Инвентаризация ОС и НМА
Ежегодная предновогодняя инвентаризация имущества охватывает, в частности, «пересчет» таких фундаментальных объектов, как основные средства с нематериальными активами. На что обратить внимание и как оформить результаты инвентаризации в таком случае, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Инвентаризация основных средств
Как известно, для всех активов предприятия установлен единый порядок проведения инвентаризации. При этом основным нормативным документом, которым руководствуются в ходе инвентаризации имущества, в том числе и при инвентаризации основных средств (ОС), является
Инструкция № 69.Основными задачами
инвентаризации основных средств являются (п. 7 Инструкции № 69):— проверка их фактического наличия (сопоставление учетных данных с фактическими, выявление расхождений — излишков, недостач);
— выявление активов, не используемых предприятием;
— проверка соблюдения правил содержания и эксплуатации основных средств;
— проверка реальной стоимости числящихся на балансе основных средств (выявление необходимости проведения их переоценки — дооценки, уценки).
При этом нужно учитывать, что:
— инвентаризации подлежат
как собственные основные средства (расположенные на территории предприятия или переданные в аренду, на ответственное хранение, в лизинг, ремонт), так и основные средства, которые предприятию не принадлежат и учет которых ведется на забалансовых счетах (арендованные, принятые на ответственное хранение; п. 5 Инструкции № 69);— поскольку согласно
п. 5 П(С)БУ 7 к основным средствам относятся и прочие необоротные материальные активы (числящиеся на одноименном счете 11 «Прочие необоротные материальные активы»), то инвентаризация охватывает, в частности, и такие объекты, а также расходы на приобретение (создание) и незавершенный ремонт основных средств (п. 11.9 Инструкции № 69). То есть в процессе инвентаризации основных средств проверяется фактическое наличие объектов (расходов) по следующим группам:
Группы ОС
| Группа ОС | Состав группы (подгруппы ОС) |
| Основные средства | — Земельные участки (сч. 101) |
| Прочие необоротные материальные активы | — Библиотечные фонды (сч. 111) |
| Незавершенные капитальные инвестиции | — Капитальное строительство (сч. 151) |
Правда, некоторые из объектов инвентаризировать ежегодно вовсе необязательно. Так, согласно
п.п. «б» п. 3 Инструкции № 69 инвентаризация:— зданий, сооружений и других недвижимых объектов основных средств может проводиться
1 раз в 3 года;
— библиотечных фондов (в зависимости от избранного предприятием подхода к ее проведению) —
по решению руководителя предприятия либо 1 раз в 5 лет, либо ежегодно с охватом при этом инвентаризацией не менее 20 % единиц библиотечного фонда с обязательным ее завершением в структурном подразделении (у материально ответственного лица) в течение 30 дней.В ходе проведения инвентаризации основных средств также
проверяется наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, подтверждающих право собственности на них предприятия (п. 11.7 Инструкции № 69).
Документальное оформление
Инвентаризационная опись.
Для оформления данных инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств, машин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и т. д.) применяется Инвентаризационная опись основных средств (по форме № инв-1, утвержденной постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. № 241*). Хотя предприятие, конечно же, может разработать и инвентаризационную ведомость собственной формы. При инвентаризации ремонтов на основании проверки фактического состояния работ инвентаризационной комиссией составляется Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (по форме № инв-10).*И хотя этот документ родом из СССР, он продолжает действовать и поныне. Ведь как предусмотрено постановлением Верховной Рады Украины от 12.09.91 г. № 1545-ХII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР», до принятия соответствующих актов законодательства Украины на территории республики по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, применяются акты законодательства Союза ССР (на что также обращалось внимание и в письме Госкомстата Украины от 30.01.2003 г. № 03-04-05/18).
