Правила оподаткування доходів нерезидентів
Сьогодні все більша кількість вітчизняних підприємств будують свої відносини з нерезидентами. Так, наприклад, іноземні компанії беруть участь у спільних проектах на території України, здійснюють тут культурну та загальноосвітню діяльність, надають рекламні послуги, провадять інші господарські операції. Отримані в результаті такої багатогранної співпраці доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню. Про правила такого оподаткування йтиметься в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економістаналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2002 р. № 2181-III.Порядок № 470
— Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470.Порядок № 28
— Порядок надання звітів про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затверджений наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28.Порядок № 761
— Примірний порядок проведення невиїзної документальної (камеральної) перевірки та здійснення контролю за справлянням податку на прибуток, затверджений наказом ДПАУ від 05.12.2008 р. № 761.Положення № 293
— Положення про порядок реєстрації та обліку постійних представництв нерезидентів в Україні як платників податку на прибуток, затверджене наказом ДПАУ від 12.08.97 р. № 293.Оподаткування доходів нерезидентів: загальні моменти
При роботі з нерезидентами слід мати на увазі, що будьякі доходи із джерелом їх походження з України, отримані нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, які ведуться у гривнях), підлягають обкладенню податком на доходи нерезидентів у порядку та за ставками, визначених
ст. 13 Закону про податок на прибуток.Нагадаємо, що під
доходами із джерелом їх походження з України згідно з п. 1.21 Закону про податок на прибуток розуміються будьякі доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будьяких видів їх діяльності на території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будьякі інші види пасивних доходів, сплачених резидентами України, доходи від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до портів, розташованих в Україні, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого в Україні, доходи, отримані у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України, а також доходи страховиківрезидентів від страхування ризиків страхувальниківрезидентів за межами України, інші доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).У свою чергу,
нерезиденти — це юридичні особи та суб’єкти господарської діяльності, які не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави (п. 1.16 Закону про податок на прибуток).Згідно з
п. 13.2 Закону про податок на прибуток резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будьяку виплату з доходу із джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях), крім доходів, зазначених у пп. 13.3 — 13.6, зобов’язані утримувати податок із таких доходів, перелічених у п. 13.1, за ставкою 15 % від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних договорів, що набрали чинності.Цей податок згідно з
п. 1.29 Закону про податок на прибуток є одним із видів податку на прибуток (на практиці його називають податком на репатріацію).Отже, доходи, що виплачуються нерезиденту, підлягають оподаткуванню, якщо
одночасно дотримуються дві умови:1) це повинні бути доходи
із джерелом їх походження з України;2) їх має бути отримано від
провадження нерезидентом господарської діяльності на території України.Зауважимо, що фізичні особи не підпадають під визначення «нерезидентів» з позиції
Закону про податок на прибуток, тому при виплаті їм доходів податок з таких доходів не утримується*.Крім того, якщо резидент здійснює виплату доходу постійному представництву нерезидента, розташованому на території України, зобов’язання з утримання та перерахування податку до бюджету в нього
не виникають, оскільки такі представництва до початку своєї господарської діяльності реєструються платниками податку на прибуток в органах ДПАУ за своїм місцезнаходженням відповідно до Положення № 293 і їх прибуток оподатковується за загальними правилами за ставкою 25 %.Для наочності перелік доходів нерезидентів, що підлягають оподаткуванню, наведемо в таблиці.
