Подводим итоги инвентаризации
По завершении инвентаризации необходимо документально оформить и отразить в учете ее результаты. О том, как правильно это сделать, вы узнаете из данной статьи.
Михаил ВИШНЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»,
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Документальное оформление результатов инвентаризации
После окончания инвентаризации оформленные инвентаризационные описи (акты инвентаризации) передаются в бухгалтерию для составления
сличительных ведомостей по тем ценностям и расчетам, в отношении которых установлено отклонение от учетных (количественных, суммовых) данных.В бухгалтерии данные всех инвентаризационных описей сверяются с данными бухгалтерского учета. Для отражения результатов инвентаризации ТМЦ, по которым выявлены отклонения от учетных данных, используется
Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № инв-19). К ней прилагают объяснения лиц, ответственных за использование и хранение ТМЦ.Общие результаты инвентаризации в части установленных расхождений (недостач, излишков, суммовых разниц) отражаются в
Ведомости результатов инвентаризации (приложение 3 к Инструкции № 69), в которой сначала заполняются графы с 1 по 5. На основании этого документа проводится работа по урегулированию выявленных расхождений, а именно: комиссия изучает все обстоятельства дела (проводит внутреннее расследование, при необходимости — экспертизу), материально ответственные лица дают устные и письменные объяснения выявленным расхождениям.Если выявленное расхождение стало следствием учетной ошибки (документ не проведен в учете, неверно оприходованы (списаны) некоторые позиции по накладной, дважды проведен один и тот же документ и т. п.), то эта разница
не считается фактическим излишком или недостачей. В налоговом и бухгалтерском учете такое расхождение ликвидируется в порядке исправления ошибок. Основанием для такой корректировки служит бухгалтерская справка.После того как учетные (в том числе арифметические) ошибки, описки, недочеты устранены, инвентаризационная комиссия составляет
Протокол, в котором отражаются (пп. 11.3, 11.4, 11.12 Инструкции № 69):— информация о состоянии складского хозяйства;
— результаты инвентаризации и заключения по ним;
— сведения о причинах и лицах, виновных в недостачах, потерях, порче ценностей и принятых к ним мерах;
— предложения по урегулированию выявленных недостач и потерь от порчи ценностей за счет зачета по пересортице;
— предложения по списанию недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и расходов от порчи ценностей с указанием принятых мер по предупреждению таких потерь и недостач в будущем. Если виновные лица по сверхнормативным потерям (в том числе и отрицательным разницам по пересортице) не установлены, в
Протоколе приводятся исчерпывающие объяснения этому.Протокол инвентаризационной комиссии
вместе с приложенными к нему Ведомостью результатов инвентаризации (где уже заполнены графы с 6 по 9) и другими подтверждающими документами передается для утверждения руководителю предприятия, который должен в пятидневный срок изучить и утвердить Протокол (п.п. «в» п.п. 11.12 Инструкции № 69).После утверждения Протокола выводы постоянно действующей инвентаризационной комиссии относительно урегулирования инвентаризационных расхождений приобретают силу
распорядительного документа и становятся основанием (первичным документом) для выполнения записей в бухгалтерском учете (это подтверждает и Министерство финансов Украины в письме от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).Утвержденные результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете предприятия
в том месяце, в котором завершена инвентаризация, но не позднее декабря отчетного года.
Отражение результатов инвентаризации в учете
Как отражаются в учете предприятия излишки и пересортица ТМЦ, выявленные в ходе инвентаризации?
Излишки.
В бухгалтерском учете излишки, выявленные в ходе инвентаризации ТМЦ, приходуются на баланс предприятия с одновременным отражением доходов (кредит субсчета 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»).В
налоговом учете сумма излишних ТМЦ включается в состав валового дохода и не участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Пересортица.
