Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Правила налогообложения доходов нерезидентов

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Ноябрь, 2010/№ 93
Печать
Статья

Правила налогообложения доходов нерезидентов

В настоящее время все большее число отечественных предприятий строят свои отношения с нерезидентами. Так, например, иностранные компании участвуют в совместных проектах на территории Украины, осуществляют здесь культурную и общеобразовательную деятельность, предоставляют рекламные услуги, проводят другие хозяйственные операции. Полученные в результате такого многогранного сотрудничества доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению. О правилах такого налогообложения и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономистаналитик Издательского дома «Фактор»

Документы статьи

Закон о налоге на прибыль

 — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон № 2181

 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2002 г. № 2181-III.

Порядок № 470

 — Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470.

Порядок № 28

 — Порядок предоставления отчетов о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденный приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28.

Порядок № 761

 — Примерный порядок проведения камеральной проверки и осуществления контроля за взиманием налога на прибыль, утвержденный приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761.

Положение № 293

 — Положение о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине как плательщиков налога на прибыль, утвержденное приказом ГНАУ от 12.08.97 г. № 293.

Налогообложение доходов нерезидентов: общие моменты

При работе с нерезидентами следует иметь в виду, что любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях) подлежат обложению налогом на доходы нерезидентов в порядке и по ставкам, определенным

ст. 13 Закона о налоге на прибыль.

Напомним, что под

доходами с источником их происхождения из Украины п. 1.21 Закона о налоге на прибыль понимает любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, уплаченных резидентами Украины, доходы от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине, включая подвижной состав транспорта, приписанного к портам, расположенным в Украине, доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного в Украине, доходы, полученные в виде взносов и премий на страхование и перестрахование рисков на территории Украины, а также доходы страховщиковрезидентов от страхования рисков страхователей­резидентов за пределами Украины, другие доходы от хозяйственной деятельности на таможенной территории Украины или на территориях, находящихся под контролем таможенных служб Украины (в зонах таможенного контроля, на специализированных лицензионных таможенных складах и т. п.).

В свою очередь,

нерезиденты — это юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству другого государства (п. 1.16 Закона о налоге на прибыль).

Согласно

п. 13.2 Закона о налоге на прибыль резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица какуюлибо выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности
(в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме доходов, указанных в пп. 13.3 — 13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, перечисленных в п. 13.1, по ставке 15 % от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных договоров, вступивших в силу.

Этот налог согласно

п. 1.29 Закона о налоге на прибыль является одним из видов налога на прибыль (на практике его называют налогом на репатриацию).

То есть доходы, выплачиваемые нерезиденту, подлежат налогообложению, если

одновременно соблюдаются два условия:

1) это должны быть доходы

с источником их происхождения из Украины;

2) они должны быть получены от

осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины.

Заметим, что физические лица не подпадают под определение «нерезидентов» с позиции

Закона о налоге на прибыль, поэтому при выплате им доходов налог с таких доходов не удерживается*.

* Налогообложение доходов нерезидентов — физических лиц осуществляется по правилам, установленным Законом Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

Кроме того, если резидент осуществляет выплату дохода постоянному представительству нерезидента, расположенному на территории Украины, обязательства по удержанию и перечислению налога в бюджет у него не возникают, поскольку такие представительства до начала своей хозяйственной деятельности регистрируются плательщиками налога на прибыль в органах ГНАУ по своему местонахождению в соответствии с Положением № 293 и их прибыль облагается налогом по общим правилам по ставке 25 %.

Для наглядности перечень доходов нерезидентов, подлежащих налогообложению, приведем в таблице.