Перелік доходів нерезидента, які підлягають оподаткуванню
| Вид доходу | Ставка податку |
| 1 | 2 |
| Проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом ( п.п. «а» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Дивіденди, які сплачуються (нараховуються) резидентом ( п.п. «б» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Роялті, доходи від послуг типу «інжиніринг» | 15 % |
| Лізингова (орендна) плата, що сплачується (нараховується) резидентами або постійними представництвами на користь нерезиденталізингодавця (орендодавця) ( п.п. «г» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента ( п.п. «д» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Прибуток від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами або іншими корпоративними правами, визначений згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток (п.п. «е» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Доходи, отримані від здійснення спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України | 15 % |
| Винагорода за здійснення культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності нерезидентів (або уповноважених ними осіб) на території України ( п.п. «ж» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів ( п.п. «з» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Доходи у вигляді виграшів (призів) у лотерею (крім державної), від казино, інших гральних місць (домів), розташованих на території України, доходи від організації та проведення грального бізнесу, лотерей (крім державних) ( п.п. «і» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів ( п.п. «ї» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 15 % |
| Інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього чи іншого нерезидента) господарської діяльності на території України ( п.п. «й» п. 13.1 Закону про податок на прибуток)* | 15 % |
| * Доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів (робіт, послуг), переданих (виконаних, наданих) резиденту нерезидентом (його постійним представництвом), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, не оподатковуються (п.п. «й» п. 13.1 Закону про податок на прибуток). Так, доходи у вигляді виручки від реалізації товарів, що перераховуються представництвом нерезидента на рахунки нерезидента за кордон, не обкладаються податком на доходи нерезидентів за ставкою 15 % (див. п. 5 листа ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65). | |
| Внески і премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (уключаючи страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України ( п.п. «и» п. 13.1 Закону про податок на прибуток) | 0 %, якщо рейтинг фінстійкості відповідає вимогам, установленим абзацом другим п. 13.6 Закону про податок на прибуток;— 12 % — в інших випадках |
| Прибуток у вигляді доходу на безпроцентні (дисконтні) облігації та казначейські зобов’язання, розрахований як різниця між їх номінальною вартістю та ціною придбання ( п. 13.3 Закону про податок на прибуток)* | 25 % |
| * Доходи нерезидентів у вигляді процентів або доходу (дисконту) на державні цінні папери, продані (розміщені) нерезидентам за межами території України через уповноважених агентівнерезидентів, або процентів, сплачених нерезидентам за отримані Україною позики (кредити або державні зовнішні запозичення), які відображаються в держбюджеті чи кошторисі НБУ, не оподатковуються (п. 13.4 Закону про податок на прибуток). | |
| Фрахт ( п. 13.5 Закону про податок на прибуток) | 6 % |
| Доходи від надання рекламних послуг ( п. 13.6 Закону про податок на прибуток) | 20 % |
Як бачимо, переважно до доходів, що обкладаються податком на доходи нерезидентів, належать так звані
пасивні доходи.Порядок утримання та перерахування до бюджету податку на доходи нерезидентів
Вище зазначалося, що згідно з
п. 13.2 Закону про податок на прибуток податок на доходи нерезидентів утримується з коштів, що їм виплачуються, під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів, що набрали чинності.Перерахування ж податку на доходи нерезидентів до бюджету здійснюється
до або під час виплати доходу нерезиденту (див. абзац другий п. 16.13 Закону про податок на прибуток).При цьому особа, яка виплачує дохід, є податковим агентом (за аналогією з податком з доходів фізичних осіб), а
платником податку в цьому випадку є сам нерезидент. Такий висновок випливає з абзацу першого п. 16.13 Закону про податок на прибуток.Виплата доходів нерезиденту єдиноподатником.
На думку ДПАУ, нараховувати та утримувати податок на доходи нерезидентів зобов’язані і суб’єкти малого підприємництва, що перейшли на спрощену систему оподаткування, які, як відомо, не є платниками податку на прибуток (див., зокрема, листи від 15.02.2000 р. № 2065/7/15-1317 та від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33). А з приводу того, що 6 % із суми фрахту повинні утримувати і неплатники податку на прибуток, уключаючи юридичних осіб, які сплачують єдиний податок, є пряма вказівка в п. 13.5 Закону про податок на прибуток.Доходи нерезидента в негрошовій формі.
