Нулевая ставка налога на прибыль в проекте Налогового кодекса: кому она «приготовлена»
То, что налоговая реформа должна принести с собой пятилетние налоговые каникулы для малого и среднего бизнеса, афишировалось уже давно. Так, в частности, на это время прибыль таких налогоплательщиков планируется освободить от налогообложения путем введения «бонусной» ставки налога в 0 %. Кто из субъектов предпринимательства сможет выбрать нулевую ставку и соблюдение каких условий для этого необходимо, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Проект Налогового кодекса
— проект Налогового кодекса Украины от 21.09.2010 г. № 7101-I.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Инструкция № 286
— Инструкция по статистике количества работников, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 28.09.2005 г. № 286.
Наравне с базовой ставкой налога на прибыль
проектом Налогового кодекса также предусмотрена и «льготная» ставка в 0 %. Сразу уточним: также по ставке 0 % (ст. 151.2 проекта) планируется облагать и прибыль юрлиц-страховщиков от страховой деятельности в случаях, оговоренных ст. 156.1 проекта. Однако на этой достаточно специфической категории субъектов хозяйствования в рамках данной статьи мы останавливаться не будем, а перейдем к более широкому кругу налогоплательщиков, для которых, собственно, и вводятся налоговые каникулы со «своей» нулевой ставкой.
Кто может работать на нулевой ставке
Согласно
ст. 154.6 проекта на период с 1 января 2011 года по 1 января 2016 года (т. е. сроком на 5 лет) вводится ставка налога на прибыль 0 % для следующих субъектов предпринимательства:— «
новичков» (субъектов хозяйствования, созданных после 01.01.2011 г.);— уже
действующих налогоплательщиков, у которых при этом за последние 3 года (или за весь период деятельности, если он менее 3 лет) ежегодный объем доходов не превышал 3 млн грн., а среднеучетное количество работников — не превышало 20 человек;— бывших
юрлиц-единоналожников (зарегистрированных таковыми до вступления Налогового кодекса в силу), у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составил до 1 млн грн., а среднеучетное количество работников — до 50 человек.Итак, те из предприятий, которые оказались в любой из перечисленных категорий (в том числе, повторим, и бывшие предприятия-упрощенцы, поскольку
проект Налогового кодекса упрощенной системы налогообложения для юрлиц больше не предусматривает, сохраняя при этом единый налог лишь для предпринимателей-физлиц*), имеют шанс с 01.01.2011 г. стать «нулевыми» плательщиками налога на прибыль. И хотя, как позиционируется и принято везде заявлять, «каникулы вводятся для малого и среднего бизнеса», предусмотренная ими нулевая ставка налога (с учетом критериев, оговоренных выше) рассчитана все же, по правде говоря, на «малышей», причем «маленьких малышей». Ведь даже если взять известное определение субъекта малого предпринимательства (из ст. 1 Закона Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19.10.2000 г. № 2063-III) или, скажем, аналогичное ему определение малого предприятия (из ч. 7 ст. 63 ХКУ), то установленные в них «малые» критерии будут куда выше**. Так что нулевая ставка налога на прибыль в том ее виде, в котором она существует в проекте на сегодняшний день, фактически в действительности может коснуться лишь только части малого бизнеса.* Во всяком случае, таким образом ситуация с единым налогом и упрощенной системой налогообложения складывается на сегодняшний день и окончательно о ней можно будет говорить лишь только со вступлением Налогового кодекса в силу.
** Напомним: к субъектам малого предпринимательства (согласно ст. 1 Закона Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19.10.2000 г. № 2063-III) или к малым предприятиям (согласно ч. 7 ст. 63 ХКУ) относятся предприятия любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек, а объем годового валового дохода не превышает 70 млн грн.
И все же если предприятие, предположим, отвечает перечисленным критериям и попадает в число «нулевых» плательщиков, то, чтобы оставаться в их числе на протяжении всех 5 «льготных» лет (всего периода каникул),
нужно при этом впредь соответствовать определенным критериям пребывания на нулевой ставке.