Перечень доходов нерезидента, которые подлежат налогообложению

Вид дохода

Ставка налога

1

2

Проценты, дисконтные доходы, уплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом (

п.п. «а» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Дивиденды, уплачиваемые (начисляемые) резидентом (

п.п. «б» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Роялти, доходы от услуг типа «инжиниринг» (

п.п. «в» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая (начисляемая) резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента­лизингодателя (арендодателя) (

п.п. «г» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента (

п.п. «д» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами или другими корпоративными правами, определенная согласно

п. 7.6 Закона

о налоге на прибыль (п.п. «е» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль

)

15 %

Доходы, полученные от осуществления совместной деятельности на территории Украины, доходы от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины (

п.п. «є» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности нерезидентов (или уполномоченных ими лиц) на территории Украины (

п.п. «ж» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов по брокерским, комиссионным или агентским услугам, предоставленным нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов (

п.п. «з» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Доходы в виде выигрышей (призов) в лотерею (кроме государственной), от казино, других игорных мест (домов), расположенных на территории Украины, доходы от организации и проведения игорного бизнеса, лотерей (кроме государственных) (

п.п. «і» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов (

п.п. «ї» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

15 %

Другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины (

п.п. «й» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)*

15 %

* Доходы в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту нерезидентом (его постоянным представительством), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению,

не облагаются налогом (п.п. «й» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль). Так, доходы в виде выручки от реализации товаров, перечисляемые представительством нерезидента на счета нерезидента за границу, не облагаются налогом на доходы нерезидентов по ставке 15 % (см. п. 5 письма ГНАУ от 28.07.2008 г. № 349/4/15-0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65).

Взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (включая страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины (

п.п. «и» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль)

— 0 %, если рейтинг финустойчивости отвечает требованиям, установленным

абзацем вторым п. 13.6 Закона
о налоге на прибыль
;

— 12 % — в других случаях

Прибыль в виде дохода на беспроцентные (дисконтные) облигации и казначейские обязательства, рассчитанная как разница между их номинальной стоимостью и ценой приобретения (

п. 13.3 Закона о налоге на прибыль)*

25 %

* Доходы нерезидентов в виде процентов или дохода (дисконта) на государственные ценные бумаги, проданные (размещенные) нерезидентам за пределами территории Украины через уполномоченных агентов­нерезидентов, или процентов, уплаченных нерезидентам за полученные Украиной займы (кредиты или государственные внешние займы), которые отражаются в госбюджете или смете НБУ,

не облагаются налогом (п. 13.4 Закона о налоге на прибыль).

Фрахт (

п. 13.5 Закона о налоге на прибыль)

6 %

Доходы от предоставления рекламных услуг (

п. 13.6 Закона о налоге на прибыль)

20 %

 

Как видим, в основном к доходам, облагаемым налогом на доходы нерезидентов, относятся так называемые

пассивные доходы.

Порядок удержания и перечисления в бюджет налога на доходы нерезидентов

Выше мы сказали, что согласно

п. 13.2 Закона о налоге на прибыль налог на доходы нерезидентов удерживается из выплачиваемых им средств во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных договоров, вступивших в силу.

Перечисление же налога на доходы нерезидентов в бюджет производится

до или во время выплаты дохода нерезиденту (см. абзац второй п. 16.13 Закона о налоге на прибыль).

При этом лицо, выплачивающее доход, является налоговым агентом (по аналогии с налогом с доходов физических лиц), а

плательщиком налога в этом случае является сам нерезидент. Такой вывод следует из абзаца первого п. 16.13 Закона о налоге на прибыль.

Выплата доходов нерезиденту единоналожником.

По мнению ГНАУ, начислять и удерживать налог на доходы нерезидентов обязаны и субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которые, как известно, не являются плательщиками налога на прибыль (см., в частности, письма от 15.02.2000 г. № 2065/7/151317 и от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33). А по поводу того, что 6 % с суммы фрахта должны удерживать и неплательщики налога на прибыль, включая юридических лиц, уплачивающих единый налог, есть прямое указание в п. 13.5 Закона о налоге на прибыль.

Доходы нерезидента в неденежной форме.