Инвентаризационная опись
составляется комиссией в одном экземпляре отдельно по каждому местонахождению ценностей и должностному лицу, ответственному за сохранность основных средств. На основные средства, полученные в аренду, составляется отдельная инвентаризационная опись.Инвентаризационная опись заполняется инвентаризационной комиссией непосредственно в ходе проведения инвентаризации (хотя при большом количестве инвентарных объектов заполнить ее графы 1 — 6 еще до начала инвентаризации может и сам бухгалтер, что к тому же позволит избежать каких-либо несовпадений и неточностей в названиях и характеристиках объектов и расхождений с их бухучетными позициями; при этом в инвентаризационной описи объекты отражаются по первоначальной стоимости, см., например,
п. 18 Положения об инвентаризации имущества государственных предприятий, которые приватизируются (корпоратизируются), а также имущества государственных предприятий и организаций, передаваемого в аренду (возвращаемого после окончания срока действия договора аренды или его расторжения), утвержденного постановлением КМУ от 02.03.93 г. № 158).Взятую перед началом инвентаризации от каждого лица или группы лиц, ответственных за сохранность ценностей, расписку отражают в заглавной части инвентаризационной описи.
В инвентаризационной описи также приводят данные о
выявленных в ходе инвентаризации неучтенных объектах основных средств (не отраженных ранее в бухгалтерском учете), с указанием сведений об их приобретении или сооружении. Оставшиеся в конце инвентаризационной описи незаполненные строки прочеркиваются.В ходе инвентаризации инвентаризационная комиссия также оценивает фактическое состояние объектов (пригодны к дальнейшей эксплуатации, не пригодны, соответствуют ли критериям основных средств, реальна ли их стоимость). Так, например, объекты, не соответствующие критериям основных средств, комиссия может порекомендовать перевести в состав других активов (товарно-материальных ценностей или малоценных необоротных активов и т. п.) либо списать с баланса (если объекты не соответствуют больше критериям актива), а порой — вынести решение о необходимости проведения переоценки объектов (подробнее о переоценке см. статью «Переоценка основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 28). В случае выявления пригодных к использованию объектов основных средств, остаточная стоимость которых согласно учетным данным равна нулю, инвентаризационная комиссия оформляет предложение об определении их справедливой и ликвидационной стоимости (
п. 11.7 Инструкции № 69).Протокол
. Все выводы и предложения инвентаризационной комиссии фиксируются в протоколе. В нем отражается информация о результатах инвентаризации, сведения о причинах и виновных в недостачах, потерях или порче ценностей, лицах, принятых к ним мерах, а также приводятся предложения об урегулировании выявленных инвентаризационных разниц. Если конкретные виновники недостач не установлены, в протоколе приводятся исчерпывающие пояснения этому. Протокол в 5-дневный срок рассматривается и утверждается руководителем предприятия (п.п. «в» п.п. 11.12 Инструкции № 69). После этого протокол вместе с инвентаризационной ведомостью передается в бухгалтерию предприятия для отражения результатов инвентаризации в учете.Сличительная ведомость
. Получив утвержденные результаты инвентаризации, бухгалтерия приступает к отражению данных в учете. При этом на выявленные в ходе инвентаризации расхождения (отклонения учетных данных от фактических) бухгалтерией составляется Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (по форме № инв-18, утвержденной постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. № 241). В этом документе отражают исключительно выявленные инвентаризационные разницы (излишки и недостачи). Сличительная ведомость составляется в 1 экземпляре и хранится в бухгалтерии предприятия.На обнаруженные в ходе инвентаризации не пригодные к дальнейшей эксплуатации основные средства, подлежащие списанию, составляется
Акт списания основных средств типовой формы № ОЗ-3, утвержденной приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352 (для автотранспортных средств — типовой формы № ОЗ-4), а на выявленные инвентаризацией неучтенные объекты, подлежащие зачислению в состав основных средств, — Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств типовой формы № ОЗ-1.Результаты инвентаризации основных средств также отражаются в сводной
Ведомости результатов инвентаризации (приложение 3 к Инструкции № 69).