Критерии пребывания на нулевой ставке
Согласно
ст. 154.6 проекта Налогового кодекса для сохранения «льготных» условий пребывания на нулевой ставке субъекту хозяйствования важно соблюдать следующие установленные ограничения (по доходам, численности и заработной плате наемных работников):
Критерии пребывания на нулевой ставке
| Критерий | Условие |
| Для пребывания на нулевой ставке важно соблюдать следующие ограничения: | |
| — доходы | объем доходов нарастающим итогом с начала года не должен превышать 3 млн грн. |
| — количество работников | среднеучетное количество работников в течение года не должно превышать 20 человек |
| — заработная плата наемных работников | размер начисленной за календарный месяц заработной платы (дохода) работнику, пребывающему с налогоплательщиком в трудовых отношениях, не должен составлять менее 2 минимальных зарплат |
В случае нарушения
этих условий (т. е. если нарастающим итогом с начала года доход превысит 3 млн грн. и/или среднеучетное количество работников в течение года окажется больше 20 человек и/или наемному работнику предприятия будет начислена месячная заработная плата в размере менее 2 минимальных зарплат) предприятие вынуждено будет перейти с «льготной» ставки 0 % на обычную ставку налога на прибыль (уплатив в «периоде нарушения» налог на прибыль уже по всем правилам наравне с обычными его плательщиками). А вот будет ли при этом такой уход с нулевой ставки навсегда или же, скажем — приходиться только на год нарушения и смогут ли нарушители, превысившие такие критерии, скажем, в 2011 году, но выдержавшие при этом «в норме» следующие 3 года (2012, 2013, 2014 гг.), вновь вернуться на нулевую ставку, к примеру, с 2015 года — покажет время (надеемся, что с появлением Налогового кодекса все эти переходные моменты непременно прояснят в своих разъяснениях контролирующие органы). В любом случае желающим оставаться в кругу «нулевых» плательщиков налога на прибыль лучше соблюдать оговоренные критерии и не выходить за их рамки.В отношении перечисленных условий пребывания на нулевой ставке остается уточнить, что:
— с предельной величиной в 3 млн грн. налогоплательщикам, судя по всему, придется сравнивать показатель строки 03 «Скоригований валовий дохід» прибыльной декларации (при этом попутно напомним, что с появлением
Налогового кодекса несколько изменится терминология и у плательщиков налога на прибыль в налоговом учете на смену «валовым доходам» придут просто «доходы»);— показатель среднеучетного количества работников следует рассчитывать по правилам
п. 3.1 Инструкции № 286, т. е. с учетом всех работников, в том числе работающих по гражданско-правовым договорам и совместительству, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений субъектов хозяйствования. Напомним, что согласно этому пункту показатель среднеучетного количества работников предприятия определяется как сумма трех показателей: (1) среднеучетного количества штатных работников + (2) среднего количества внешних совместителей + (3) среднего количества работающих по гражданско-правовым договорам;— в данном случае, как видим, речь идет о начисленной заработной плате работнику (которая должна быть при этом не ниже оговоренной величины), поэтому как такое ограничение будет работать на практике в нестандартных ситуациях (когда, к примеру, работник болел, работал на условиях неполного рабочего дня или же, предположим, не выполнил норму выработки и т. п.), надеемся, прояснят контролирующие органы.
Впрочем, на этом ограничения не заканчиваются и дополнительно к вышеперечисленным условиям
проект Налогового кодекса также сузил сферу действия нулевой ставки, оговорив при этом, на какие виды деятельности она не распространяется (т. е. в каких случаях субъекты хозяйствования ее применять не смогут).
Нулевая ставка и ограничения по видам деятельности
Итак, помимо соответствия вышеоговоренным параметрам налогоплательщику важно еще осуществлять «нужный» вид деятельности (т. е. ставка 0 %
изначально как бы рассчитана не на всех «малышей»). Причем в данном вопросе проект Налогового кодекса пошел от обратного, установив «запрещенные» виды деятельности, налогообложение которых не может происходить по ставке 0 %. Так, согласно ст. 154.6 проекта применить нулевую ставку не смогут налогоплательщики:(1) образованные после
вступления в силу Налогового кодекса путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, превращения), приватизации и корпоратизации) — т. е. вновь созданные субъекты хозяйствования, появившиеся перечисленными способами;(2) осуществляющие
:— деятельность
в сфере развлечений (согласно ст. 14.1.47 проекта — проведение лотерей, а также развлекательных игр, участие в которых не предусматривает получение ее участниками денежных или имущественных призов (выигрышей), в частности бильярд, кегельбан, боулинг, настольные игры, детские видеоигры и т. п.);— производство, оптовую продажу, экспорт, импорт
подакцизных товаров;— производство, оптовую и розничную продажу
ГСМ;— добычу, серийное производство и изготовление
драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования, которые подлежат лицензированию в соответствии с Законом Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III;—
финансовую деятельность (гр. 65 — гр. 67 Секции J КВЭД ГК 009:2005);— деятельность по
обмену валют;— добычу и реализацию
полезных ископаемых общегосударственного значения;— операции с
недвижимым имуществом, аренду (в том числе предоставление в аренду торговых мест на рынках та/или в торговых объектах) (гр. 70, 71 КВЭД ГК 009:2005);— деятельность по предоставлению услуг
почты и связи (гр. 64 КВЭД ГК 009:2005);— деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или
антиквариата;— деятельность по предоставлению услуг в сфере
телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании» от 21.12.93 г. № 3759-ХII;—
охранную деятельность;—
внешнеэкономическую деятельность (кроме деятельности в сфере информатизации);— производство продукции из
давальческого сырья;—
оптовую торговлю и посредничество в оптовой торговле (подробнее об оптовой торговле см. статью «Юридическое лицо может быть розничным покупателем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 21, с. 45);— розничную торговлю одеждой и другими изделиями, бывшими в употреблении (
«секонд-хенд»);— деятельность в сфере производства и распределения
электроэнергии, газа и воды;— деятельность
в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга; предоставления услуг предпринимателям (гр. 74 КВЭД ГК 009:2005).Таким образом, те из налогоплательщиков, которые будут осуществлять вышеперечисленные «запретные» виды деятельности, воспользоваться нулевой ставкой не смогут. Вместе с тем, как видим, обычная розница, общепит и услуги сюда не попали, а значит, для них (вместе с другими «незапрещенными» видами деятельности) открыт путь к нулевой ставке. Поэтому при соответствии ранее оговоренным параметрам работа в этих сферах может протекать с уплатой «нулевого» налога на прибыль.