С неденежных выплат нерезиденту следует удерживать налог на доходы нерезидентов. Такой вывод содержится в п. 2 письма ГНАУ от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33 и в п. 3 письма ГНАУ от 22.02.2010 г. № 1824/5/15-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 30. Поддерживаем вывод налоговиков, поскольку в ст. 13 Закона о налоге на прибыль не уточнено, что выплата доходов нерезидентам должна происходить именно в денежной форме.

Более того, в

п. 13.2 сказано о любой выплате дохода с источником происхождения из Украины. Учитывая это, в вышеупомянутом письме от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 ГНАУ делает вывод, что для обложения налогом на доходы нерезидентов достаточно факта использования такими нерезидентами начисленного им дохода, будь то последующее вложение «дивидендного» дохода в уставный фонд или же зачет дохода
в счет встречных обязательств нерезидента перед резидентом. То есть налог на доходы нерезидентов в таком случае должен удерживаться и перечисляться одновременно с зачетом встречных требований.

Уплата налога на доходы нерезидентов за счет средств резидента (выплачивающей стороны).


В некоторых случаях налог на доходы нерезидентов уплачивается за счет средств резидента (выплачивающей стороны). К таким случаям относятся:

— выплата дохода нерезиденту от предоставленных им

на территории Украины рекламных услуг;

— уплата нерезиденту

взносов и премий на страхование или перестрахование рисков.

Порядок применения норм международных договоров об избежании двойного налогообложения

При налогообложении доходов, полученных нерезидентами от осуществления хозяйственной деятельности на территории Украины с источником их происхождения из Украины, необходимо учитывать нормы

вступивших в силу международных договоров об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет перед нормами Закона о налоге на прибыль (см. п. 13.2 этого Закона).

Так, международными договорами об избежании двойного налогообложения могут предусматриваться как полное освобождение от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, так и уменьшение ставки налога на отдельные виды доходов.

Перечень стран, с которыми Украина заключила договоры об избежании двойного налогообложения, ГНАУ периодически доводит своими

письмами. По состоянию на 01.01.2010 г. такой перечень приведен в письме от 26.01.2010 г. № 1315/7/12-0117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 17). А согласно письму ГНАУ от 04.02.2010 г. № 2201/7/12-0117 в этот перечень с 31.01.2010 г. вошла и Ливия.

Заметим, что положения международных договоров

не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение дохода.

Вместе с тем право страны на налогообложение, в которой возникают доходы, ограничивается ставками, предусмотренными международным договором. То есть именно

эти ставки должны применяться при начислении налога вместо ставки, определенной п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, резидентами Украины — плательщиками налога на прибыль при выплате доходов нерезидентам (см. п. 1 письма ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317).

Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом лицу, которое выплачивает ему доходы,

справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором (п. 4 Порядка № 470).

Указанная справка выдается компетентным органом страны нерезидента по форме, приведенной в

приложении к Порядку № 470 или согласно законодательству такой страны. При этом в случае, когда справка выдана по форме согласно законодательству страны нерезидента, она должна быть надлежащим образом легализирована, переведена в соответствии с законодательством Украины и обязательно должна содержать следующие сведения:

— полное название или фамилию (для физических лиц) нерезидента;

— подтверждение, что нерезидент является лицом, на которое распространяется действие положений международного договора, т. е. согласно законодательству соответствующей страны он подлежит налогообложению в этой стране на основании постоянного местонахождения (местожительства) или на другом основании;

— название компетентного органа, фамилию и подпись уполномоченного лица компетентного органа, которое удостоверяет подтверждение;

— дату выдачи.

Такая справка действительна в пределах календарного года, в котором она выдана. В ситуации, когда нерезидент предоставляет справку с информацией за 

предыдущий налоговый год, резидент Украины может применить правила международного договора в отчетном налоговом году. Но после окончания отчетного налогового года от нерезидента все равно нужно потребовать новую справку.