З негрошових виплат нерезиденту слід утримувати податок на доходи нерезидентів. Такий висновок міститься в п. 2 листа ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33 і в п. 3 листа ДПАУ від 22.02.2010 р. № 1824/5/15-0516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 30. Підтримуємо висновок податківців, оскільки у ст. 13 Закону про податок на прибуток не уточнено, що виплата доходів нерезидентам повинна здійснюватися саме у грошовій формі.Більше того, у
п. 13.2 йдеться про будьяку виплату доходу з джерелом походження з України. Ураховуючи це, у згаданому листі від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 ДПАУ робить висновок, що для обкладення податком на доходи нерезидентів достатньо факту використання такими нерезидентами нарахованого ним доходу, будь то подальше вкладення «дивідендного» доходу до статутного фонду або ж зарахування доходу в рахунок зустрічних зобов’язань нерезидента перед резидентом. Тобто податок на доходи нерезидентів у такому разі повинен утримуватися та перераховуватися одночасно із заліком зустрічних вимог.Сплата податку на доходи нерезидентів за рахунок коштів резидента (сторони, яка виплачує).
У деяких випадках податок на доходи нерезидентів сплачується за рахунок коштів резидента (сторони, яка виплачує). До таких випадків належать:— виплата доходу нерезиденту від наданих їм
на території України рекламних послуг;— сплата нерезиденту
внесків та премій на страхування або перестрахування ризиків.Порядок застосування норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування
При оподаткуванні доходів, отриманих нерезидентами від провадження господарської діяльності на території України із джерелом їх походження з України, необхідно враховувати норми
міжнародних договорів, що набрали чинності, про уникнення подвійного оподаткування, які мають пріоритет перед нормами Закону про податок на прибуток (див. п. 13.2 цього Закону).Так, міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування можуть передбачатися як повне звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, так і зменшення ставки податку на окремі види доходів.
Перелік країн, з якими Україна уклала договори про уникнення подвійного оподаткування, ДПАУ періодично доводить своїми листами. Станом
на 01.01.2010 р. такий перелік наведено в листі від 26.01.2010 р. № 1315/7/12-0117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 17). А згідно з листом ДПАУ від 04.02.2010 р. № 2201/7/12-0117 до цього переліку з 31.01.2010 р. увійшла і Лівія.Зауважимо, що положення міжнародних договорів
не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податків право вибору, в якій саме із двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування доходу.Водночас право країни на оподаткування, в якій виникають доходи, обмежується ставками, передбаченими міжнародним договором. Тобто саме
ці ставки повинні застосовуватися при нарахуванні податку замість ставки, визначеної п. 13.2 Закону про податок на прибуток, резидентами України — платниками податку на прибуток при виплаті доходів нерезидентам (див. п. 1 листа ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317).Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є надання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи,
довідки (або її нотаріально посвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором (п. 4 Порядку № 470).Зазначена довідка видається компетентним органом країни нерезидента за формою, наведеною в
додатку до Порядку № 470, або згідно із законодавством такої країни. При цьому в разі, коли довідка видана за формою згідно із законодавством країни нерезидента, вона має бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та обов’язково повинна містити такі відомості:— повну назву або прізвище (для фізичних осіб) нерезидента;
— підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положень міжнародного договору, тобто відповідно до законодавства відповідної країни він підлягає оподаткуванню в цій країні на підставі постійного місцезнаходження (місця проживання) або на іншій підставі;
— назву компетентного органу, прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження;
— дату видачі.