Пересортица может быть признана согласно п.п. 11.12 Инструкции № 69 только в отношении ТМЦ одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же период, который проверяется, и у одного и того же лица, которое проверяется.Если в порядке пересортицы засчитываются разные по стоимости ТМЦ, то в
бухгалтерском учете возникшая отрицательная суммовая разница относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, суммовые разницы рассматриваются как недостача ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности (в дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).Обратите внимание: в случае
возникновения отрицательных суммовых разниц зачет по пересортице осуществляется на стоимость недостающих запасов по цене излишних.Также следует учитывать, что при наличии излишков и недостач ТМЦ одного наименования сначала делается зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяются нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.). То есть сначала применить к недостающим ценностям нормы естественной убыли, а затем зачесть излишками вследствие пересортицы
нельзя. Если же после проведенного в установленном порядке зачета по пересортице все же осталась непогашенной недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыли недостача рассматривается в качестве сверхнормативной.В
налоговом учете зачтенная по пересортице сумма не отражается.Возникающие же при пересортице суммовые разницы в целях налогового учета должны классифицироваться так:
— положительные — в качестве излишков;
— отрицательные — как сверхнормативная недостача.
Поэтому если получены
положительные суммовые разницы, то их величина наравне со стоимостью выявленных в излишке ТМЦ включается в состав валового дохода на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль с отражением по строке 01.6 декларации по налогу на прибыль. При этом сумма таких излишков ТМЦ (включая суммовые разницы по пересортице) не подлежит перерасчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.На сумму образовавшихся в результате проведенного зачета недостач излишками
отрицательных суммовых разниц (стоимость ТМЦ, находящихся в излишке, ниже стоимости недостающих ценностей) предприятию следует откорректировать валовые расходы, поскольку такая суммовая разница не соответствует критериям отнесения к валовым расходам, оговоренным в ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Такая корректировка осуществляется путем отражения в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Кроме того, предприятиям — плательщикам НДС необходимо также отсторнировать ранее отраженный налоговый кредит по этому налогу на основании п.п. 7.4.4 Закона об НДС.В то же время
суммы возмещения, полученные предприятием от работника, нанесшего ущерб, не включаются в валовой доход на основании п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль как компенсация прямых расходов или убытков, которые не были отнесены в состав валовых расходов. Налоговые обязательства по НДС в данном случае также не возникают.Подробнее вопросы урегулирования инвентаризационных разниц рассмотрены в статье
«Суммовые разницы при пересортице» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 74).
Как отражается в учете предприятия недостача ТМЦ, выявленная в ходе инвентаризации?
Для целей учета результатов инвентаризации недостачи делятся на две категории: в пределах норм естественной убыли и сверх норм естественной убыли.
В
налоговом учете сумма недостач ТМЦ в пределах норм естественной убыли не исключается из состава валовых расходов предприятия, поскольку такие расходы являются нормальными и возникли в ходе хозяйственной деятельности. Не корректируются и суммы НДС, приходящиеся на такую недостачу.Недостачи ТМЦ в размерах,
превышающих нормы естественной убыли, в налоговом учете расцениваются как использованные налогоплательщиком не в хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, влечет необходимость проведения соответствующих корректировок. В этом случае нужно:—
исключить стоимость недостающих ТМЦ из валовых расходов через графу 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль, оставив значение строки 04.1 декларации при этом неизменным, с чем согласна и ГНАУ (см. письмо ГНАУ от 31.03.2006 г. № 6161/7/15-0317);—
откорректировать налоговый кредит по НДС исходя из стоимости недостающих ТМЦ, отразив сумму «входного» НДС со знаком «минус» в строке 16.4 декларации по НДС и заполнив приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость» к декларации. Именно так налоговики рекомендуют поступать с НДС при порче ТМЦ (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 20, с. 30). Кстати, подробнее с порядком отражения испорченных товаров в учете можно ознакомиться в статье «Истек срок годности: как списать товар?» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 61).В
бухгалтерском учете оба вида недостач (в пределах норм естественной убыли и сверх норм естественной убыли) включаются в состав прочих операционных расходов и отражаются на субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов учета ТМЦ. Если на предприятии учет ТМЦ ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к их стоимости (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).При этом сумма недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражается на забалансовом
счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». После установления виновного лица сумма недостачи списывается со счета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода. Если виновное лицо не установлено, то сумма недостачи должна числиться на счете 072 не менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.Пример
. В ходе инвентаризации на складе предприятия комиссия выявила недостачу ТМЦ (вазы керамической серии «Декор») в сумме 270 грн. (без НДС — 225 грн.; НДС 20 % — 45 грн.). Из этой суммы недостача в пределах норм естественной убыли согласно Нормам потерь (боя) фарфоро-фаянсовых майоликовых и гончарных товаров, посуды стеклянной сортовой, хозяйственной, кухонной из жаростойкого стекла и колб для термосов при транспортировке, хранении и реализации, утвержденным приказом Министерства торговли СССР от 04.01.88 г. № 2, составила условно 72 грн. (без НДС — 60 грн.; НДС 20 % — 12 грн.).Виновное в недостаче лицо не установлено.