Если нерезидент

не предоставляет указанную справку, то выплачиваемые ему доходы подлежат налогообложению по правилам, установленным ст. 13 Закона о налоге на прибыль. В противном случае (при неправомерном применении положений международных договоров, которое привело к неуплате или неполной уплате налога в бюджет) к налогоплательщику, осуществившему денежные выплаты нерезиденту без удержания соответствующего налога, применяются штрафные санкции согласно п.п. 17.1.9 Закона № 2181 (см. консультацию сотрудников налогового ведомства, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 1819, с. 39).

Независимо от того, в каком порядке (по международному договору или по правилам

ст. 13 Закона о налоге на прибыль) осуществляется налогообложение доходов нерезидента, лицо, выплачивающее доходы юридическому лицу — нерезиденту, должно подавать налоговому органу Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов. Порядок заполнения и подачи такого Отчета регулируется приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28.

Заметим, что еще не так давно налоговики требовали от лиц, выплачивающих доходы нерезидентам, вместе с Отчетом подавать справку, подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (см., в частности,

п. 3.3 письма ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317, а также первоначальную редакцию приложения 1 к Порядку № 761).

В настоящее время, благодаря усилиям Министерства юстиции Украины (см.

письмо от 21.08.2009 г. № Н-16386-24 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 93), требование об обязательном приложении к Отчету указанной справки исключено из Порядка № 761.

Порядок налогообложения отдельных выплат нерезидентам

Комиссионное вознаграждение за услуги, предоставленные резиденту Украины за рубежом.

При выплате доходов нерезиденту в рамках комиссионных или агентских контрактов в случае предоставления данных услуг за рубежом налог на доходы нерезидентов удерживать не нужно. Связано это с тем, что п.п. «з» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль требует удерживать налог с брокерского, комиссионного или агентского вознаграждения, выплачиваемого нерезиденту за соответствующие услуги, предоставленные на территории Украины. Если услуги предоставлены за рубежом, то налог на доходы нерезидентов удерживать не нужно. Такой вывод следует из писем ГНАУ от 27.06.2003 г. № 10205/7/15-1317 и от 27.06.2006 г. № 12173/7/15-0517.

Однако чтобы предупредить какие­либо вопросы со стороны проверяющих, советуем место предоставления услуг четко указывать в договоре.

Арендная плата.

В случае выплаты арендной платы нерезиденту­юрлицу в вопросах ее налогообложения следует руководствоваться п.п. «г» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль. Согласно данному подпункту лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая (начисляемая) в пользу нерезидента, считается его доходом с источником происхождения из Украины. Поэтому, выплачивая нерезиденту такой доход, резиденту нужно удержать с его суммы налог на доходы нерезидентов по ставке 15 % (если иное не предусмотрено нормами международных договоров, вступивших в силу). Такой налог удерживается за счет суммы арендной платы и уплачивается в бюджет до или во время выплаты дохода нерезиденту.

Заметим, что налог на доходы нерезидентов нужно удерживать и с сумм арендной платы, прекращение обязательств по уплате

которой наступает путем зачета встречных однородных требований (к примеру, в случае зачета нерезидентской арендной платы в счет стоимости осуществленных арендатором ремонтов арендованного имущества или осуществления прочих подобных «зачетных» операций). Ведь в таком случае зачисление встречных однородных требований является одним из видов прекращения обязательств арендаторарезидента по уплате нерезиденту­арендодателю налогооблагаемого дохода в виде арендной платы (см. п. 2 письма ГНАУ от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33).

Доходы нерезидента за транспортные услуги, предоставленные резиденту Украины за рубежом (фрахт).

По правилу, установленному п. 1.35 Закона о налоге на прибыль, вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для перевозки грузов и пассажиров морскими и воздушными судами, перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом, классифицируется как фрахт.

В соответствии с

п. 13.5 Закона о налоге на прибыль сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов и за их счет, если международными договорами, вступившими в силу, не установлен иной порядок.

