Нульова ставка податку на прибуток у проекті Податкового кодексу: кому вона «призначена»
Те, що податкова реформа має принести із собою п’ятирічні податкові канікули для малого та середнього бізнесу, афішувалося вже давно. Так, зокрема, на цей час прибуток таких платників податків планується звільнити від оподаткування шляхом запровадження «бонусної» ставки податку в 0 %. Хто із суб’єктів підприємництва зможе обрати нульову ставку та дотримання яких умов для цього необхідно, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Проект Податкового кодексу
— проект Податкового кодексу України від 21.09.2010 р. № 7101-I.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Інструкція № 286
— Інструкція зі статистики кількості працівників, затверджена наказом Держкомстату України від 28.09.2005 р. № 286.
Нарівні з базовою ставкою податку на прибуток
проектом Податкового кодексу (далі — проект) також передбачено і «пільгову» ставку в 0 %. Відразу уточнимо: також за ставкою 0 % (ст. 151.2 проекту) планується обкладати і прибуток юросіб-страховиків від страхової діяльності у випадках, обумовлених ст. 156.1 проекту. Однак на цій досить специфічній категорії суб’єктів господарювання в межах цієї статті не зупинятимемося, а перейдемо до більш широкого кола платників податків, для яких, власне, і запроваджуються податкові канікули зі «своєю» нульовою ставкою.
Хто може працювати на нульовій ставці
Згідно зі
ст. 154.6 проекту на період з 1 січня 2011 року по 1 січня 2016 року (тобто строком на 5 років) запроваджується ставка податку на прибуток 0 % для суб’єктів підприємництва, які відповідають одному з таких критеріїв:— «
новачків» (суб’єктів господарювання, створених після 01.01.2011 р.);— уже
діючих платників податків, у яких при цьому за останні 3 роки (або за весь період діяльності, якщо він менше 3 років) щорічний обсяг доходів не перевищував 3 млн грн., а середньооблікова кількість працівників — не перевищувала 20 осіб;— колишніх
юросіб-єдиноподатників (які були зареєстровані такими до набуття чинності Податковим кодексом), в яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до 1 млн грн., а середньооблікова кількість працівників — до 50 осіб.Отже, ті з підприємств, які опинилися в будь-якій із перелічених категорій (у тому числі, повторимося, і колишні підприємства-«спрощенці», оскільки
проект Податкового кодексу спрощеної системи оподаткування для юросіб більше не передбачає, зберігаючи при цьому єдиний податок лише для підприємців-фізосіб*), мають шанс з 01.01.2011 р. стати «нульовими» платниками податку на прибуток. І хоча, як позиціонується та прийнято скрізь заявляти, «канікули запроваджуються для малого та середнього бізнесу», передбачена ними нульова ставка податку (з урахуванням критеріїв, обумовлених вище) розрахована все ж, правду кажучи, на «малюків», причому «маленьких» малюків. Адже навіть якщо взяти відоме визначення суб’єкта малого підприємництва (зі ст. 1 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III) або, скажімо, аналогічне йому визначення малого підприємства (з ч. 7 ст. 63 ГКУ), то встановлені в них «малі» критерії будуть куди вище**. Отже, нульова ставка податку на прибуток у тому її вигляді, в якому вона існує у проекті на сьогодні, фактично може стосуватися тільки частини малого бізнесу.* У всякому разі, так ситуація з єдиним податком та спрощеною системою оподаткування складається на сьогодні та остаточно про неї можна буде говорити тільки з набуттям чинності Податковим кодексом.
** Нагадаємо, до суб’єктів малого підприємництва (згідно зі ст. 1 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III) або до малих підприємств (згідно з ч. 7 ст. 63 ХКУ) належать підприємства будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб, а обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн.
Та все ж якщо підприємство, припустимо, відповідає переліченим критеріям та потрапляє до «нульових» платників, то, щоб залишатися в їх числі протягом усіх 5 «пільгових» років (усього періоду канікул),
потрібно при цьому надалі відповідати певним критеріям перебування на нульовій ставці.
