Інвентаризація ОЗ та НМА
Щорічна передноворічна інвентаризація майна охоплює в тому числі і «перерахунок» таких фундаментальних об’єктів, як основні засоби з нематеріальними активами. На що звернути увагу та як оформити результати інвентаризації в такому разі, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Інвентаризація основних засобів
Як відомо, для всіх активів підприємства встановлено єдиний порядок проведення інвентаризації. При цьому основним нормативним документом, яким керуються під час інвентаризації майна, у тому числі і при інвентаризації основних засобів (ОЗ), є
Інструкція № 69.Основними завданнями
інвентаризації основних засобів є (п. 7 Інструкції № 69):— перевірка їх фактичної наявності (порівняння облікових даних з фактичними, виявлення розбіжностей — надлишків, нестач);
— виявлення активів, що не використовуються підприємством;
— перевірка дотримання правил утримання та експлуатації основних засобів;
— перевірка реальної вартості основних засобів, що обліковуються на балансі (виявлення необхідності проведення їх переоцінки — дооцінки, уцінки).
При цьому слід мати на увазі, що:
— інвентаризації підлягають
як власні основні засоби (розташовані на території підприємства або передані в оренду, на відповідальне зберігання, лізинг, ремонт), так і основні засоби, які підприємству не належать та облік яких ведеться на позабалансових рахунках (орендовані, прийняті на відповідальне зберігання; п. 5 Інструкції № 69);— оскільки згідно з
п. 5 П(С)БО 7 до основних засобів належать і інші необоротні матеріальні активи (що значаться на однойменному рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи»), то інвентаризація охоплює у тому числі і такі об’єкти, а також витрати на придбання (створення) та незавершений ремонт основних засобів (п.п. 11.9 Інструкції № 69). Тобто у процесі інвентаризації основних засобів перевіряється фактична наявність об’єктів (витрат) за такими групами:
Групи ОЗ
| Група ОЗ | Склад групи (підгрупи ОЗ) |
| Основні засоби | — Земельні ділянки (рах. 101) |
| Інші необоротні матеріальні активи | — Бібліотечні фонди (рах. 111) |
| Незавершені капітальні інвестиції | — Капітальне будівництво (рах. 151) |
Щоправда, деякі з об’єктів інвентаризувати щорічно зовсім необов’язково. Так згідно з
п.п. «б» п. 3 Інструкції № 69 інвентаризація:— будівель, споруд та інших нерухомих об’єктів основних засобів може проводитися
1 раз на 3 роки;— бібліотечних фондів (залежно від обраного підприємством підходу до її проведення) —
за рішенням керівника підприємства або 1 раз на 5 років, або щорічно з охопленням при цьому інвентаризацією не менше 20 % одиниць бібліотечного фонду з обов’язковим її завершенням у структурному підрозділі (у матеріально відповідальної особи) протягом 30 днів.У ході проведення інвентаризації основних засобів також
перевіряється наявність документів на земельні ділянки, водоймища та інші об’єкти природних ресурсів, що підтверджують право власності на них підприємства (п.п. 11.7 Інструкції № 69).
Документальне оформлення
Інвентаризаційний опис.
Для оформлення даних інвентаризації основних засобів (будівель, споруд, передавальних пристроїв, машин та обладнання, транспортних засобів, інструменту, обчислювальної техніки, виробничого та господарського інвентарю тощо) застосовується Інвентаризаційний опис основних засобів (за формою № інв-1, затвердженою постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. № 241* ). Хоча підприємство, звісно, може розробити й інвентаризаційну відомість власної форми. При інвентаризації ремонтів на підставі перевірки фактичного стану робіт інвентаризаційною комісією складається Акт інвентаризації незавершених ремонтів основних засобів (за формою № інв-10).*І хоча цей документ ще часів СРСР, він є чинним і сьогодні. Адже, як передбачено постановою Верховної Ради України від 12.09.91 р. № 1545-ХII «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР», до прийняття відповідних актів законодавства України на території республіки з питань, не врегульованих законодавством України, застосовуються акти законодавства Союзу РСР (на що також зверталася увага і в листі Держкомстату України від 30.01.2003 р. № 03-04-05/18).
