Частные музеи: особенности деятельности, учета и налогообложения
Музеи бывают не только государственными или коммунальными, как принято считать. Собственный музей может открыть любое предприятие, и он будет считаться одним из подразделений такого предприятия. Музей может быть создан также юридическими или физическими лицами (не государственными и не коммунальными) и в таком случае он будет отдельным юридическим лицом. Об особенностях деятельности, учета и налогообложения двух последних видов музеев (подразделение предприятия и отдельное юридическое лицо) речь пойдет ниже. Условно будем далее называть их частными музеями.
Александр ЗОЛОТУХИН, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о музеях
— Закон Украины «О музеях и музейном деле» от 29.06.95 г. № 249/95-ВР.Закон о госрегистрации
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.Положение о Музейном фонде
— Положение о Музейном фонде Украины в редакции постановления КМУ от 03.11.2010 г. № 1007.КОПФХ
— Государственный классификатор Украины «Классификация организационно-правовых форм хозяйствования. ДК 002:2004», утвержденный приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 28.05.2004 г. № 97.Положение № 220
— Положение о государственной регистрации, перерегистрации и учете музеев, утвержденное приказом Министерства культуры и искусств Украины от 30.04.96 г. № 220.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
Общее понятие о музее
Основным нормативным документом, регламентирующим деятельность музеев, является
Закон о музеях. В соответствии со ст. 1 данного Закона музей — научно-исследовательское и культурно-образовательное заведение, созданное для изучения, сохранения, использования и популяризации музейных предметов и музейных коллекций в научной и образовательной целях, приобщения граждан к достояниям национального и мирового культурного наследия.В свою очередь,
музейный предмет — культурная ценность, качество или особые признаки которой делают необходимым для общества ее сохранение, изучение и публичное представление. Музейная коллекция — совокупность музейных предметов, объединенных одним или несколькими общими признаками.Совокупность отдельных музейных предметов, музейных коллекций, музейных собраний, постоянно сохраняемых на территории Украины, независимо от их происхождения и форм собственности, а также музейных предметов и музейных коллекций, находящихся за пределами Украины и являющихся собственностью Украины или в соответствии с международными договорами подлежащих возврату в Украину, составляет
Музейный фонд Украины.Таким образом, основу любого музея составляет определенным образом систематизированное собрание музейных предметов.
Существуют различные виды музеев — природоведческие, исторические, литературные, художественные, искусств, научно-технические, комплексные, отраслевые и т. п.
Предприятия по большей части открывают музеи собственной истории.
Создание музеев
Специфические особенности создания музеев указаны в
ст. 7 — 10 Закона о музеях.Музеи могут учреждаться на любых формах собственности, предусмотренных законами, т. е. могут быть и частными, а не только государственными или коммунальными.
Музеи могут создаваться и действовать во всех организационно-правовых формах. Но преимущественно, конечно, частные музеи, являющиеся отдельными юридическими лицами, будут
учреждениями (организациями, заведениями) (код 435 по КОПФХ). Напомним, что в соответствии с ч. 3 ст. 83 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV учреждением является организация, созданная одним или несколькими лицами (учредителями), не принимающими участие в управлении ею, путем объединения (выделения) их имущества для достижения цели, определенной учредителями, за счет этого имущества.Решения о создании музеев принимают их учредители, которые могут быть как юридическими, так и физическими лицами.
Музеи, являющиеся юридическими лицами, действуют на основании устава. Музеи в составе предприятия действуют на основании положения.
В уставе (положении) музея определяются:
— название музея, его статус, состав учредителей, их права и обязанности;
— организационная структура, основные задачи и направления деятельности*;
— источники поступления средств и направления их использования, состав имущества музея, порядок его реорганизации и ликвидации, условия сохранения музейного собрания в случае ликвидации музея;
— другие условия деятельности музея.