Кстати, требование облагать налогом по ставке 6 % сумму фрахта, уплачиваемую нерезиденту по договорам фрахта, распространяется и на 

резидентов — физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, выплачивающих такие доходы. На это обращают внимание сотрудники налогового ведомства в консультации, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 30, с. 64.

Исходя из норм

пп. 13.1 и 13.2 Закона о налоге на прибыль, предписывающих облагать доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины, можно сделать вывод, что 6 % налогом должны облагаться только те перевозки, которые полностью или частично осуществляются на территории Украины. Если перевозка приходится на территорию Украины частично, то 6 % налогом должна облагаться та ее часть, которая осуществлена на территории Украины.

Соответственно, если перевозка нерезидентом производится

исключительно за пределами Украины, то доход, полученный им от такой деятельности, уже не является доходом с источником происхождения из Украины, а значит, не должен облагаться налогом на доходы нерезидентов.

Однако суды смотрят на это иначе. Так, например, ВАСУ в

определении от 17.05.2007 г. № К-10238/06 указал: сумма фрахта облагается налогом на доходы нерезидентов независимо от территории осуществления нерезидентом такой деятельности. Определяющим фактором для целей налогообложения в спорной ситуации являются собственно доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, в понимании п. 13.1 Закона о налоге на прибыль.

Не стоит сомневаться, что налоговики придерживаются такой же позиции. Во всяком случае, ни в одном из своих разъяснений они не высказывались за отсутствие 6 % налога в подобной ситуации.

Если вы хотите гарантированно избежать обложения налогом на доходы нерезидентов суммы фрахта или уменьшить сумму такого налога, можете воспользоваться нормами международных договоров. Но тогда не забудьте получить от нерезидента справку, подтверждающую статус его как резидента страны, с которой заключен международный договор, а также другие необходимые документы.

Услуги типа «инжиниринг».

В общем случае доход нерезидента в виде выручки от реализации товаров (работ, услуг) не облагается налогом на доходы нерезидентов. Исключение составляют лишь некоторые виды услуг, куда входят и инжиниринговые услуги.

Напомним, что согласно

п. 1.36 Закона о налоге на прибыль инжиниринг — это:

— предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий;

— проведение научных исследований;

— составление проектных предложений;

— проведение технико­экономических обследований и инженерно­изыскательских работ по строительству объектов;

— разработка технической документации;

— проектирование и конструкторская разработка объектов техники и технологии;

— консультации и авторский надзор во время монтажных и пуско­наладочных работ;

— консультации экономического, финансового или другого характера, связанные с такими услугами (работами).

Если нерезидент предоставил резиденту услуги, соответствующие приведенным в определении «инжиниринг», то при выплате дохода такому нерезиденту

нужно удержать налог по ставке 15 %.

Налоговики по этому поводу говорят следующее. В ситуации, когда инжиниринговые услуги предоставляются нерезидентом,

не имеющим постоянного представительства в Украине, выплаченные ему доходы резидент облагает налогом в соответствии с п. 13.2 Закона о налоге на прибыль, если иное не предусмотрено нормами международных договоров, вступивших в силу (см. консультацию специалистов ГНАУ, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 10, с. 19).

Отражение налога на доходы нерезидентов в декларации
по налогу на прибыль резидента

В декларации по налогу на прибыль сумма налога на доходы нерезидентов приводится

справочно в строках 19.2 (по всем доходам, кроме фрахта) и 19.3 (по доходам в виде фрахта).

Отметим, что сумма указанного налога, удержанная

за счет средств нерезидента, дополнительно не включается в состав валовых расходов и, соответственно, не приводится в строке 04.6 декларации и в строке 4.6 приложения Р1 к декларации. Стоимость полученных от нерезидента услуг или сумма других начисленных ему доходов (проценты, роялти и пр.) попадает в валовые расходы резидента в полном объеме (без вычета удержанного налога на доходы нерезидентов), если, конечно, такие расходы, в принципе, могут быть включены в валовые.