На основании выводов инвентаризационной комиссии недостающие ТМЦ списываются с баланса предприятия.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Отражение списания недостач ТМЦ в учете
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Списана сумма недостачи запасов | 225 | 947 | 281 | — | -165 (225 - 60)* |
| * Стоимость недостающих запасов сверх норм естественной убыли в сумме 165 грн. исключается из валовых расходов через графу 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| 2 | Отражена сумма недостачи на забалансовом счете | 198* | 072 | — | — | — |
| *Если виновное лицо не установлено или в возмещении отказано судом, то сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (он составляет 3 года) с момента установления факта недостачи. | ||||||
| 3 | Произведена корректировка налогового кредита по НДС методом «красное сторно» | 33 | 641 | 644 | — | — |
| 4 | Отнесена сумма откорректированного налогового кредита по НДС в состав прочих расходов операционной деятельности | 33 | 947 | 644 | — | — |
В результате инвентаризации выявлены товары, подлежащие уценке. Как отразить в учете такую уценку?
В
бухгалтерском учете сумма уценки списывается на расходы отчетного периода и отражается по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с уменьшением балансовой стоимости запасов (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).Предприятия розничной торговли, уценивая товар до стоимости ниже цены приобретения, сумму снижения продажной стоимости товара делят на две составляющие: сумму, на которую снижается торговая наценка, и сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара. Она и будет представлять собой сумму уценки.
Снижение торговой наценки такие предприятия отражают записью:
Дт 285 «Торговая наценка» — Кт 282 «Товары в торговле», а уменьшение первоначальной стоимости товара вследствие уценки — записью: Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт 282 «Товары в торговле».В
налоговом учете проведение уценки товаров никаких изменений не вызывает, поскольку в соответствии с абзацем седьмым п. 5.9 Закона о налоге на прибыль уценка (дооценка) не изменяет балансовой стоимости запасов и валовых доходов или валовых расходов налогоплательщика, связанных с приобретением таких запасов.Нет необходимости в данном случае и в корректировке ранее отраженного налогового кредита по НДС, так как хознаправленность приобретенных товаров не изменилась.
Более подробно вопросы уценки товаров рассмотрены в статье
«Залежался товар: проведите уценку» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 38).
Порядок взыскания ущерба с виновных материально ответственных лиц
Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса о возмещении предприятию ущерба, который нанесен в результате выявленной в ходе инвентаризации недостачи, коротко напомним общие правила привлечения работников к материальной ответственности.
Из норм
КЗоТ следует, что материальная ответственность наступает только:— если ущерб нанесен в результате
нарушения возложенных на работника трудовых обязанностей (ч. 1 ст. 130 КЗоТ). Перечень трудовых обязанностей работника устанавливается в трудовых договорах, должностных инструкциях и т. п.;— за прямой действительный ущерб
(ч. 2 ст. 130 КЗоТ). За не полученную предприятием прибыль работник материальную ответственность не несет;— если ущерб причинен виновными противоправными действиями (бездействием) работника (
ч. 2 ст. 130 КЗоТ);— если причиненный ущерб не относится к категории нормального производственно-хозяйственного риска (
ч. 4 ст. 130 КЗоТ);— если работник, причинивший ущерб, не находился в состоянии крайней необходимости (
ч. 4 ст. 130 КЗоТ).Причем для возложения на работника материальной ответственности за причиненный ущерб работодатель должен доказать наличие всех названных выше условий (
ст. 138 КЗоТ). Сам же работодатель обязан создать работнику необходимые условия для нормальной работы и обеспечения полной сохранности доверенного ему имущества (ч. 1 ст. 131 КЗоТ). Если такие условия не созданы, то это может служить основанием для уменьшения судами размера возмещаемого работником ущерба.Как было указано, ответственность работника ограничена лишь
прямым действительным ущербом (ч. 2 ст. 130 КЗоТ). За не полученную предприятием прибыль работник материальной ответственности не несет. При этом под прямым действительным ущербом следует понимать потерю, ухудшение или снижение ценности имущества, необходимость для предприятия, учреждения, организации понести расходы на восстановление, приобретение имущества или других ценностей либо провести излишние, т. е. вызванные нарушением работником трудовых обязанностей, денежные выплаты.На предприятии может быть разработан и утвержден приказом руководителя (директора) документ, регламентирующий порядок привлечения работников к материальной ответственности. С ним необходимо ознакомить всех работников предприятия. При разработке такого документа за основу можно взять, например,
Методические рекомендации Госводхоза Украины по вопросам, связанным с материальной ответственностью работников по трудовому праву Украины, определением размера ущерба и порядком его возмещения, утвержденные приказом Госкомводхоза от 26.04.2004 г. № 99.Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю, может быть ограниченной, полной либо кратной.
По общему правилу, в случае нанесения работником материального ущерба предприятию наступает ограниченная материальная ответственность. Это значит, что
работник возмещает ущерб, причиненный предприятию при выполнении трудовых обязанностей, лишь в пределах нанесенного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка. Сумма ущерба, превышающая этот размер, работником не возмещается. Если же фактическая сумма ущерба меньше среднего месячного заработка, то работник обязан возместить всю сумму причиненного работодателю ущерба. При этом размер нанесенного ущерба определяют по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа в соответствии с установленными нормами (абзац первый ст. 1353 КЗоТ).Полная материальная ответственность означает, что работник должен возместить причиненный работодателю ущерб в полном размере без каких-либо ограничений. Перечень случаев, при наступлении которых
работник несет полную материальную ответственность, приведен в ст. 134 КЗоТ. Среди них — нанесение ущерба недостачей, умышленным уничтожением или умышленным повреждением материалов, полуфабрикатов, изделий (продукции), в том числе при их изготовлении, а также инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других предметов, выданных предприятием работнику в пользование (п. 5 ст. 134 КЗоТ). Следует подчеркнуть, что если такой ущерб причинен работником из-за небрежности, то согласно ст. 133 КЗоТ наступает ограниченная материальная ответственность. Поэтому, чтобы с работника взыскать ущерб в полном объеме, необходимо установить, что недостача, уничтожение либо порча имущества были допущены умышленно. Если же такие действия были совершены по неосторожности или халатности, то работника можно привлечь только к ограниченной материальной ответственности (в размере среднего заработка).Полная материальная ответственность возлагается на работника, только если недостающие или поврежденные (уничтоженные) матценности были ему выданы в пользование в связи с выполнением трудовых обязанностей (как предмет либо средство выполнения трудовой функции) и это подтверждено документально (см., например,
определение Апелляционного суда Харьковской области от 03.03.2010 г. по делу № 22-ц-1192). Размер ущерба в такой ситуации определяется по средним ценам, действующим в данной местности на день возмещения ущерба (абзац второй ст. 1353 КЗоТ).Что касается кратной материальной ответственности, то некоторые специалисты считают, что во всех случаях недостачи ТМЦ автоматическому применению подлежит
Порядок № 116, тем более что п. 11.12 Инструкции № 69 прямо к нему отсылает. На наш взгляд, кратная ответственность в контексте КЗоТ — это исключение, а не правило, и только самого факта выявления недостачи в ходе инвентаризации недостаточно для ее применения. Поэтому положения Порядка № 116 следует применять при выполнении ряда условий:— из
ст. 1353 КЗоТ следует, что кратная матответственность может наступать только в отношении отдельных видов имущества. Эти виды имущества конкретно перечислены в Порядке № 116 (например, узлы, детали, полуфабрикаты и другая продукция, которая изготавливается предприятиями для внутрипроизводственных нужд и др.). В отношении хищения и порчи других, не названных в этих документах материальных ценностей, работник несет полную материальную ответственность без применения этих коэффициентов согласно п. 5 ст. 134 КЗоТ по ценам, предусмотренным абзацем вторым или третьим ст. 1353 КЗоТ;— факт недостачи обязательно должен быть зафиксирован в инвентаризационных описях, актах. При этом следует помнить, что за недостачу в пределах норм естественной убыли работника к матответственности не привлекают;
— если установлено, что недостача допущена неумышленно (по неосторожности), то оснований для применения
Порядка № 116, по нашему мнению, нет. В таком случае работник должен возместить ущерб в размере фактических потерь.Порядок определения ущерба в кратном размере установлен
Порядком № 116. Из сумм, взысканных согласно данному Порядку, осуществляется возмещение убытков, нанесенных предприятию, с учетом фактических расходов предприятия на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению. Остаток средств должен перечисляться в государственный бюджет (код бюджетной классификации 21080600 «Суммы, взысканные с виновных лиц за ущерб, причиненный государству, предприятию, учреждению, организации»). Особенности применения Порядка № 116 рассмотрены в статье «Кратная» материальная ответственность, или Почем испорченные бланки для народа» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 91, с. 47), а анализ внесенных в него изменений изложен в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 35, с. 6.Для
возмещения работником причиненного ущерба, если его размер не превышает среднего месячного заработка работника, работодателю достаточно издать распоряжение для возмещения им ущерба путем удержаний из его заработной платы. Распоряжение издается в двухнедельный срок со дня выявления недостачи. Данное распоряжение должно быть принято к исполнению не ранее семи дней со дня уведомления работника об издании такого документа. При этом под принятием к исполнению следует понимать передачу распоряжения в бухгалтерию, а не факт удержания суммы ущерба из зарплаты.Если же работник отрицает свою вину в причинении ущерба, либо он уволен или истек срок для издания
распоряжения, а также в случае превышения размера ущерба среднего месячного заработка работника, работодатель в течение года со дня выявления ущерба может обратиться с иском в районный, районный в городе, городской суд (ст. 136 КЗоТ).Обратиться в суд с иском может и сам работник, который не согласен с отчислениями для покрытия ущерба, осуществленными работодателем, или с их размером.
В то же время, если работник, привлекаемый к материальной ответственности, признает свою вину и не возражает против рассчитанного размера ущерба, он может возместить ущерб добровольно (
ч. 5 ст. 130 КЗоТ).Покрыть причиненный работодателю ущерб
, как добровольно возмещаемый работником, так и по решению суда, возможно одним из способов:1)
путем удержания из заработной платы работника по его заявлению, на основании распоряжения руководителя либо на решения суда. При этом необходимо помнить, что ст. 128 КЗоТ и ст. 26 Закона об оплате труда предусмотрено ограничение на удержание из зарплаты при каждой ее выплате — не более 20 % суммы «чистой» заработной платы (за вычетом налога с доходов физических лиц и соцвзносов). Не допускаются удержания из выходного пособия, компенсационных и других выплат, на которые согласно законодательству не обращается взыскание (ст. 129 КЗоТ);2)
путем внесения денежных средств в кассу или на банковский счет работодателя — в этом случае размер вносимых средств не ограничивается;3) при согласии собственника (уполномоченного им органа) работник
может передать для покрытия причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное.Таковы основные нюансы проведения инвентаризации на предприятии. Желаем, чтобы эта процедура прошла легко, а ее итоги вас только радовали!
