Об отражении в 2010 году суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами предыдущего отчетного года
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 10.11.2010 г. № 24268/7/15-0317
Государственная налоговая администрация Украины с целью надлежащей организации администрирования налога на прибыль сообщает об учете отрицательного финансового результата с ценными бумагами и деривативами в определении объекта налогообложения плательщиков налога в 2010 году.
Пунктом 7.6 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон № 334) установлен отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами и деривативами.
Так, абзацем вторым подпункта 7.6.1 пункта 7.6 статьи 7 Закона № 334 установлено, если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 данного Закона.
Согласно пункту 6.1 ст. 6 Закона № 334 если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
В 2010 году нормы этого пункта действуют с учетом особенностей
, установленных пунктом 22.4 статьи 22 Закона № 334.Согласно пункту 22.4 Закона № 334 в 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога учитывается
20 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года.В соответствии с п. 1 раздела II Заключительных положений Закона Украины от 20 мая 2010 года № 2275-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» пункт 9 раздела I данного Закона (изменения к Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий») вступает в силу с начала следующего отчетного (налогового) периода, за периодом, на который приходится вступление в силу данного Закона.
Таким образом, порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения, определенный пунктом 22.4 Закона № 334, применяется с начала следующего отчетного (налогового) периода, т. е.
по итогам 9 месяцев 2010 года.Учитывая изложенное,
вв декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 9 месяцев 2010 года и 2010 год учитывается только 20 процентов суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами предыдущего отчетного года.ППредседателям государственных налоговых администраций в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанную информацию до сведения налогоплательщиков и подчиненных подразделений и обеспечить ее учет при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.
Заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
ГНАУ о судьбе ценнобумажных «убытков» прошлого года
Мы категорически не разделяем изложенную в письме позицию ГНАУ. Претензии есть как к содержательной части, так и к оперативности информирования плательщиков о собственном видении ситуации. Обратите внимание на дату письма: оно было подписано ровно на следующий день после окончания сроков подачи прибыльной отчетности (и это при том, что комментируются положения закона полугодичной давности).
По сути вопроса. Позволим себе процитировать ставшую камнем преткновения норму п. 22.4 Закона о налоге на прибыль: «В 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога учитывается
20 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года».ГНАУ правильно ее цитирует, делая при этом такой вывод: в декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 9 месяцев 2010 года и 2010 год учитывается лишь 20 процентов суммы
отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами предыдущего отчетного года.Как он согласуется с требованиями Закона о налоге на прибыль? Для того чтобы ответить на этот вопрос, стоит понять сферу применения ограничений из п. 22.4 Закона о налоге на прибыль. Очевидно, начиная с 9 месяцев 2010 года, законодатель вводит ограничения на отражение «суммы отрицательного значения объекта налогообложения» прошлого года в составе валовых расходов названных двух периодов (9 месяцев и 2010 год).
При этом объектом налогообложения в силу ст. 3 Закона о налоге на прибыль является прибыль, определяемая путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений. В декларации по налогу на прибыль предприятия объект налогообложения, в том числе его отрицательное значение, отражается в
стр. 8. Методология учета этого отрицательного значения как раз и предполагает возможность переноса годового отрицательного значения (стр. 8) в состав валовых расходов деклараций, подаваемых в следующем году. Для такого переноса используется стр. 04.9 и именно на значение этой строки накладывается ограничение рассматриваемой нами нормы п. 22.4 Закона о налоге на прибыль.Самое интересное, что именно такое (правильное) понимание продемонстрировала ГНАУ в письме от 14.07.10 г. № 14009/7/15-0417 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 63, с. 7). В нем она достаточно определенно утверждала, что речь идет о показателе именно
стр. 8 декларации по налогу на прибыль за 2009 год.Ценнобумажные «убытки» (о которых ГНАУ заговорила в комментируемом письме) не имеют ни малейшего отношения к «
отрицательному значению объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшемуся по состоянию на 1 января 2010 года». Такие убытки в терминах п. 7.6 Закона о налоге на прибыль представляют собой «отрицательный финансовый результат» операций с ценными бумагами, но никак не отрицательное значение объекта налогообложения. Эти суммы (речь идет о значении строк 1.3, 2.3 и т. д. вплоть до 7.3 приложения К3 к декларации по налогу на прибыль) вообще не участвовали в формировании объекта налогообложения за 2009 год и ждут своего часа, чтобы перекрыться положительными финансовыми результатами от операций с соответствующими видами ценных бумаг.Более того, вся логика учета финансового результата операций с ценными бумагами сводится к тому, что такие операции
не могут уменьшить объект налогообложения ни на копейку (поскольку влияют на этот показатель лишь при наличии положительного результата).Обратите внимание, что в п. 6.1 Закона о налоге на прибыль внесено уточнение, что «в 2010 году
нормы этого пункта действуют с учетом особенностей, установленных пунктом 22.4 статьи 22 данного Закона». Нет никаких сомнений, речь идет именно о стр. 8 декларации по налогу на прибыль, ведь, приравняв упомянутые выше показатели строк 1.3, 2.3 и т. д. приложения К3 к отрицательному значению объекта налогообложения, мы автоматически должны признать возможным отражение таких значений в составе валовых расходов следующего года. Но понятно, что у плательщика отсутствует право на валовые расходы в сумме отрицательного финрезультата операций с ценными бумагами.Единственное, что может смущать в данной ситуации, так это совершенно неуместная норма п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль (которая кочует из одной редакции этого пункта в другую, начиная с 1997 года, и ранее ограничивавшая
срок, в течение которого ценнобумажные «убытки» учитывались в следующих отчетных периодах), гласящая: отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или деривативами такого же вида будущих отчетных периодов «в порядке, определенном статьей 6 данного Закона». Но даже эта норма (лишенная в сегодняшних условиях всякого смысла) никоим образом не может распространить на отрицательный финансовый результат операций с ценными бумагами те ограничения, которые касаются отрицательного значения объекта налогообложения (равно как и права, которыми в силу ст. 6 Закона о налоге на прибыль обладает плательщик налога, показавший в прошлом году отрицательное значение объекта налогообложения).Иными словами, мы не видим в текущей ситуации необходимости (на которой настаивают налоговики в связи с выходом комментируемого письма) предоставления уточняющих расчетов к декларации за 9 месяцев 2010 года теми предприятиями, которые, следуя установленным правилам в текущем году (в том числе в отчетности за 9 месяцев) при расчете финансового результата операций с ценными бумагами, в
полном объеме учитывали отрицательный ценнобумажный финрезультат прошлого года. В случае совершения доначислений налоговыми органами по результатам проверок, думаем, такие доначисления вполне могут быть обжалованы (прежде всего в судебном порядке).
Дмитрий Винокуров