Така довідка дійсна в межах календарного року, в якому її видано. У ситуації, коли нерезидент надає довідку з інформацією за
попередній податковий рік, резидент України може застосувати правила міжнародного договору у звітному податковому році. Але після закінчення звітного податкового року від нерезидента все одно слід вимагати нову довідку.Якщо нерезидент
не надає зазначену довідку, то доходи, що йому виплачуються, підлягають оподаткуванню за правилами, установленими ст. 13 Закону про податок на прибуток. В іншому разі (при неправомірному застосуванні положень міжнародних договорів, що призвело до несплати або неповної сплати податку до бюджету) до платника податків, який здійснив грошові виплати нерезиденту без утримання відповідного податку, застосовуються штрафні санкції згідно з п.п. 17.1.9 Закону № 2181 (див. консультацію працівників податкового відомства, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 18 — 19, с. 39).Незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором або за правилами
ст. 13 Закону про податок на прибуток) здійснюється оподаткування доходів нерезидента, особа, яка виплачує доходи юридичній особі — нерезиденту, повинна подавати податковому органу Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів. Порядок заповнення та подання такого Звіту регулюється наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28.Зауважимо, що ще недавно податківці вимагали від осіб, які виплачують доходи нерезидентам, разом зі Звітом подавати довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (див., зокрема,
п. 3.3 листа ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317, а також первісну редакцію додатка 1 до Порядку № 761).На сьогодні, завдяки зусиллям Міністерства юстиції України (див.
лист від 21.08.2009 р. № Н-16386-24 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 93), вимогу про обов’язкове додавання до Звіту зазначеної довідки вилучено з Порядку № 761.Порядок оподаткування окремих виплат нерезидентам
Комісійна винагорода за послуги, надані резиденту України за кордоном.
При виплаті доходів нерезиденту в межах комісійних або агентських контрактів у разі надання цих послуг за кордоном податок на доходи нерезидентів утримувати не потрібно. Це пов’язане з тим, що п.п. «з» п. 13.1 Закону про податок на прибуток вимагає утримувати податок із брокерської, комісійної або агентської винагороди, що виплачується нерезиденту за відповідні послуги, надані на території України. Якщо послуги надано за кордоном, то податок на доходи нерезидентів утримувати не потрібно. Такий висновок випливає з листів ДПАУ від 27.06.2003 р. № 10205/7/15-1317 та від 27.06.2006 р. № 12173/7/15-0517.Однак, щоб запобігти будьяким питанням з боку перевіряючих, радимо місце надання послуг чітко вказувати в договорі.
Орендна плата.
У разі виплати орендної плати нерезидентуюрособі в питаннях її оподаткування слід керуватися п.п. «г» п. 13.1 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим підпунктом лізингова (орендна) плата, що сплачується (нараховується) на користь нерезидента, вважається його доходом із джерелом походження з України. Тому, виплачуючи нерезиденту такий дохід, резиденту слід утримати з його суми податок на доходи нерезидентів за ставкою 15 % (якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів, що набрали чинності). Такий податок утримується за рахунок суми орендної плати та сплачується до бюджету до або під час виплати доходу нерезиденту.Зауважимо, що податок на доходи нерезидентів потрібно утримувати й із сум орендної плати, припинення зобов’язань зі сплати якої настає
шляхом заліку зустрічних однорідних вимог (наприклад, у разі зарахування нерезидентської орендної плати в рахунок вартості здійснених орендарем ремонтів орендованого майна або здійснення інших подібних «залікових» операцій). Адже в такому разі залік зустрічних однорідних вимог є одним із видів припинення зобов’язань орендарярезидента зі сплати нерезидентуорендодавцю оподатковуваного доходу у вигляді орендної плати (див. п. 2 листа ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33).Доходи нерезидента за транспортні послуги, надані резиденту України за кордоном (фрахт).