В отношении «запретных» видов деятельности также добавим: судя по формулировке
ст. 154.6 проекта, ситуация никоим образом не зависит от доли «запретных» операций в общем объеме операций налогоплательщика (или же доли доходов от «запретных» операций в общем объеме выручки). То есть налогоплательщики, осуществляющие операции, попавшие в число «запретных» (даже если при этом их объем в общем объеме всех операций налогоплательщика невелик или же такие «запретные» операции, скажем, и вовсе случаются эпизодически), все равно в силу установленного запрета перейти на нулевую ставку налога на прибыль не смогут. Таким образом, для применения нулевой ставки главное — полностью исключить из своей работы «запрещенные» виды деятельности.И все же, предположим, предприятие на сегодняшний день осуществляет «запрещенные» виды деятельности или какие-то из их видов. Может ли оно в таком случае (соответствуя, конечно, прочим вышеоговоренным параметрам) перейти со следующего 2011 года на нулевую ставку налога на прибыль, скажем,
при условии отказа от осуществления таких «запретных» операций. Считаем, что может. Иначе говоря, даже если о «запрещенных» видах деятельности будет упоминаться в уставе, а для их осуществления при этом уже ранее получены соответствующие лицензии, в то время как фактически такие «запретные» операции после 01.01.2011 г. осуществляться не будут , полагаем, предприятие имеет все шансы оказаться в числе «нулевых» плательщиков налога на прибыль. Таким образом, в данном случае, на наш взгляд, для применения нулевой ставки важно именно фактическое неосуществление «запретных» операций в период налоговых каникул.Также при этом может возникнуть вопрос о стоимости торговых патентов, приобретенных для осуществления патентуемой предпринимательской деятельности (плата за которые, напомним, как предусмотрено
проектом Налогового кодекса, перейдет из общегосударственных в разряд местных налогов и сборов и получит название «сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности», ст. 267 проекта). В данном случае, ввиду декларирования в период применения нулевой ставки «нулевого» налога на прибыль, зачесть каким-либо образом стоимость торговых патентов (аналогично обычным плательщикам налога на прибыль, имеющим возможность относить плату за патенты в счет уменьшения текущих налоговых обязательств в порядке, оговоренном ст. 152 проекта) у «нулевых» плательщиков налога на прибыль, судя по всему, не получится. Таким образом, из-за невозможности проведения подобного сворачивания при работе на нулевой ставке плата, внесенная за торговые патенты (отражаемая при этом по строке 13 декларации), у «нулевых» плательщиков налога на прибыль попросту «пропадает».И еще несколько организационных моментов. Заявление о выборе нулевой ставки налога на прибыль на период вводимых налоговых каникул налогоплательщикам, судя по всему, подавать не нужно. Во всяком случае, на сегодняшний день
проект Налогового кодекса ничего подобного не предусматривает. По идее, при соответствии вышеоговоренным критериям «нулевых» плательщиков предприятия окажутся в их числе автоматически (декларируя при этом соответственно в прибыльной декларации нулевые налоговые обязательства).И наконец, предприятия, в прошлом не зарегистрированные плательщиками НДС (скажем, бывшие предприятия-единоналожники на ставке 10 %), переходят в «нулевые» плательщики налога на прибыль с оглядкой на нормы НДС-законодательства. То есть в случае соответствия критериям плательщика НДС (в частности, достижения объема налогооблагаемых поставок за последние 12 месяцев 300 тыс. грн.) — должны зарегистрироваться плательщиками НДС в общеустановленном порядке (
ст. 181 проекта) и уплачивать при этом НДС по общим правилам.Вот такой по задумке законодателя должна оказаться «льготная» ставка налога на прибыль в 0 % в период пятилетних налоговых каникул.