Инвентаризация нематериальных активов
Приступая к инвентаризации нематериальных активов (НМА), нужно помнить, что
п. 5 П(С)БУ 8 подразделяет их на следующие группы:
Группы НМА
| Группа НМА | Состав группы |
| Права пользования природными ресурсами | право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и т. п. |
| Права пользования имуществом | право пользования земельным участком в соответствии с земельным законодательством, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п. |
| Права на коммерческие обозначения | права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п. |
| Права на объекты промышленной собственности | права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защиту от недобросовестной конкуренции и т. п. |
| Авторское право и смежные с ним права | право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для ЭВМ, компиляции данных (баз данных), выполнение фонограмм, видеограмм, передачи (программ) организаций вещания и т. п. |
| Незавершенные капитальные инвестиции в невещественные активы | капитальные инвестиции в приобретение, создание или модернизацию объектов НМА, незавершенные на дату баланса |
| Прочие нематериальные активы | прочие НМА, которыми владеет предприятие, такие, например, как права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п. |
Особенности инвентаризации НМА освещены в
р. VII Методрекомендаций № 1327. Согласно этому документу проведение инвентаризации НМА и оформление ее результатов происходят в порядке, аналогичном инвентаризации основных средств, установленном Инструкцией № 69. То есть в ходе инвентаризации НМА (п. 7 Инструкции № 69):— выявляют фактическое наличие НМА;
— выявляют НМА, которые не используются;
— проверяют реальность стоимости НМА, зачисленных на баланс.
Правда, учитывая при этом присущую НМА особенность («нематериальность» формы), наличие объектов НМА при инвентаризации устанавливается:
— по документам, которые послужили основанием для их оприходования,
— или дополнительно по документам, которыми оформлены (т. е. подтверждаются) соответствующие права.
Также с целью идентификации объектов НМА инвентаризационная комиссия проверяет
наличие и законность документов, удостоверяющих правомерность получения прав собственности, прав использования объектов интеллектуальной собственности (патентов, лицензий, свидетельств, дипломов, договоров и т. п.) и являющихся основанием для оприходования объектов НМА предприятием в учете.Сведения о выявленных в процессе инвентаризации объектах НМА заносятся инвентаризационной комиссией в
Инвентаризационную опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовой формы № НА-4, утвержденной приказом Минфина Украины от 22.11.2004 г. № 732). И хотя, как видно из названия, предназначена она для объектов интеллектуальной собственности, именно ее исходя из положений п. 7.2 Методрекомендаций № 1327 и советует применять Минфин, оформляя результаты инвентаризации всех имеющихся на предприятии НМА. Как и при инвентаризации основных средств, инвентаризационная опись ф. № НА-4 составляется в 1 экземпляре для оформления данных инвентаризации отдельно по каждому местонахождению объектов НМА и по каждому лицу, ответственному за использование объектов НМА. В опись включается каждый отдельный объект НМА.При этом выявленные инвентаризацией
объекты НМА, не отраженные ранее в силу тех или иных причин в бухгалтерском учете, также приводятся в Инвентаризационной описи с указанием наименования и характеристики объекта, его первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации, даты приобретения и срока полезного использования. Для постановки их на учет составляется Акт ввода объекта нематериальных активов в хозяйственный оборот (как и в случае с Инвентаризационной описью, при его составлении за основу берут Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов типовой формы № НА-1, утвержденной приказом Минфина Украины от 22.11.2004 г. № 732). При этом сведения о таких неучтенных объектах НМА также будут отражены в сличительной ведомости.Результаты инвентаризации оформляются
протоколом, в котором отражаются выводы и предложения относительно урегулирования инвентаризационных разниц. На выявленные инвентаризацией расхождения (недостачи, излишки) бухгалтерией составляется сличительная ведомость , к которой прилагаются письменные пояснения лиц, ответственных за сохранность и использование объектов.
