виникає мінімум два запитання:
(1) а як же бути приватним підприємцям, які не ведуть бухобліку?
та
(2) як визначити межі такого балансового періоду: за календарним закінченням кварталу — але ж не логічно, оскільки бухзвітність-то складається пізніше і подається не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом (а річна — не пізніше 20 лютого)?
Загалом, як бачите, ДПАУ знову вигадала обмеження щодо строків для відображення ПН, про які і згадки немає в Законі. Чи не здається вам, що щось подібне вже було торік із двомісячним строком у сумно відомому та нині скасованому розпорядженні КМУ № 838-р? Схоже, що ДПАУ ідею вирішила залишити, але обґрунтування довелося довигадати.
Отже
, ДПАУ допускає можливість виправлення ПДВшних показників, пов’язаних з помилково невключеними ПН у періоді їх отримання (навіть якщо отримання підтверджено штемпелем), але тільки в межах балансового періоду.Помилкові ПН повинні відображатися
в ряд. 16.1 декларації з ПДВ (докладніше про рядок відображення помилкових ПН можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 79, с. 22).
Наталія Яновська