За правилом, установленим п. 1.35 Закону про податок на прибуток, винагороду (компенсацію), що сплачується за договорами перевезення, найму чи піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів і пасажирів морськими та повітряними суднами, перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом, класифікується як фрахт.Відповідно до
п. 13.5 Закону про податок на прибуток сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів та за його рахунок, якщо міжнародними договорами, що набрали чинності, не встановлено інший порядок.До речі, вимога оподатковувати за ставкою 6 % суму фрахту, що сплачується нерезиденту за договорами фрахту, поширюється і на
резидентів — фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які виплачують такі доходи. На це звертають увагу працівники податкового відомства в консультації, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 30, с. 64.Виходячи з норм
пп. 13.1 і 13.2 Закону про податок на прибуток, що приписують оподатковувати доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України, можна зробити висновок, що 6 % податком повинні обкладатися тільки ті перевезення, які повністю або частково здійснюються на території України. Якщо перевезення припадає на територію України частково, то 6 % податком повинна обкладатися та її частина, що здійснена на території України.Відповідно, якщо перевезення нерезидентом провадиться
виключно за межами України, то дохід, отриманий ним від такої діяльності, уже не є доходом із джерелом походження з України, а отже, не повинен обкладатися податком на доходи нерезидентів.Однак суди дивляться на це інакше. Так, наприклад, ВАСУ в
ухвалі від 17.05.2007 р. № К-10238/06 зазначив: сума фрахту обкладається податком на доходи нерезидентів незалежно від території здійснення нерезидентом такої діяльності. Визначальним фактором для цілей оподаткування у спірній ситуації є власне доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, у розумінні п. 13.1 Закону про податок на прибуток.Немає сумнівів, що податківці дотримуються такої самої позиції. У всякому разі в жодному зі своїх роз’яснень вони не висловлювалися за відсутність 6 % податку в подібній ситуації.
Якщо ви хочете гарантовано уникнути обкладення податком на доходи нерезидентів суми фрахту або зменшити суму такого податку, можете скористатися нормами міжнародних договорів. Але тоді не забудьте отримати від нерезидента довідку, що підтверджує його статус як резидента країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші необхідні документи.
Послуги типу «інжиніринг».
У загальному випадку дохід нерезидента у вигляді виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) не обкладається податком на доходи нерезидентів. Виняток становлять лише деякі види послуг, до яких належать і інжинірингові послуги.Нагадаємо: згідно з
п. 1.36 Закону про податок на прибуток інжиніринг — це:— надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань;
— проведення наукових досліджень;
— складання проектних пропозицій;
— проведення технікоекономічних обстежень та інженернорозвідувальних робіт із будівництва об’єктів;
— розробка технічної документації;
— проектування та конструкторське опрацювання об’єктів техніки і технології;
— консультації та авторський нагляд під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт;
— консультації економічного, фінансового або іншого характеру, пов’язані з такими послугами (роботами).
Якщо нерезидент надав резиденту послуги, відповідні наведеним у визначенні «інжиніринг», то при виплаті доходу такому нерезиденту
слід утримати податок за ставкою 15 %.Податківці із цього приводу зазначають таке. У ситуації, коли інжинірингові послуги надаються нерезидентом, який
не має постійного представництва в Україні, виплачені йому доходи резидент оподатковує відповідно до п. 13.2 Закону про податок на прибуток, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів, що набрали чинності (див. консультацію фахівців ДПАУ, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 10, с. 19).Відображення податку на доходи нерезидентів у декларації з податку на прибуток резидента
У декларації з податку на прибуток сума податку на доходи нерезидентів наводиться
довідково в рядках 19.2 (за всіма доходами, крім фрахту) і 19.3 (за доходами у вигляді фрахту).Зауважимо, що сума зазначеного податку, утримана
за рахунок коштів нерезидента, додатково не включається до складу валових витрат і, відповідно, не наводиться в рядку 04.6 декларації та в рядку 4.6 додатка Р1 до декларації. Вартість отриманих від нерезидента послуг або сума інших нарахованих йому доходів (проценти, роялті тощо) потрапляє до валових витрат резидента в повному обсязі (без вирахування утриманого податку на доходи нерезидентів), якщо, звісно, такі витрати, у принципі, може бути включено до валових.У декларації з податку на прибуток нараховані нерезиденту доходи залежно від їх видів відображаються у відповідних рядках — 04.1, 04.11, 04.13.