Критерії перебування на нульовій ставці
Згідно зі
ст. 154.6 проекту Податкового кодексу для збереження «пільгових» умов перебування на нульовій ставці суб’єкту господарювання важливо дотримуватись таких установлених обмежень (щодо доходів, чисельності та заробітної плати найманих працівників):
Критерії перебування на нульовій ставці
| Критерій | Умова |
| Для перебування на нульовій ставці важливо дотримуватись таких обмежень: | |
| Доходи | Обсяг доходів наростаючим підсумком з початку року не повинен перевищувати 3 млн грн. |
| Кількість працівників | Середньооблікова кількість працівників протягом року не повинна перевищувати 20 осіб |
| Заробітна плата найманих працівників | Розмір нарахованої за календарний місяць заробітної плати (доходу) працівнику, який перебуває з платником податків у трудових відносинах, не повинен становити менше 2 мінімальних зарплат |
У разі порушення
цих умов (тобто якщо наростаючим підсумком з початку року дохід перевищить 3 млн грн. та/або середньооблікова кількість працівників протягом року виявиться більше 20 осіб, та/або найманому працівнику підприємства буде нараховано місячну заробітну плату в розмірі менше 2 мінімальних зарплат) підприємство вимушене буде перейти з «пільгової» ставки 0 % на звичайну ставку податку на прибуток (сплативши в «періоді порушення» податок на прибуток уже за всіма правилами нарівні зі звичайними його платниками). А от буде при цьому такий перехід з нульової ставки назавжди чи припадатиме тільки на рік порушення, і чи зможуть порушники, які перевищили такі критерії, скажімо, у 2011 році, але витримали при цьому «в нормі» наступні 3 роки (2012, 2013, 2014 роки), знову повернутися на нульову ставку, наприклад, з 2015 року — покаже час (сподіваємося, що з появою Податкового кодексу всі ці перехідні моменти неодмінно прояснять у своїх роз’ясненнях контролюючі органи). У будь-якому разі бажаючим залишатися в лавах «нульових» платників податку на прибуток краще дотримуватись обумовлених критеріїв та не виходити за їх межі.Щодо перелічених умов перебування на нульовій ставці залишається уточнити, що:
— з граничною величиною у 3 млн грн. платникам податків, судячи з усього, доведеться порівнювати показник рядка 03 «Скоригований валовий дохід» прибуткової декларації (при цьому принагідно нагадаємо, що з появою
Податкового кодексу дещо зміниться термінологія й у платників податку на прибуток у податковому обліку на зміну «валовим доходам» прийдуть просто «доходи»);— показник середньооблікової кількості працівників слід розраховувати за правилами
п. 3.1 Інструкції № 286, тобто з урахуванням усіх працівників, у тому числі, які працюють за цивільно-правовими договорами та за сумісництвом, а також працівників представництв, філій та інших відокремлених підрозділів суб’єктів господарювання. Нагадаємо: згідно з цим пунктом показник середньооблікової кількості працівників підприємства визначається як сума трьох показників: (1)середньооблікової кількості штатних працівників + (2)середньої кількості зовнішніх сумісників + (3)середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами;— у даному випадку, як бачимо, ідеться про нараховану заробітну плату працівнику (яка має бути при цьому не нижче обумовленої величини), тому як таке обмеження працюватиме на практиці в нестандартних ситуаціях (коли наприклад, працівник хворів, працював на умовах неповного робочого дня або ж, припустимо, не виконав норму виробітку тощо), сподіваємося, роз’яснять контролюючі органи.
Утім на цьому обмеження не закінчуються і додатково до перелічених умов
проект Податкового кодексу також звузив сферу дії нульової ставки, застерігши при цьому, на які види діяльності вона не поширюється (тобто в яких випадках суб’єкти господарювання її застосовувати не зможуть).
Нульова ставка та обмеження за видами діяльності
Отже, крім відповідності обумовленим вище параметрам, платнику податків важливо ще здійснювати «потрібний» вид діяльності (тобто ставка 0 %
первісно розрахована не на всіх «малюків»). Причому в цьому питанні проект Податкового кодексу пішов від зворотного, установивши «заборонені» види діяльності, оподаткування яких не може відбуватися за ставкою 0 % . Так, згідно зі ст. 154.6 проекту застосувати нульову ставку не зможуть платники податків:(1) утворені після
набуття чинності Податковим кодексом шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації — тобто новостворені суб’єкти господарювання, що з’явилися переліченими способами;(2) що здійснюють
:— діяльність
у сфері розваг (згідно зі ст. 14.1.47 проекту — це проведення лотерей, а також розважальних ігор, участь у яких не передбачає одержання її учасниками грошових або майнових призів (виграшів), зокрема, більярд, кегельбан, боулінг, настільні ігри, дитячі відеоігри тощо);— виробництво, оптовий продаж, експорт, імпорт
підакцизних товарів;— виробництво, оптовий та роздрібний продаж
ПММ;— видобуток, серійне виробництво та виготовлення
дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, у тому числі органогенного утворення, що підлягають ліцензуванню відповідно до Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III;—
фінансову діяльність (гр. 65 — 67 Секції J КВЕД ДК 009:2005);— діяльність з
обміну валют;— видобуток та реалізацію
корисних копалин загальнодержавного значення;— операції з
нерухомим майном, оренду (у тому числі надання в оренду торговельних місць на ринках та/або в торговельних об’єктах) (гр. 70, 71 КВЕД ДК 009:2005);— діяльність із надання послуг
пошти та зв’язку (гр. 64 КВЕД ДК 009:2005);— діяльність з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування або
антикваріату;— діяльність із надання послуг у сфері
телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-ХII;—
охоронну діяльність;—
зовнішньоекономічну діяльність (крім діяльності у сфері інформатизації);— виробництво продукції з
давальницької сировини;—
оптову торгівлю і посередництво в оптовій торгівлі (докладніше про оптову торгівлю див. статтю «Юридична особа може бути роздрібним покупцем» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 21, с. 45);— роздрібну торгівлю одягом та іншими виробами, що були в користуванні («
секонд-хенд»);— діяльність у сфері виробництва та розподілу
електроенергії, газу та води;— діяльність
у сферах права, бухгалтерського обліку, інжинірингу; надання послуг підприємцям (гр. 74 КВЕД ДК 009:2005).Таким чином, ті з платників податків, які здійснюватимуть перелічені «заборонені» види діяльності, скористатися нульовою ставкою не зможуть. Водночас, як бачимо, звичайний роздріб, громадське харчування та послуги сюди не потрапили, а отже, для них (разом з іншими «незабороненими» видами діяльності) відкритий шлях до нульової ставки. Тому в разі відповідності раніше обумовленим параметрам робота в цих сферах може провадитися зі сплатою «нульового» податку на прибуток.
