Щодо відображення у 2010 році суми від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами попереднього звітного року
Лист Державної податкової адміністрації України від 10.11.2010 р. № 24268/7/15-0317
Державна податкова адміністрація України з метою належної організації адміністрування податку на прибуток повідомляє про врахування від’ємного фінансового результату з цінними паперами та деривативами у визначенні об’єкта оподаткування платників податку у 2010 році.
Пунктом 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон № 334) встановлено окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами.
Так, абзацом другим підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону № 334 встановлено, якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.
Відповідно до пункту 6.1 ст. 6 Закону № 334 якщо об’єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення об’єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей
, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334.Відповідно до пункту 22.4 Закону № 334 у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується
20 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.Згідно з п. 1 розділу II Прикінцевих положень Закону України від 20 травня 2010 року № 2275-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» пункт 9 розділу I цього Закону (зміни до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств») набирає чинності з початку наступного звітного (податкового) періоду, за періодом, на який припадає набрання чинності цим Законом.
Таким чином, порядок врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, визначений пунктом 22.4 Закону № 334, застосовується з початку наступного звітного (податкового) періоду, тобто
за підсумками 9 місяців 2010 року.Враховуючи викладене,
у декларації з податку на прибуток за звітні періоди 9 місяців 2010 року та 2010 рік враховується лише 20 відсотків суми від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами попереднього звітного року.Головам державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначену інформацію до відома платників податків і підпорядкованих підрозділів та забезпечити її врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та винесенні рішень у процесі апеляційних узгоджень.
Заступник голови О. Любченко
коментар редакції
ДПАУ про долю ціннопаперових «збитків» минулого року
Ми категорично не поділяємо викладену в листі позицію ДПАУ. Претензії є як до змістовної частини, так і до моменту інформування платників про власне бачення ситуації. Зверніть увагу на дату листа: його було підписано рівно
наступного дня після закінчення строків подання прибуткової звітності (і це при тому, що коментуються положення закону піврічної давності).По суті питання. Дозволимо собі процитувати норму п. 22.4 Закону про податок на прибуток, що стала каменем спотикання: «У 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується
20 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року».ДПАУ правильно її цитує, роблячи при цьому такий висновок: у декларації з податку на прибуток за звітні періоди 9 місяців 2010 року і 2010 рік ураховується лише 20 відсотків суми
від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами і деривативами попереднього звітного року.Як він узгоджується з вимогами Закону про прибуток? Мабуть, щоб відповісти на це запитання, варто зрозуміти сферу застосування обмежень з п. 22.4 Закону про податок на прибуток. Очевидно, починаючи з 9 місяців 2010 року, законодавець запроваджує обмеження на відображення «суми
від’ємного значення об’єкта оподаткування» минулого року у складі валових витрат названих двох періодів (9 місяців і 2010 року).При цьому об’єктом оподаткування зважаючи на ст. 3 Закону про податок на прибуток є прибуток, що визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань. У декларації з податку на прибуток підприємства об’єкт оподаткування, у тому числі його від’ємне значення, відображається в
ряд. 8. Методологія обліку цього від’ємного значення саме й передбачає можливість перенесення річного від’ємного значення (ряд. 8) до складу валових витрат декларацій за наступний рік. Для такого перенесення використовується ряд. 04.9 і саме на значення цього рядка накладається обмеження норми п. 22.4 Закону про податок на прибуток, що нами розглядається.Найцікавіше, що саме таке (правильне) розуміння продемонструвала ДПАУ в листі від 14.07.10 р. № 14009/7/15-0417 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 63, с. 7). У ньому вона досить визначено стверджувала, що йдеться про показник саме
ряд. 8 декларації з податку на прибуток за 2009 рік.Ціннопаперові «збитки» (про які ДПАУ заговорила в листі, що коментується) не мають анінайменшого відношення до «
від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року». Такі збитки в термінах п. 7.6 Закону про податок на прибуток є «від’ємним фінансовим результатом» операцій з цінними паперами, але ніяк не від’ємним значенням об’єкта оподаткування. Ці суми (ідеться про значення рядків 1.3, 2.3 і так далі аж до 7.3 додатка К3 до декларації з податку на прибуток) узагалі не брали участі в формуванні об’єкта оподаткування за 2009 рік і очікують моменту, щоб перекритися додатним фінансовим результатами від операцій з відповідними видами цінних паперів.Більше того, уся логіка обліку фінансового результату операцій з цінними паперами зводиться до того, що такі операції
не можуть зменшити об’єкт оподаткування ні на копійку (оскільки впливають на цей показник лише за наявності додатного результату).Зверніть увагу, що до п. 6.1 Закону про податок на прибуток унесено уточнення, що «у 2010 році
норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону». Немає жодних сумнівів, що йдеться саме про ряд. 8 декларації з податку на прибуток, адже прирівнявши згадані вище показники рядків 1.3, 2.3 і так далі додатка К3 до від’ємного значення об’єкта оподаткування, ми автоматично повинні визнати за можливе відображення таких значень у складі валових витрат наступного року. Але зрозуміло, що у платника відсутнє право на валові витрати в сумі від’ємного фінрезультату операцій з цінними паперами.Єдине, що може бентежити в цій ситуації, так це абсолютно недоречна норма п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток (яка кочує з однієї редакції цього пункту до іншої, починаючи з 1997 року, і яка раніше обмежувала
строк, протягом якого ціннопаперові «збитки» враховувалися в наступних звітних періодах), в якій зазначено: від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів «у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону». Але навіть ця норма (позбавлена в сьогоднішніх умовах будь-якого сенсу) жодним чином не може поширити на від’ємний фінансовий результат операцій з цінними паперами обмеження, які стосуються від’ємного значення об’єкта оподаткування (так само, як і права, які завдяки ст. 6 Закону про податок на прибуток має платник податку, що показав торік від’ємне значення об’єкта оподаткування).Інакше кажучи, ми не бачимо в поточній ситуації необхідності (на якій наполягають податківців у зв’язку з виходом листа, що коментується) подання уточнюючих розрахунків до декларації за 9 місяців 2010 року підприємствами, які, дотримуючись установлених правил у поточному році (у тому числі у звітності за 9 місяців) при розрахунку фінансового результату операцій з цінними паперами, у
повному обсязі враховували від’ємний ціннопаперовий фінрезультат минулого року. У разі здійснення донарахувань податковими органами за результатами перевірок, думаємо, такі донарахування цілком може бути оскаржено (насамперед, у судовому порядку).
Дмитро Винокуров