Отражение результатов инвентаризации в учете
Утвержденные
результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в том месяце, в котором окончена инвентаризация, но не позднее декабря отчетного года (п.п. «г» п. 11.12 Инструкции № 69). При этом все зависит от причин выявленных инвентаризационных расхождений.Так, если установлено, что обнаруженные в ходе инвентаризации неучтенные объекты основных средств и НМА не числятся на балансе предприятия из-за допущенных ошибок (объекты по ошибке не были оприходованы или были ошибочно списаны, и при этом по таким «излишним» объектам имеются подтверждающие документы), то в бухгалтерском учете такие операции отражаются в порядке исправления ошибок (
письмо Минфина Украины от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823), с составлением соответствующей бухгалтерской справки, устраняющей ошибку (форма которой, напомним, приведена в Методических рекомендациях по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина Украины от 29.12.2000 г. № 356).А вот выявленные в ходе инвентаризации «настоящие» излишки, как правило, учитываются в порядке, аналогичном безвозмездному получению основных средств, т. е. приходуются по справедливой стоимости с отражением по Кт субсч. 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»:
Учет результатов инвентаризации
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Излишки | ||||
| 1. Оприходованы выявленные излишки основных средств (по справедливой стоимости) | 15 | 424 | * | — |
| 2. Введен объект в эксплуатацию | 10 | 15 | — | — |
| 3. Начиная со следующего месяца: |
|
|
|
|
| — начислена сумма амортизации по объекту | 23, | 13 | — | — |
| — одновременно отражен доход в сумме начисленной амортизации | 424 | 745 | — | — |
| *В налоговом учете стоимость выявленных излишков объектов основных фондов включают в валовые доходы на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль как бесплатно полученное имущество. | ||||
| Недостачи | ||||
| 1. Выявлена недостача объекта основных средств, по недостающему объекту списаны: |
|
|
|
|
| — остаточная стоимость | 976 | 10 | — | * |
| — сумма начисленного износа | 13 | 10 | — | — |
| *В данном случае в учетных целях, конечно же, нужен документ, подтверждающий причину отсутствия объекта. При этом в налоговом учете (согласно п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль): | ||||
| 2. Одновременно (до выявления виновников) сумма недостачи отражена в забалансовом учете | 072 | — | — | — |
| 3. Списана с забалансового учета сумма недостачи после установления виновника недостачи или принятия решения об отсутствии виновных лиц | — | 072 | — | — |
| Если установлен виновник недостачи | ||||
| В случае установления виновника недостачи согласно п. 11.12 Инструкции № 69 размер убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) ценностей определяется с учетом положений Порядка № 116 (комментарий к внесенным в него «последним» изменениям см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 35, с. 6). Напомним также, что на особенностях применения Порядка № 116 в свое время мы останавливались в материале «Кратная» материальная ответственность, или Почем испорченные бланки для народа» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 91. | ||||
| 4. Отражена сумма, взыскиваемая с виновного лица | 375 | 746 | — | — |
| 5. Отражена сумма, подлежащая перечислению в бюджет (если ущерб рассчитывается согласно Порядку № 116) | 746 | 642 | — | — |
| 6. Возмещен ущерб виновным лицом | 301, | 375 | * | * |
| *Если виновное в недостаче лицо возмещает ущерб предприятию, то предприятие (п.п. 8.4.9 Закона о налоге на прибыль): | ||||
| 7. Перечислена соответствующая сумма в бюджет | 642 | 311 | — | — |
Что касается
НМА, то согласно п. 7.4 Методрекомендаций № 1327 (а также р. 3 приложения к ним) выявленные в ходе инвентаризации (ранее неучтенные) объекты НМА, по которым определена стоимость и составлены акты ввода в хозяйственный оборот, зачисляются в состав НМА предприятия (приходуются) следующими записями:— Дт 12 «Нематериальные активы» — Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (в общем случае);
— Дт 12 «Нематериальные активы» — Кт 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» (если инвентаризацией при этом установлено, что такие объекты НМА были получены предприятием бесплатно);
— Дт 12 «Нематериальные активы» — Кт 69 «Доходы будущих периодов» (если в ходе инвентаризации было установлено, что такие объекты НМА принадлежат государству или они были созданы за счет средств целевого финансирования — бюджета, инновационного фонда и т. п.).