Інвентаризаційний опис
складається комісією в одному примірнику окремо за кожним місцезнаходженням цінностей у посадової особи, відповідальної за збереження основних засобів. На основні засоби, отримані в оренду, складається окремий інвентаризаційний опис.Інвентаризаційний опис заповнюється інвентаризаційною комісією безпосередньо в ході проведення інвентаризації (хоча при великій кількості інвентарних об’єктів заповнити його графи 1 — 6 ще до початку інвентаризації може і сам бухгалтер, що до того ж дозволить уникнути будь-яких незбігів та неточностей у назвах та характеристиках об’єктів і розбіжностей з їх бухобліковими позиціями; при цьому в інвентаризаційному описі об’єкти відображаються за первісною вартістю, див. наприклад
п. 18 Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), затвердженого постановою КМУ від 02.03.93 р. № 158.Узяту перед початком інвентаризації від кожної особи або групи осіб, відповідальних за збереження цінностей, розписку відображають у заголовній частині інвентаризаційного опису.
В інвентаризаційному описі також наводять дані про
виявлені в ході інвентаризації невраховані об’єкти основних засобів (не відображених раніше в бухгалтерському обліку) із зазначенням відомостей про їх придбання або спорудження. Незаповнені рядки, що залишилися в кінці інвентаризаційного опису, прокреслюються.У ході інвентаризації інвентаризаційна комісія також оцінює фактичний стан об’єктів (придатні до подальшої експлуатації, не придатні, чи відповідають критеріям основних засобів, чи реальна їх вартість). Так, наприклад, об’єкти, що не відповідають критеріям основних засобів, комісія може порекомендувати перевести до складу інших активів (товарно-матеріальних цінностей або малоцінних необоротних активів тощо) або списати з балансу (якщо об’єкти не відповідають більше критеріям активу), а іноді — винести рішення про необхідність проведення переоцінки об’єктів (докладніше про переоцінку див. статтю «Переоцінка основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 28). У разі виявлення придатних до використання об’єктів основних засобів, залишкова вартість яких згідно з обліковими даними дорівнює нулю, інвентаризаційна комісія оформляє пропозицію про визначення їх справедливої та ліквідаційної вартості (
п.п. 11.7 Інструкції № 69).Протокол
. Усі висновки та пропозиції інвентаризаційній комісії фіксуються в протоколі. У ньому відображається інформація про результати інвентаризації, відомості про причини та винних у нестачах, втраті чи псуванні цінностей осіб, ужитих до них заходів, а також наводяться пропозиції про врегулювання виявлених інвентаризаційних різниць. Якщо конкретних винуватців нестач не встановлено, у протоколі наводяться вичерпні пояснення цьому. Протокол у 5-денний строк розглядається та затверджується керівником підприємства (п.п. «в» п.п. 11.12 Інструкції № 69). Після цього протокол разом з інвентаризаційною відомістю передаються до бухгалтерії підприємства для відображення результатів інвентаризації в обліку.Звіряльна відомість
. Отримавши затверджені результати інвентаризації, бухгалтерія приступає до відображення даних в обліку. При цьому на виявлені в ході інвентаризації розбіжності (відхилення облікових даних від фактичних) бухгалтерією складається Звіряльна відомість результатів інвентаризації основних засобів (за формою № інв-18, затвердженою постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. № 241). У цьому документі відображають виключно виявлені інвентаризаційні розбіжності (надлишки та нестачі). Звіряльна відомість складається в 1 примірнику і зберігається в бухгалтерії підприємства.На виявлені в ході інвентаризації не придатні до подальшої експлуатації основні засоби, що підлягають списанню, складається
Акт списання основних засобів за типовою формою № ОЗ-3, затвердженою наказом Мінстату України від 29.12.95 р. № 352 (для автотранспортних засобів — за типовою формою № ОЗ-4), а на виявлені інвентаризацією невраховані об’єкти, що підлягають зарахуванню до складу основних засобів, — Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за типовою формою № ОЗ-1.Результати інвентаризації основних засобів також відображаються у зведеній
Відомості результатів інвентаризації (додаток 3 до Інструкції № 69).