Щодо суми податку на доходи нерезидентів, яка сплачується резидентом
за свій рахунок (наприклад, із вартості наданих нерезидентом рекламних послуг), то ця сума не включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо: ця норма не дозволяє включати до складу валових витрат податки, установлені ст. 13 Закону про податок на прибуток.Звітність із податку на доходи нерезидентів
Особа, яка виплатила нерезиденту дохід із джерелом його походження з України, зобов’язана подати до податкового органу за своїм місцезнаходженням
Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів (далі — Звіт) у строки, передбачені для квартальної звітності, тобто протягом 40 календарних днів після закінчення звітного податкового кварталу, в якому було проведено виплату.Форму цього Звіту наведено в
додатку 1 до Порядку № 28. Він складається щоквартально наростаючим підсумком окремо за кожним нерезидентом, якому виплачувався дохід. Якщо у звітному кварталі виплата доходів нерезиденту не здійснювалася, Звіт не подається (п. 1.4 Порядку № 28). Однак скористатися цією нормою, якщо хоча б в одному з попередніх кварталів поточного року дохід нерезиденту виплачувався (наприклад, підприємство виплатило дохід нерезиденту в I кварталі, а в подальших кварталах виплати доходів не було), найімовірніше, не вийде, адже сама форма Звіту передбачає, що він заповнюється наростаючим підсумком з початку року. У такому разі безпечніше буде подавати Звіт щоквартально до кінця року, повторюючи в ньому дані I кварталу.Нагадаємо, що у Звіті для відображення інформації про ставки податку, за якими обкладається отриманий нерезидентом дохід, передбачено дві графи:
—
графа 4 — для ставок, передбачених ст. 13 Закону про податок на прибуток для обкладення конкретного виду доходу. Ці ставки внесено до форми Звіту друкарським способом;—
графа 5 — для ставок, передбачених міжнародним договором про усунення подвійного оподаткування. При заповненні Звіту ці ставки потрібно вписувати самостійно. Сума утримуваного податку, що вказується у графі 6, розраховується шляхом множення даних про дохід у графі 3 на ставку, зазначену у графі 5.Як бачимо, Звіт має бути подано і щодо тих доходів нерезидента, які звільнені від оподаткування на доходи нерезидентів відповідно до норм міжнародних договорів, що набрали чинності.
При заповненні рядка 4 Звіту (у разі виплати нерезиденту прибутку від операцій із безпроцентними (дисконтними) облігаціями або казначейськими зобов’язаннями) обов’язково складається
додаток 2 «Розрахунок податкових зобов’язань при виплаті прибутку нерезиденту» до Порядку № 28.Приклад.
За підсумками 2009 року ТОВ «Фенікс» (резидент України) отримало прибуток у сумі 50000 грн., яку в III кварталі 2010 року було спрямовано на виплату дивідендів. Одному з учасників — турецькому підприємству, що володіє 25 % статутного капіталу, було нараховано дивіденди в сумі 12500 грн. (50000 грн. х 25 % : 100 %).Між Україною та Турецькою Республікою підписано Угоду про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і майно від 27.11.96 р.
Згідно з п. 2 ст. 10 цієї Угоди при оподаткуванні дивідендів у країні, що виплачує дохід, податок на доходи нерезидентів не повинен перевищувати 10 % валової суми дивідендів за умови володіння нерезидентом принаймні 25 % капіталу резидента. В Україні для оподаткування дивідендів передбачено ставку 15 %.
Припустимо, що турецьке підприємство подало всі необхідні документи, передбачені Порядком № 470, отже, резидент України при виплаті дивідендів на користь нерезидента має право застосувати ставку оподаткування 10 %.
Таким чином, сума податку на доходи нерезидентів становить 1250 грн. (12500 грн.
х 10 % :: 100 %).