В таком же порядке учитывают и обнаруженные в ходе инвентаризации незавершенные капитальные инвестиции в НМА (завершенные или незавершенные разработки, в отношении которых на дату инвентаризации происходит или еще не начато оформление правоустанавливающих документов — патентов, свидетельств, дипломов, лицензий и т. п.). Соответственно в учете (в зависимости от путей появления) они будут зачисляться на баланс следующими записями (
п. 7.5 Методрекомендаций № 1327, р. 3 приложения к ним; письмо Минфина от 12.08.2005 г. № 31-04200-10-5/17045):— Дт 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» — Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности»,
— либо Дт 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» — Кт 424 «Бесплатно полученные необоротные активы»,
— либо Дт 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» — Кт 69 «Доходы будущих периодов».
В налоговом учете излишки НМА включаются в валовые доходы согласно
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. А вот налоговый учет недостач НМА Законом о налоге на прибыль оставлен без внимания и не урегулирован (возможно, из-за того, что это не такой уж и частый случай). И все же логично предположить, что в такой ситуации налогоплательщик может по аналогии руководствоваться правилами, установленными для отражения недостач объектов ОФ группы 1 (абзац «а» п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль), и отнести остаточную стоимость недостающего НМА на валовые расходы.
Инвентаризация для целей налогового учета (Налогового кодекса)
Инвентаризация-2010 примечательна еще и тем, что, помимо традиционной оценки фактического состояния имущества предприятия для целей бухгалтерского учета, она также послужит своеобразным стартом и отправной точкой отсчета при отражении объектов основных средств и НМА
в налоговом учете. Ведь в ходе грядущей налоговой реформы ее данные станут основой для формирования «налоговых» групп ОС, начисления «налоговой» амортизации и расчета налога на прибыль по новым правилам, что прямо предусматривает п. 10 р. XIX «Заключительные и переходные положения» проекта Налогового кодекса.Напомним, что на сегодняшний день редакция этого
пункта проекта устанавливает, что с даты вступления Налогового кодекса в силу для определения перечня объектов основных средств, прочих необоротных активов и НМА по группам в целях начисления «налоговой» амортизации применяются данные инвентаризации, проведенной перед составлением годового финансового отчета за предыдущий финансовый год. Вместе с тем учитывая, что регулирующий налог на прибыль раздел III, исходя из проекта, вступит в силу с 01.04.2011 г., для необоротных активов, видимо, придется провести еще одну инвентаризацию по итогам I квартала 2011 года.При этом планируется, что «переходная налоговая» амортизируемая стоимость (по каждому из объектов ОС, прочих необротных активов и НМА) будет определяться как первоначальная (переоцененная — за исключением дооценок, проведенных после 1 января 2010 года, сумму которых в «налоговую» амортизируемую стоимость включать не разрешается) стоимость
с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления Налогового кодекса в силу (т. е. по сути — остаточная стоимость объектов).Причем если на дату вступления
Налогового кодекса в силу в итоге общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета окажется меньше чем общая стоимость всех групп по данным налогового учета, то возникшую разницу можно будет амортизировать в налоговом учете прямолинейным методом в течение 3 лет (разумеется, для проведения такого сравнения из бухучета при этом выбирается только «производственная» часть, т. е. стоимость всех групп «производственных» основных средств, и если такие «бухгалтерские» данные окажутся меньше «налоговых», чтобы часть «налоговых» расходов, так сказать, «не пропала», возникшую разницу 3 года амортизируют прямолинейно).И хотя с появлением Налогового кодекса многое в налогообложение необоротных активов, как видим, придет из бухучета, полного соответствия достичь все же вряд ли удастся (взять хотя бы различные «налоговые» и «бухгалтерские» учетные подходы к ремонтам и улучшениям основных средств, их переоценке, установлению сроков полезного использования и пр.). Ну а чтоб не потеряться во всех грядущих тонкостях законодательства, отслеживать новшества по-прежнему будем вместе.