В декларации по налогу на прибыль начисленные нерезиденту доходы в зависимости от их видов отражаются в соответствующих строках — 04.1, 04.11, 04.13.

Что касается суммы налога на доходы нерезидентов, которая уплачивается резидентом

за свой счет (например, со стоимости предоставленных нерезидентом рекламных услуг), то эта сумма не включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что эта норма не разрешает включать в состав валовых расходов налоги, установленные ст. 13 Закона о налоге на прибыль.

Отчетность по налогу на доходы нерезидентов

Лицо, выплатившее нерезиденту доход с источником его происхождения из Украины, обязано предоставить в налоговый орган по своему местонахождению

Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (далее — Отчет) в сроки, предусмотренные для квартальной отчетности, т. е. в течение 40 календарных дней после окончания отчетного налогового квартала, в котором была произведена выплата.

Форма этого Отчета приведена в

приложении 1 к Порядку № 28. Он составляется ежеквартально нарастающим итогом отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачивался доход. Если в отчетном квартале выплата доходов нерезиденту не производилась, Отчет не подается (п. 1.4 Порядка № 28). Однако воспользоваться этой нормой, если хотя бы в одном из предыдущих кварталов текущего года доход нерезиденту выплачивался (например, предприятие выплатило доход нерезиденту в I квартале, а в последующих кварталах выплаты доходов не было), скорее всего не получится, ведь сама форма Отчета предусматривает, что он заполняется нарастающим итогом с начала года. В таком случае безопаснее будет подавать Отчет ежеквартально до конца года, повторяя в нем данные I квартала.

Напомним, что в Отчете для отражения информации о ставках налога, по которым облагается полученный нерезидентом доход, предусмотрены две графы:

графа 4 — для ставок, предусмотренных
ст. 13 Закона о налоге на прибыль
для обложения конкретного вида дохода. Эти ставки внесены в форму Отчета типографским способом;

графа 5 — для ставок, предусмотренных международным договором об устранении двойного налогообложения. При заполнении Отчета эти ставки нужно вписывать самостоятельно. Сумма удерживаемого налога, указываемая в графе 6, рассчитывается путем умножения данных о доходе в графе 3 на ставку, указанную в графе 5.

Как видим, Отчет должен быть подан и по тем доходам нерезидента, которые освобождены от обложения налогом на доходы нерезидентов в соответствии с нормами международных договоров, вступивших в силу.

При заполнении строки 4 Отчета (в случае выплаты нерезиденту прибыли от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами) обязательно составляется

приложение 2 «Расчет налоговых обязательств при выплате прибыли нерезиденту»
к Порядку № 28.

Пример.

По итогам 2009 года ООО «Феникс» (резидент Украины) получило прибыль в сумме 50000 грн., которая в III квартале 2010 года была направлена на выплату дивидендов. Одному из участников — турецкому предприятию, владеющему 25 % уставного капитала, были начислены дивиденды в сумме 12500 грн. (50000 грн.
х 25 % : 100 %).

Между Украиной и Турецкой Республикой подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доход и имущество от 27.11.96 г.

Согласно п. 2 ст. 10 данного Соглашения при налогообложении дивидендов в стране, выплачивающей доход, налог на доходы нерезидентов не должен превышать 10 % валовой суммы дивидендов при условии владения нерезидентом, по крайней мере, 25 % капитала резидента. В Украине для налогообложения дивидендов предусмотрена ставка 15 %.

Предположим, что турецкое предприятие предоставило все необходимые документы, предусмот­ренные Порядком № 470, поэтому резидент Украины при выплате дивидендов в пользу нерезидента вправе применить ставку налогообложения 10 %.

Таким образом, сумма налога на доходы нерезидентов составляет 1250 грн. (12500 грн.

х 10 % : 100 %).