Інвентаризація нематеріальних активів
Починаючи інвентаризацію нематеріальних активів (НМА), потрібно пам’ятати, що згідно з
п. 5 П(С)БО 8 вони підрозділяються на такі групи:
Групи НМА
| Група НМА | Склад групи |
| Права користування природними ресурсами | Право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо |
| Права користування майном | Право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо |
| Права на комерційні позначення | Права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо |
| Права на об’єкти промислової власності | Права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо |
| Авторське право та суміжні з ним права | Право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для ЕОМ, компіляції даних (баз даних), виконання фонограм, відеограм, передачі (програми) організацій мовлення тощо |
| Незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи | Капітальні інвестиції на придбання, створення або модернізацію об’єктів НМА, незавершені на дату балансу |
| Інші нематеріальні активи | Інші НМА, якими володіє підприємство, такі, наприклад, як права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо |
Особливості інвентаризації НМА обумовлює
р. VII Методрекомендацій № 1327. Згідно з цим документом проведення інвентаризації НМА та оформлення її результатів відбувається в порядку, аналогічному інвентаризації основних засобів, установленому Інструкцією № 69. Тобто в ході інвентаризації НМА (п. 7 Інструкції № 69):— виявляють фактичну наявність НМА;
— виявляють НМА, які не використовуються;
— перевіряють реальність вартості НМА, зарахованих на баланс.
Щоправда, ураховуючи при цьому особливість, властиву НМА («нематеріальність» форми), наявність об’єктів НМА при інвентаризації встановлюється:
— за документами, які були підставою для їх оприбуткування;
— або додатково за документами, якими оформлені (тобто підтверджуються) відповідні права.
Також з метою ідентифікації об’єктів НМА інвентаризаційна комісія перевіряє
наявність та законність документів, що засвідчують правомірність отримання прав власності, прав використання об’єктів інтелектуальної власності (патентів, ліцензій, свідоцтв, дипломів, договорів тощо) та є підставою для оприбуткування об’єктів НМА підприємством в обліку.Відомості про виявлені у процесі інвентаризації об’єкти НМА заносяться інвентаризаційною комісією до
Інвентаризаційного опису об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (за типовою формою № НА-4, затвердженою наказом Мінфіну України від 22.11.2004 р. № 732). І хоча, як видно з назви, ця форма призначена для об’єктів інтелектуальної власності, саме її, судячи з положень п. 7.2 Методрекомендацій № 1327, і радить застосовувати Мінфін при оформленні результатів інвентаризації всіх НМА, що є на підприємстві. Як і при інвентаризації основних засобів, інвентаризаційний опис № НА-4 складається в 1 примірнику для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об’єктів НМА та за кожною особою, відповідальною за використання об’єктів НМА. До опису включається кожний окремий об’єкт НМА.При цьому виявлені інвентаризацією
об’єкти НМА, не відображені раніше через ті чи інші причини в бухгалтерському обліку, також наводяться в Інвентаризаційному описі із зазначенням найменування та характеристики об’єкта, його первісної вартості та суми накопиченої амортизації, дати придбання та строку корисного використання. Для взяття їх на облік складається Акт введення об’єкта нематеріальних активів у господарський оборот (як і у випадку з Інвентаризаційним описом, при його складанні за основу беруть Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів за типовою формою № НА-1, затвердженою наказом Мінфіну України від 22.11.2004 р. № 732). При цьому відомості про такі невраховані об’єкти НМА також відображатимуться у звіряльній відомості.Результати інвентаризації оформляються
протоколом, в якому відображаються висновки та пропозиції щодо врегулювання інвентаризаційних різниць. На виявлені інвентаризацією розбіжності (нестачі, надлишки) бухгалтерією складається звіряльна відомість , до якої додаються письмові пояснення осіб, відповідальних за збереження та використання об’єктів.