Наведемо зразок заповнення Звіту за 3 квартали 2010 року (фрагмент).
| Код рядка | Вид доходу | Наростаючим підсумком з початку року | Ставка податку (%) за законом | Ставка податку (%) за міжнар. договором | Наростаючим підсумком з початку року |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Дивіденди | 12500 | 15 | 10 | 1250 |
| 2 | Роялті | — | 15 | — | — |
| 3 | Проценти | — | 15 | — | — |
| 4 | Прибуток від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями | — | 25 | — | — |
| 5 | Проценти, дохід (дисконт) від державних цінних паперів, які продані (розміщені) нерезидентами за межами території України | — | 0 | Х | Х |
| 6 | Проценти за отримані Україною позики (кредити або державні зовнішні запозичення) | — | 0 | Х | Х |
| 7 | Сума доходів у вигляді фрахту | — | 6 | — | — |
| 8 | Виплати на користь нерезидентів у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя) при укладенні договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховикаминерезидентами (за винятком укладення договорів із перестрахування через або за посередництвом страхових брокерів), рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим центральним органом виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг | — | 0 | Х | Х |
| 9 | Виплати у межах договорів страхування або перестрахування ризиків | — | 3 | Х | — |
| 10 | Доходи від надання рекламних послуг | — | 20 | Х | — |
| 11 | Інші доходи | — | 15 | — | — |
| 12 | Усього | 12500 | Х | Х | 1250 |
У разі застосування міжнародного договору вказати його назву Угода між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 27.11.96 р.
Відповідальність за неподання Звіту про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів
З точки зору
п. 1.11 Закону № 2181, Звіт не є податковою декларацією, тому штрафи, передбачені п.п. 17.1.1 цього Закону, за його неподання (несвоєчасну подачу) не застосовуються. Це підтверджує і ДПАУ в листах від 17.03.2003 р. № 4267/7/15-2317, від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216.На цій же підставі зобов’язання зі сплати податку на доходи нерезидентів до бюджету не може вважатися погодженим, а отже, у разі несвоєчасної сплати податку на доходи нерезидентів або несплати його взагалі штрафи за прострочення сплати (несплату) погодженого зобов’язання, передбачені
ст. 17 Закону № 2181, на резидента не накладаються.Разом із тим, до резидента, який виплатив дохід нерезиденту
без попереднього нарахування та сплати відповідного податку, може бути застосовано штраф у подвійному розмірі несплаченої суми на підставі п.п. 17.1.9 Закону № 2181, адже згідно з п. 16.3 Закону про податок на прибуток відповідальність за утримання та перерахування до бюджету податку на доходи нерезидентів покладено на платників податків, які здійснюють виплати. На це звертають увагу ДПАУ в листі від 04.11.2008 р. № 22496/7/22-2017 та ВАСУ в ухвалі від 17.05.2007 р. № К-10238/06.Штраф згідно з
п.п. 17.1.9 Закону № 2181 може бути застосовано й у ситуації, коли резидент, виплачуючи дохід нерезиденту у грошовій формі, сплачує податок на доходи нерезидентів не за рахунок такої виплати, а за рахунок надміру сплаченого податку на прибуток (див. лист ДПАУ від 09.07.2009 р. № 14425/7/15-0517).Причому зверніть увагу: сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної відповідальності.
А от якщо підприємство своєчасно (до або під час виплати доходу нерезиденту) перерахувало до бюджету податок на доходи нерезидентів, але
не відобразило його в декларації з податку на прибуток, штрафні санкції не застосовуються. Це пов’язане з тим, що хоча сплата податку на доходи нерезидентів і є податковим зобов’язанням з податку на прибуток у розумінні Закону № 2181, але заповнення рядків 19.2, 19.3 декларації з податку на прибуток не є підставою для нарахування та сплати цього податку і не може вважатися узгодженням суми податкового зобов’язання в контексті Закону № 2181 (див. лист ДПАУ від 05.06.2008 р. № 11560/7/15-0517).Тепер ви знаєте, у якому порядку здійснюється оподаткування доходів нерезидентів. Бажаємо вам плідної співпраці з вашими контрагентами та фінансового благополуччя!