Щодо заборонених видів діяльності також додамо: судячи з формулювання
ст. 154.6 проекту, ситуація жодним чином не залежить від частки «заборонених» операцій у загальному обсязі операцій платника податків (або ж частки доходів від «заборонених» операцій у загальному обсязі виручки). Тобто платники податків, які здійснюють операції, що потрапили до числа «заборонених» (навіть якщо при цьому їх обсяг у загальному обсязі всіх операцій платника податків невеликий або ж такі «заборонені» операції, скажімо, і зовсім відбуваються епізодично), усе одно через установлену заборону перейти на нульову ставку податку на прибуток не зможуть. Отже, для застосування нульової ставки необхідно повністю виключити зі своєї роботи «заборонені» види діяльності.Та все ж, припустимо, підприємство на сьогодні здійснює «заборонені» види діяльності або якісь із них. Чи може воно в такому разі (відповідаючи, звісно, іншим обумовленим вище параметрам) перейти з наступного 2011 року на нульову ставку податку на прибуток, скажімо,
за умови відмови від здійснення таких «заборонених» операцій. Вважаємо, що може. Інакше кажучи, навіть якщо про «заборонені» види діяльності згадуватиметься у статуті, а для їх здійснення при цьому вже раніше отримані відповідні ліцензії, однак фактично такі «заборонені» операції після 01.01.2011 р. не здійснюватимуться, вважаємо, підприємство має всі шанси опинитися в числі «нульових» платників податку на прибуток. Отже, у цьому випадку, на наш погляд, для застосування нульової ставки важливо саме фактичне нездійснення «заборонених» операцій у період податкових канікул.Також при цьому може виникнути питання про вартість торгових патентів, придбаних для здійснення підприємницької діяльності, що патентується (плата за які, нагадаємо, як передбачено
проектом Податкового кодексу, перейде із загальнодержавних до розряду місцевих податків і зборів та отримає назву «збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності», ст. 267 проекту). У цьому випадку, зважаючи на декларування в період застосування нульової ставки «нульового» податку на прибуток, зарахувати в будь-який спосіб вартість торгових патентів (аналогічно звичайним платникам податку на прибуток, які мають можливість відносити плату за патенти в рахунок зменшення поточних податкових зобов’язань у порядку, обумовленому ст. 152 проекту) у «нульових» платників податку на прибуток, судячи з усього, не вийде. Отже, через неможливість проведення подібного згортання при роботі на нульовій ставці плата, внесена за торгові патенти (що відображається при цьому за рядком 13 декларації), у «нульових» платників податку на прибуток просто «пропадає».І ще декілька організаційних моментів. Заяву про обрання нульової ставки податку на прибуток на період майбутніх податкових канікул платникам податків, судячи з усього, подавати не потрібно. У всякому разі на сьогодні
проект Податкового кодексу нічого подібного не передбачає. Імовірно, у разі відповідності обумовленим критеріям «нульових» платників підприємства опиняться в їх числі автоматично (декларуючи при цьому відповідно у прибутковій декларації нульові податкові зобов’язання).І нарешті, підприємства, у минулому не зареєстровані платниками ПДВ (скажімо, колишні підприємства-єдиноподатники на ставці 10 %), переходять до «нульових» платників податку на прибуток з оглядкою на норми ПДВ-законодавства. Тобто в разі відповідності критеріям платника ПДВ (зокрема, досягнення обсягу оподатковуваних поставок за останні 12 місяців 300 тис. грн.) вони повинні зареєструватися платниками ПДВ у загальновстановленому порядку (
ст. 181 проекту) та сплачувати при цьому ПДВ за загальновстановленими правилами.Ось такою, за задумом законодавця, повинна бути «пільгова» ставка податку на прибуток у 0 % у період п’ятирічних податкових канікул.