Відображення результатів інвентаризації в обліку
Затверджені
результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку в місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року (п.п. «г» п.п. 11.12 Інструкції № 69). При цьому все залежить від причин виявлених інвентаризаційних розбіжностей.Так, якщо встановлено, що виявлені в ході інвентаризації невраховані об’єкти основних засобів та НМА, не значаться на балансі підприємства внаслідок допущених помилок (об’єкти помилково не були оприбутковані або були помилково списані, і при цьому за такими «зайвими» об’єктами є підтверджуючі документи), то в бухгалтерському обліку такі операції відображаються в порядку виправлення помилок (
лист Мінфіну України від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823) зі складанням відповідної бухгалтерської довідки, що усуває помилку (форму якої, нагадаємо, наведено в Методичних рекомендаціях по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. № 356).А от виявлені в ході інвентаризації «справжні» надлишки, як правило, ураховуються в порядку, аналогічному безоплатному отриманню основних засобів, тобто оприбутковуються за справедливою вартістю з відображення за Кт рах. 424 «Безоплатно отримані необоротні активи»:
Облік результатів інвентаризації
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Надлишки | ||||
| 1. Оприбутковано виявлені надлишки основних засобів (за справедливою вартістю) | 15 | 424 | * | — |
| 2. Уведено об’єкт в експлуатацію | 10 | 15 | — | — |
| 3. Починаючи з наступного місяця: |
|
|
|
|
| — нараховано суму амортизації за об’єктом | 23, 91, | 13 | — | — |
| — одночасно відображено дохід у сумі нарахованої амортизації | 424 | 745 | — | — |
| * У податковому обліку вартість виявлених надлишків об’єктів основних фондів уключають до валових доходів на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток як безоплатно отримане майно. У подальшому «податковій» амортизації такі об’єкти в податковому обліку не підлягають. | ||||
| Нестачі | ||||
| 1. Виявлено нестачу об’єкта основних засобів, за цим об’єктом списано: |
|
|
|
|
| — залишкову вартість | 976 | 10 | — | * |
| — суму нарахованого зносу | 13 | 10 | — | — |
| * У цьому випадку в облікових цілях, звісно, потрібний документ, що підтверджує причину відсутності об’єкта. При цьому в податковому обліку (згідно з п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток): Щодо ПДВ, то, виконавши умови абзацу другого п. 4.9 Закону про ПДВ, підприємство зможе не нараховувати ПДВ при нестачі об’єктів. Нагадаємо: для цього важливо, щоб факт відсутності об’єкта ОФ підтверджувався документально (наприклад, при крадіжці — відповідною довідкою, виданою правоохоронними органами; при знищенні або перетворенні об’єкта — актом списання основних засобів за типовою формою № ОЗ-3 (а для автотранспорту — за типовою формою № ОЗ-4) тощо). Інакше в разі відсутності підтверджуючого нестачу документа доведеться нарахувати ПДВ-зобов’язання за правилами абзацу першого п. 4.9 Закону про ПДВ (що в обліку при цьому відобразиться таким записом: Дт 976 — Кт 641). Вважаємо, що податковий кредит, який припадає на недоамортизовану вартість основних засобів, яких не вистачає, підприємству в цьому випадку коригувати не потрібно. Адже згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ сума податкового кредиту не залежить від суми валових витрат (балансової вартості основних фондів), і для її відображення важливе використання об’єкта в господарській діяльності (а така умова в цьому випадку виконується, оскільки об’єкт уже встиг взяти участь у господарській діяльності підприємства). Однак податківці з цього приводу висловлюють протилежну думку (лист ДПАУ від 20.06.2006 р. № 6744/6/16-1515-26) — «за» необхідність коригування податкового кредиту (записами Дт 641 — Кт 644 (сторно) і Дт 976 — Кт 644), причому іноді навіть у всій його раніше відображеній при придбанні ОЗ сумі (див. наприклад, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 45, с. 23). | ||||
| 2. Одночасно (до виявлення винуватців) суму нестачі відображено в позабалансовому обліку | 072 | — | — | — |
| 3. Списано з позабалансового обліку суму нестачі після встановлення винуватця нестачі або прийняття рішення про відсутність винних осіб | — | 072 | — | — |
| Якщо встановлено винуватця нестачі | ||||
| У разі встановлення винуватця нестачі згідно з п.п. 11.12 Інструкції № 69 розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) цінностей визначається з урахуванням положень Порядку № 116 (коментар до внесених до нього «останніх» змін див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 35, с. 6). Нагадаємо також, що на особливостях застосування Порядку № 116 свого часу ми зупинялися в матеріалі «Кратна» матеріальна відповідальність, або Почому зіпсовані бланки для народу» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 91. | ||||
| 4. Відображено суму, що стягується з винної особи | 375 | 746 | — | — |
| 5. Відображено суму, що підлягає перерахуванню до бюджету (якщо шкода розраховується згідно з Порядком № 116) | 746 | 642 | — | — |
| 6. Відшкодовано шкоду винною особою | 301, 311, 661 | 375 | * | * |
| * Якщо винна в нестачі особа відшкодовує шкоду підприємству, то підприємство (п.п. 8.4.9 Закону про податок на прибуток): | ||||
| 7. Перераховано відповідну суму до бюджету | 642 | 311 | — | — |
Щодо
НМА, то згідно з п. 7.4 Методрекомендацій № 1327 (а також р. 3 додатка до них) виявлені в ході інвентаризації (раніше невраховані) об’єкти НМА, за якими визначено вартість та складено акти введення в господарський оборот, зараховуються до складу НМА підприємства (оприбутковуються) такими записами:— Дт 12 «Нематеріальні активи» — Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» (у загальному випадку);
— Дт 12 «Нематеріальні активи» — Кт 424 «Безоплатно отримані необоротні активи» (якщо інвентаризацією при цьому встановлено, що такі об’єкти НМА було отримано підприємством безоплатно);
— Дт 12 «Нематеріальні активи» — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів» (якщо в ході інвентаризації було встановлено, що такі об’єкти НМА належать державі або їх було створено за рахунок коштів цільового фінансування — бюджету, інноваційного фонду тощо).