Приведем образец заполнения Отчета за 3 квартала 2010 года (фрагмент).

Код рядка

Вид доходу

Наростаючим підсумком з початку року

Ставка податку (%) за законом

Ставка податку (%) за міжнар. договором

Наростаючим підсумком
з початку року

1

2

3

4

5

6

1

Дивіденди

12500

15

10

1250

2

Роялті

15

3

Проценти

15

4

Прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов'язаннями

25

5

Проценти, дохід (дисконт) від державних цінних паперів, які продані (розміщені) нерезидентами за межами території України

0

Х

Х

6

Проценти за отримані Україною позики (кредити або державні зовнішні запозичення)

0

Х

Х

7

Сума доходів у вигляді фрахту

6

8

Виплати на користь нерезидентів у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) при укладенні договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховикаминерезидентами (за винятком укладення договорів із перестрахування через або за посередництвом страхових брокерів), рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим центральним органом виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг

0

Х

Х

9

Виплати у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) на користь нерезидентів, рейтинг фінансової надійності яких не відповідає вимогам, визначеним центральним органом виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг

3

Х

10

Доходи від надання рекламних послуг

20

Х

11

Інші доходи

15

12

Усього

12500

Х

Х

1250

У разі застосування міжнародного договору вказати його назву

Угода між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 27.11.96 р.

Ответственность за неподачу Отчета о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов

С точки зрения

п. 1.11 Закона № 2181 Отчет не является налоговой декларацией, поэтому штрафы, предусмотренные п.п. 17.1.1 этого Закона, за его неподачу (несвоевременную подачу) не применяются. Это подтверждает и ГНАУ в письмах от 17.03.2003 г. № 4267/7/15-2317, от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216.

На этом же основании обязательство по уплате налога на доходы нерезидентов в бюджет не может считаться согласованным, а значит, в случае несвоевременной уплаты налога на доходы нерезидентов или неуплаты его вообще штрафы за просрочку уплаты (неуплату) согласованного обязательства, предусмотренные

ст. 17 Закона № 2181, на резидента не налагаются.

Вместе с тем, к резиденту, выплатившему доход нерезиденту

без предварительного начисления и уплаты соответствующего налога, может быть применен штраф в двойном размере неуплаченной суммы на основании п.п. 17.1.9 Закона № 2181, ведь согласно п. 16.3 Закона о налоге на прибыль ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога на доходы нерезидентов несут налогоплательщики, осуществляющие выплаты. На это обращают внимание ГНАУ в письме от 04.11.2008 г. № 22496/7/22-2017 и ВАСУ в определении от 17.05.2007 г. № К-10238/06.

Штраф согласно

п.п. 17.1.9 Закона № 2181 может быть применен и в ситуации, когда резидент, выплачивая доход нерезиденту в денежной форме, уплачивает налог на доходы нерезидентов не за счет такой выплаты, а за счет излишне уплаченного налога на прибыль (см. письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14425/7/15-0517).

Причем заметьте: уплата указанного штрафа не освобождает налогоплательщика от административной ответственности.

А вот если предприятие своевременно (до или во время выплаты дохода нерезиденту) перечислило в бюджет налог на доходы нерезидентов, но

не отразило его в декларации по налогу на прибыль, штрафные санкции не применяются. Связано это с тем, что хотя уплата налога на доходы нерезидентов и является налоговым обязательством по налогу на прибыль в понимании Закона № 2181, но заполнение строк 19.2, 19.3 декларации по налогу на прибыль не является основанием для начисления и уплаты этого налога и не может считаться согласованием суммы налогового обязательства в контексте Закона № 2181 (см. письмо ГНАУ от 05.06.2008 г. № 11560/7/15-0517).

Теперь вы знаете, в каком порядке осуществляется налогообложение доходов нерезидентов. Желаем вам плодотворного сотрудничества с вашими контрагентами и финансового благополучия!

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше