Підбиваємо підсумки інвентаризації
Після закінчення інвентаризації необхідно документально оформити і відобразити в обліку її результати. Про те, як правильно це зробити, ви дізнаєтесь із цієї статті.
Михайло ВИШНЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»,
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Документальне оформлення результатів інвентаризації
Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) передаються до бухгалтерії для складання
звіряльних відомостей щодо тих цінностей та розрахунків, стосовно яких установлено відхилення від облікових (кількісних, сумових) даних.У бухгалтерії дані всіх інвентаризаційних описів звіряються з даними бухгалтерського обліку. Для відображення результатів інвентаризації ТМЦ, щодо яких виявлено відхилення від облікових даних, використовується
Звіряльна відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № інв-19). До неї долучають пояснення осіб, відповідальних за використання та зберігання ТМЦ.Загальні результати інвентаризації в частині встановлених розбіжностей (нестач, надлишків, сумових різниць) відображаються у
Відомості результатів інвентаризації (додаток 3 до Інструкції № 69), в якій спочатку заповнюються графи 1 — 5. На підставі цього документа провадиться робота з урегулювання виявлених розбіжностей, а саме: комісія вивчає всі обставини справи (проводить внутрішнє розслідування, за необхідності — експертизу), матеріально відповідальні особи дають усні та письмові пояснення виявленим розбіжностям.Якщо виявлена розбіжність стала наслідком облікової помилки (документ не проведено в обліку, неправильно оприбутковано (списано) деякі позиції за накладною, двічі проведено той самий документ тощо), то ця різниця
не вважається фактичним надлишком або нестачею. У податковому та бухгалтерському обліку така розбіжність ліквідується в порядку виправлення помилок. Підставою для такого коригування є бухгалтерська довідка.Після того як облікові (у тому числі арифметичні) помилки, описки, недоліки усунено, інвентаризаційна комісія складає
Протокол, в якому відображаються (пп. 11.3, 11.4, 11.12 Інструкції № 69):— інформація про стан складського господарства;
— результати інвентаризації та висновки щодо них;
— відомості про причини та осіб, винних у нестачах, втратах, псуванні цінностей, та вжиті до них заходи;
— пропозиції щодо врегулювання виявлених нестач і втрат від псування цінностей за рахунок заліку за пересортицею;
— пропозиції щодо списання нестач у межах норм природного убутку, а також наднормативних нестач і витрат від псування цінностей із зазначенням ужитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам у майбутньому. Якщо особи, винні у наднормативних втратах (у тому числі й від’ємних різницях за пересортицею), не встановлені, у
Протоколі наводяться вичерпні пояснення цього.Протокол інвентаризаційної комісії
разом з доданими до нього Відомістю результатів інвентаризації (де вже заповнено графи 6 — 9) та іншими підтверджуючими документами передається для затвердження керівнику підприємства, який має у п’ятиденний строк вивчити і затвердити Протокол (п.п. «в» п.п. 11.12 Інструкції № 69).Після затвердження Протоколу висновки постійної діючої інвентаризаційної комісії щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей набувають сили
розпорядчого документа і стають підставою (первинним документом) для виконання записів у бухгалтерському обліку (це підтверджує і Міністерство фінансів України в листі від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).Затверджені результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку підприємства
в тому місяці, в якому завершено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року.
Відображення результатів інвентаризації в обліку
Як відображаються в обліку підприємства надлишки та пересортиця ТМЦ, виявлені під час інвентаризації?
Надлишки.
У бухгалтерському обліку надлишки, виявлені під час інвентаризації ТМЦ, прибуткуються на баланс підприємства з одночасним відображенням доходів (кредит субрахунку 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів»).У
податковому обліку сума надлишкових ТМЦ уключається до складу валового доходу і не бере участі в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Пересортиця.
Пересортицю може бути визнано згідно з п.п. 11.12 Інструкції № 69 лише стосовно ТМЦ однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворилися за той самий період, що перевіряється, і в тієї самої особи, яку перевіряють.Якщо в порядку пересортиці зараховуються різні за вартістю ТМЦ, то в
бухгалтерському обліку від’ємна сумова різниця, що виникла, відноситься на винних осіб. Якщо конкретних винуватців пересортиці не встановлено, сумові різниці розглядаються як нестача цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності (до дебету субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»).Зверніть увагу: у разі виникнення від’ємних сумових різниць залік за пересортицею здійснюється на вартість запасів, яких не вистачає,
за ціною надлишкових.Також слід ураховувати, що за наявності надлишків та нестач ТМЦ одного найменування спочатку робиться залік пересортиці, а лише потім до решти незарахованої нестачі застосовуються норми природного убутку (усихання, утрушування, бою тощо). Отже, спочатку застосувати до цінностей, яких не вистачає, норми природного убутку, а потім зарахувати надлишками внаслідок пересортиці
не можна. Якщо ж після проведеного в установленому порядку заліку за пересортицею все-таки залишилася непогашеною нестача цінностей, то норми природного убутку застосовуються тільки до того найменування цінностей, щодо якого встановлено нестачу. За відсутності норм убутку нестача розглядається як наднормативна.У
податковому обліку зарахована за пересортицею сума не відображається.Сумові ж різниці, що виникають при пересортиці, для цілей податкового обліку мають класифікуватися так:
— додатні — як надлишки;
— від’ємні — як наднормативна нестача.
Тому якщо отримано
додатні сумові різниці, то їх величина нарівні з вартістю виявлених у надлишку ТМЦ уключається до складу валового доходу на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток з відображенням у рядку 01.6 декларації з податку на прибуток. При цьому сума таких надлишків ТМЦ (уключаючи сумові різниці за пересортицею) не підлягає перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.На суму нестач, що утворилися в результаті проведеного заліку, надлишками
від’ємних сумових різниць (вартість ТМЦ, що перебувають у надлишку, нижче вартості цінностей, яких не вистачає) підприємству слід відкоригувати валові витрати, оскільки така сумова різниця не відповідає критеріям віднесення до валових витрат, застереженим у ст. 5 Закону про податок на прибуток. Таке коригування здійснюється шляхом відображення у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. Крім того, підприємствам — платникам ПДВ необхідно також відсторнувати раніше відображений податковий кредит з цього податку на підставі п.п. 7.4.4 Закону про ПДВ.Водночас
суми відшкодування, отримані підприємством від працівника, який завдав шкоди, не включаються до валового доходу на підставі п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток як компенсація прямих витрат чи збитків, які не було віднесено до складу валових витрат. Податкові зобов’язання з ПДВ у цьому випадку також не виникають.Докладніше питання врегулювання інвентаризаційних різниць розглянуто у статті
«Сумові різниці при пересортиці» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 74).
Як відображається в обліку підприємства нестача ТМЦ, виявлена під час інвентаризації?
Для цілей обліку результатів інвентаризації нестачі поділяються на дві категорії: у межах норм природного убутку та понад норми природного убутку.
У
податковому обліку сума нестач ТМЦ у межах норм природного убутку не виключається зі складу валових витрат підприємства, оскільки такі витрати є нормальними та виникли під час господарської діяльності. Не коригуються й суми ПДВ, що припадають на таку нестачу.Нестачі ТМЦ у розмірах,
що перевищують норми природного убутку, у податковому обліку розцінюються як використані платником податків не в господарській діяльності, що, у свою чергу, спричинює необхідність проведення відповідних коригувань. У цьому випадку потрібно:—
виключити вартість ТМЦ, яких не вистачає, з валових витрат через графу 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток, залишивши значення рядка 04.1 декларації при цьому незмінним, з чим згодна і ДПАУ (див. лист ДПАУ від 31.03.2006 р. № 6161/7/15-0317);—
відкоригувати податковий кредит з ПДВ виходячи з вартості ТМЦ, яких не вистачає, відобразивши суму «вхідного» ПДВ зі знаком «мінус» у рядку 16.4 декларації з ПДВ і заповнивши додаток 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» до декларації. Саме так податківці рекомендують діяти з ПДВ у разі псування ТМЦ (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 20, с. 30). До речі, докладніше з порядком відображення зіпсованих товарів в обліку можна ознайомитися у статті «Минув строк придатності: як списати товар?» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 61).У
бухгалтерському обліку обидва види нестач (у межах норм природного убутку і понад норми природного убутку) включаються до складу інших операційних витрат і відображаються на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку ТМЦ. Якщо на підприємстві облік ТМЦ ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2).При цьому сума нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображається на позабалансовому
рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення винної особи сума нестачі списується з рахунка 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи та виникненням доходу. Якщо винну особу не встановлено, то сума нестачі має значитися на рахунку 072 не менше строку позовної давності (3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.Приклад
. Під час інвентаризації на складі підприємства комісія виявила нестачу ТМЦ (вази керамічної серії «Декор») у сумі 270 грн. (без ПДВ — 225 грн.; ПДВ 20 % — 45 грн.). Із цієї суми нестача в межах норм природного убутку згідно з Нормами втрат (бою) фарфоро-фаянсових майолікових та гончарних товарів, посуду скляного сортового, господарського, кухонного з жаростійкого скла та колб для термосів при транспортуванні, зберіганні та реалізації, затвердженими наказом Міністерства торгівлі СРСР від 04.01.88 р. № 2, склала умовно 72 грн. (без ПДВ — 60 грн.; ПДВ 20 % — 12 грн.).Винну в нестачі особу не встановлено.
На підставі висновків інвентаризаційної комісії ТМЦ, яких не вистачає. списуються з балансу підприємства.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Відображення списання нестач ТМЦ в обліку
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Списано суму нестачі запасів | 225 | 947 | 281 | — | -165 (225 - 60)* |
| * Вартість запасів, яких не вистачає понад норми природного убутку, у сумі 165 грн. виключається з валових витрат через графу 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток. | ||||||
| 2 | Відображено суму нестачі на позабалансовому рахунку (270 грн. - 72 грн.) | 198* | 072 | — | — | — |
| * Якщо винну особу не встановлено або у відшкодуванні відмовлено судом, то сума нестачі має значитися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (він становить 3 роки) з моменту встановлення факту нестачі. | ||||||
| 3 | Здійснено коригування податкового кредиту з ПДВ методом «червоне сторно» | 33 | 641 | 644 | — | — |
| 4 | Віднесено суму відкоригованого податкового кредиту з ПДВ до складу інших витрат операційної діяльності | 33 | 947 | 644 | — | — |
У результаті інвентаризації виявлено товари, що підлягають уцінці. Як відобразити в обліку таку уцінку?
У
бухгалтерському обліку сума уцінки списується на витрати звітного періоду і відображається по дебету субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» зі зменшенням балансової вартості запасів (п. 5.8 Методрекомендацій № 2).Підприємства роздрібної торгівлі, уцінюючи товар до вартості нижче за ціну придбання, суму зниження продажної вартості товару ділять на дві складові: суму, на яку знижується торговельна націнка, і суму, на яку знижується первісна (купівельна) вартість товару. Вона й буде сумою уцінки.
Зниження торговельної націнки такі підприємства відображають записом:
Дт 285 «Торговельна націнка» — Кт 282 «Товари в торгівлі», а зменшення первісної вартості товару внаслідок уцінки — записом: Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» — Кт 282 «Товари в торгівлі».У
податковому обліку проведення уцінки товарів жодних змін не викликає, оскільки відповідно до абзацу сьомого п. 5.9 Закону про податок на прибуток уцінка (дооцінка) не змінює балансової вартості запасів та валових доходів або валових витрат платника податків, пов’язаних з придбанням таких запасів.Немає потреби в цьому випадку і в коригуванні раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ, оскільки господарська спрямованість не змінилася.
Докладніше питання уцінки товарів розглянуто у статті
«Залежався товар: проведіть уцінку» (див. «Податки і бухгалтерський облік», 2009, № 38).
Порядок стягнення шкоди з винних матеріально відповідальних осіб
Перш ніж перейти до розгляду питання про відшкодування підприємству шкоди, заподіяної в результаті виявленої під час інвентаризації нестачі, стисло нагадаємо загальні правила притягнення працівників до матеріальної відповідальності.
Із норм
КЗпП випливає, що матеріальна відповідальність настає лише за одночасної наявності таких умов:— якщо шкоду заподіяно внаслідок
порушення покладених на працівника трудових обов’язків (ч. 1 ст. 130 КЗпП). Перелік трудових обов’язків працівника встановлюється у трудових договорах, посадових інструкціях тощо;—
за пряму дійсну шкоду (ч. 2 ст. 130 КЗпП). За не отриманий підприємством прибуток працівник матеріальну відповідальність не несе;— якщо шкоду заподіяно винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника (
ч. 2 ст. 130 КЗпП);— якщо заподіяна шкода не належить до категорії нормального виробничо-господарського ризику (
ч. 4 ст. 130 КЗпП);— якщо працівник, який заподіяв шкоду, не перебував у стані крайньої необхідності (
ч. 4 ст. 130 КЗпП).Причому для покладання на працівника матеріальної відповідальності за заподіяну шкоду роботодавець має довести наявність усіх названих вище умов (
ст. 138 КЗпП). Сам же роботодавець зобов’язаний створити працівнику необхідні умови для нормальної роботи і забезпечення повного збереження дорученого йому майна (ч. 1 ст. 131 КЗпП). Якщо такі умови не створено, то це може бути підставою для зменшення судами розміру шкоди, що відшкодовується працівником.Як зазначалося вище, відповідальність працівника обмежено тільки
прямою дійсною шкодою (ч. 2 ст. 130 КЗпП). За не отриманий підприємством прибуток працівник матеріальної відповідальності не несе. При цьому під прямою дійсною шкодою слід розуміти втрату, погіршення або зниження цінності майна, необхідність для підприємства, установи, організації понести витрати на відновлення, придбання майна чи інших цінностей або провести зайві, тобто спричинені порушенням працівником трудових обов’язків, грошові виплати.На підприємстві може бути розроблено та затверджено наказом керівника (директора) документ, що регламентує порядок притягнення працівників до матеріальної відповідальності. З ним необхідно ознайомити всіх працівників підприємства. При розробленні такого документа за основу можна взяти, наприклад,
Методичні рекомендації Держводгоспу України з питань, пов’язаних з матеріальною відповідальністю працівників за трудовим правом України, визначенням розміру шкоди та порядком її відшкодування, затверджені наказом Держкомводогоспу від 26.04.2004 р. № 99.Матеріальна відповідальність працівників за шкоду, заподіяну роботодавцю, може бути обмеженою, повною або кратною.
За загальним правилом, у разі заподіяння працівником матеріальної шкоди підприємству настає обмежена матеріальна відповідальність. Це означає, що
працівник відшкодовує шкоду, заподіяну підприємству при виконанні трудових обов’язків, тільки в межах заподіяної шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку. Сума шкоди, що перевищує цей розмір, працівником не відшкодовується. Якщо ж фактична сума шкоди менше середнього місячного заробітку, то працівник зобов’язаний відшкодувати всю суму заподіяної роботодавцю шкоди. При цьому розмір заподіяної шкоди визначають за фактичними втратами на підставі даних бухгалтерського обліку виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу відповідно до встановлених норм (абзац перший ст. 1353 КЗпП).Повна матеріальна відповідальність означає, що працівник має відшкодувати заподіяну роботодавцю шкоду в повному розмірі без будь-яких обмежень. Перелік випадків, при настанні яких
працівник несе повну матеріальну відповідальність, наведено у ст. 134 КЗпП. Серед них — заподіяння шкоди нестачею, умисним знищенням або умисним пошкодженням матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), у тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спеціального одягу та інших предметів, виданих підприємством працівнику в користування (п. 5 ст. 134 КЗпП). Слід підкреслити: якщо таку шкоду заподіяно працівником через недбалість, то згідно зі ст. 133 КЗпП настає обмежена матеріальна відповідальність. Тому, щоб стягти з працівника шкоду в повному обсязі, необхідно встановити, що нестача, знищення або псування майна були допущені умисно. Якщо ж такі дії було вчинено через необережність або недбалість, то працівника можна притягти лише до обмеженої матеріальної відповідальності (у розмірі середнього заробітку).Повна матеріальна відповідальність покладається на працівника лише тоді, коли матцінності, які було пошкоджено (знищено) або яких не вистачає, було йому видано в користування у зв’язку з виконанням трудових обов’язків (як предмет або засіб виконання трудової функції) і це підтверджено документально (див., наприклад,
ухвалу Апеляційного суду Харківської області від 03.03.2010 р. у справі № 22-ц-1192). Розмір шкоди в такій ситуації визначається за середніми цінами, що діють у цій місцевості на день відшкодування шкоди (абзац другий ст. 1353 КЗпП).Що стосується кратної матеріальної відповідальності, то деякі фахівці вважають, що в усіх випадках нестачі ТМЦ автоматичному застосуванню підлягає
Порядок № 116, тим більше що п.п. 11.12 Інструкції № 69 прямо до нього відсилає. На наш погляд, кратна відповідальність у контексті КЗпП — це виняток, а не правило, і одного лише факту виявлення нестачі під час інвентаризації недостатньо для її застосування. Тому положення Порядку № 116 слід застосовувати при виконанні низки умов:— зі
ст. 1353 КЗпП випливає, що кратна матеріальна відповідальність може наставати лише стосовно окремих видів майна. Ці види майна конкретно перелічено в Порядку № 116 (наприклад, вузли, деталі, напівфабрикати та інша продукція, що виготовляється підприємствами для внутрішньовиробничих потреб, тощо). Стосовно розкрадання та псування інших, не названих у цих документах матеріальних цінностей, працівник несе повну матеріальну відповідальність без застосування коефіцієнтів згідно з п. 5 ст. 134 КЗпП за цінами, передбаченим абзацом другим або третім ст. 1353 КЗпП ;— факт нестачі обов’язково має бути зафіксовано в інвентаризаційних описах, актах. При цьому слід пам’ятати, що за нестачу в межах норм природного убутку працівника до матеріальної відповідальності не притягують;
— якщо встановлено, що нестачу допущено ненавмисно (через необережність), то підстав для застосування
Порядку № 116, на нашу думку, немає. У такому разі працівник має відшкодувати збиток у розмірі фактичних втрат.Порядок визначення збитку в кратному розмірі встановлено
Порядком № 116. Із сум, стягнутих згідно з цим Порядком, здійснюється відшкодування збитків, заподіяних підприємству, з урахуванням фактичних витрат підприємства на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей та вартості робіт з їх відновлення. Залишок коштів має перераховуватися до державного бюджету (код бюджетної класифікації 21080600 «Суми, стягнуті з винних осіб за шкоду, заподіяну державі, підприємству, установі, організації»). Особливості застосування Порядку № 116 розглянуто у статті «Кратна» матеріальна відповідальність, або Почому зіпсовані бланки для народу» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 91, с. 47), а аналіз унесених до нього змін викладено в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 35, с. 6.Для
відшкодування працівником заподіяної шкоди, якщо її розмір не перевищує середнього місячного заробітку працівника, роботодавцю достатньо видати розпорядження для відшкодування ним шкоди шляхом утримань з його заробітної плати. Розпорядження видається у двотижневий строк з дня виявлення нестачі. Це розпорядження має бути прийнято до виконання не раніше семи днів з дня повідомлення працівника про видання такого документа. При цьому під прийняттям до виконання слід розуміти передачу розпорядження до бухгалтерії, а не факт утримання суми шкоди із зарплати.Якщо ж працівник заперечує свою провину в заподіянні шкоди, або його звільнено, або минув строк для видання
розпорядження, а також у разі перевищення розміром шкоди середнього місячного заробітку працівника роботодавець протягом року з дня виявлення шкоди може звернутися з позовом до районного, районного в місті, міського суду (ст. 136 КЗпП).Звернутися до суду з позовом може й сам працівник, який не згоден з відрахуваннями для відшкодування шкоди, здійсненими роботодавцем, або з їх розміром.
Водночас, якщо працівник, який притягується до матеріальної відповідальності, визнає свою провину і не заперечує проти розрахованого розміру шкоди, він може відшкодувати шкоду добровільно (
ч. 5 ст. 130 КЗпП).Відшкодування заподіяної роботодавцю шкоди
, як добровільно, так і за рішенням суду, можливе одним зі способів:1)
шляхом утримання із заробітної плати працівника за його заявою, на підставі розпорядження керівника або за рішенням суду. При цьому необхідно пам’ятати, що ст. 128 КЗпП і ст. 26 Закону про оплату праці передбачено обмеження на утримання із зарплати при кожній її виплаті — не більше 20 % суми «чистої» заробітної плати (за вирахуванням податку з доходів фізичних осіб та соцвнесків). Не допускаються утримання з вихідної допомоги, компенсаційних та інших виплат, на які відповідно до законодавства не звертається стягнення (ст. 129 КЗпП);2)
шляхом унесення грошових коштів до каси або на банківський рахунок роботодавця — у цьому випадку розмір коштів, що вносяться, не обмежується;3) за згодою власника (уповноваженого ним органу) працівник
може передати для відшкодування заподіяної шкоди рівноцінне майно або відремонтувати пошкоджене.Такі основні нюанси проведення інвентаризації на підприємстві. Бажаємо, щоб ця процедура пройшла легко, а її підсумки вас тільки втішали!