У такому ж порядку враховують і виявлені в ході інвентаризації незавершені капітальні інвестиції в НМА (завершені або не завершені розробки, щодо яких на дату інвентаризації відбувається або ще не розпочато оформлення правовстановлюючих документів, — патентів, свідоцтв, дипломів, ліцензій тощо). Відповідно в обліку (залежно від шляхів з’явлення) вони зараховуватимуться на баланс такими записами (
п. 7.5 Методрекомендацій № 1327, р. 3 додатка до них; лист Мінфіну від 12.08.2005 р. № 31-04200-10-5/17045):— Дт 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»;
— або Дт 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — Кт 424 «Безоплатно отримані необоротні активи»;
— або Дт 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів».
У податковому обліку надлишки НМА включаються до валових доходів згідно з
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. А от податковий облік нестач НМА Законом про податок на прибуток залишено без уваги і не врегульовано (можливо, через те, що це не такий вже й частий випадок). Та все ж логічно припустити, що в такій ситуації платник податків може за аналогією керуватися правилами, установленими для відображення нестач об’єктів ОФ групи 1 (абзац «а» п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток) та віднести залишкову вартість НМА, якого не вистачає, до валових витрат.
Інвентаризація для цілей податкового обліку (Податкового кодексу)
Інвентаризація-2010 примітна ще й тим, що, крім традиційної оцінки фактичного стану майна підприємства для цілей бухгалтерського обліку, вона також буде своєрідним «стартом» та відправною точкою відліку при відображенні об’єктів основних засобів та НМА
в податковому обліку. Адже в ході майбутньої податкової реформи її дані стануть основою для формування «податкових» груп ОЗ, нарахування «податкової» амортизації та розрахунку податку на прибуток за новими правилами, що прямо передбачає п. 10 р. XIX «Прикінцеві та перехідні положення» проекту Податкового кодексу.Нагадаємо: на сьогодні редакція цього
пункту проекту встановлює, що з дати набуття Податковим кодексом чинності для визначення переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних активів та НМА за групами з метою нарахування «податкової» амортизації застосовуються дані інвентаризації, проведеної перед складанням річного фінансового звіту за попередній фінансовий рік. Разом із тим, ураховуючи, що розділ III, який регулює податок на прибуток, судячи з проекту, набере чинності з 01.04.2011 р., для необоротних активів, мабуть, доведеться провести ще одну інвентаризацію за підсумками I кварталу 2011 року.При цьому планується, що «перехідна податкова» вартість (за кожним з об’єктів ОЗ, інших необротних активів та НМА), що амортизується, визначатиметься як первісна (переоцінена — за винятком дооцінок, проведених після 1 січня 2010 року, суму яких до «податкової» вартості, що амортизується, включати не дозволяється) вартість
з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набуття Податковим кодексом чинності (тобто по суті — залишкова вартість об’єктів).Причому якщо на дату набуття
Податковим кодексом чинності у результаті загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться менше ніж загальна вартість усіх груп за даними податкового обліку, то різницю, що виникла, можна буде амортизувати в податковому обліку прямолінійним методом протягом 3 років (зрозуміло, для проведення такого порівняння з бухобліку при цьому вибирається тільки «виробнича» частина, тобто вартість усіх груп «виробничих» основних засобів, і якщо такі «бухгалтерські» дані виявляться менше «податкових», щоб частина «податкових» витрат, так би мовити, «не пропала», різницю, що виникла 3 роки амортизують прямолінійно).І хоча з появою Податкового кодексу багато що в оподаткування необоротних активів, як бачимо, прийде з бухобліку, повної відповідності досягти все ж навряд чи вдасться (узяти хоча б різні «податкові» і «бухгалтерські» облікові підходи до ремонтів та поліпшень основних засобів, їх переоцінки, установлення строків корисного використання тощо). А щоб не загубитися у всіх прийдешніх нюансах законодавства, стежити за новинами, як і раніше, будемо разом.