* Заметим, что КВЭД содержит такой вид экономической деятельности, как «Деятельность музеев и охрана исторических мест и зданий» (код
92.52.0). Таким образом, именно его следует указать в уставе музея или предприятия, в составе которого находится музей.Как предусмотрено
ст. 9 Закона о музеях, государственная регистрация музеев независимо от форм собственности проводится по их местонахождению согласно Закону. Очевидно, что речь идет о Законе о госрегистрации, общие требования которого распространяются и на государственную регистрацию музеев, являющихся юридическими лицами. В то же время дополнительные требования Положения № 220 о предоставлении при государственной регистрации музеев, среди прочего, документов, удостоверяющих источники финансирования для надлежащего функционирования музея, паспорта музея и т. п., во внимание приниматься не должны, так как они противоречат Закону о госрегистрации. Как известно, исключительный перечень документов, предоставляемых для проведения государственной регистрации юридического лица, установлен ч. 1 — 7 ст. 24 данного Закона, причем требовать дополнительные документы государственному регистратору запрещено ч. 8 этой же статьи.Музеи, действующие в составе предприятий
, регистрации не подлежат (ст. 9 Закона о музеях). Однако они подлежат учету в местных органах культуры и Минкультуры на основании унифицированного паспорта в соответствии с Положением № 220.Финансирование частных музеев
может осуществляться как за счет собственных средств (прибыли от другой деятельности), так и за счет благотворительных взносов физических и юридических лиц и других источников, не запрещенных законодательством (ст. 13 Закона о музеях).Дополнительными источниками финансирования музеев являются:
— плата за посещение музеев и выставок;
— средства, получаемые за научно-исследовательские и другие виды работ, выполняемых музейным заведением по заказу предприятий, учреждений, организаций, объединений граждан и граждан;
— прибыли от реализации сувенирной продукции, предметов народных художественных промыслов, издательской деятельности;
— плата за кино- и фотосъемки и т. п.
Основные понятия о Музейном фонде и фондах музеев
Прежде всего остановимся на некоторых особенностях формирования Музейного фонда Украины, регламентированных
разд. ІІІ Закона о музеях и Положением о Музейном фонде.Музейный фонд Украины
является национальным богатством, неотъемлемой составляющей культурного наследия Украины, охраняемой законом. Состоит он из государственной и негосударственной части.К государственной части
относятся музейные предметы, музейные коллекции, музейные собрания, являющиеся государственной собственностью и хранящиеся в государственных музеях, музеях государственных предприятий и т. п.К негосударственной части
относятся музейные предметы, музейные коллекции, музейные собрания, хранящиеся в частных музеях и не подлежащие отнесению к государственной части. В этой статье мы будем рассматривать только негосударственную часть Музейного фонда Украины.Музейные предметы, музейные коллекции, музейные собрания, относящиеся к негосударственной части Музейного фонда Украины, и предметы музейного значения, подлежащие внесению в негосударственную часть Музейного фонда Украины,
не могут быть предметом залога, если залогодержатель — иностранный гражданин или лицо без гражданства, не проживающее в Украине (ст. 152 Закона о музеях).В случае продажи музейных предметов
, музейных коллекций, музейных собраний, относящихся к негосударственной части Музейного фонда Украины, государство имеет преимущественное право на их приобретение. Согласно ст. 21 Закона о музеях уничтожение музейных предметов и предметов музейного значения Музейного фонда Украины запрещается.Уникальные музейные предметы
, музейные коллекции, музейные собрания Музейного фонда, имеющие исключительное художественное, историческое, этнографическое и научное значение, независимо от формы собственности и места хранения вносятся в Государственный реестр национального культурного достояния.Музейные предметы
, музейные коллекции, музейные собрания Музейного фонда Украины и предметы музейного значения, подлежащие внесению в Музейный фонд Украины, которые временно вывозятся за пределы Украины для экспонирования, реставрации или проведения научной экспертизы, подлежат обязательному страхованию (ст. 23 Закона о музеях).Вместе с тем,
Законом Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР указанный вид обязательного страхования не предусмотрен, что создает определенную законодательную коллизию. Однако на налоговый учет частного музея такая законодательная неопределенность никоим образом не влияет, поскольку согласно п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы разрешено отнести любые расходы по страхованию, в частности, имущества плательщика налога без оговорок по поводу обязательности или добровольности такого страхования.Перейдем к краткому изложению основных понятий о фондах музеев.
Музейное собрание
любого музея делится на основной и научно-вспомогательный фонды. В научно-вспомогательном фонде могут быть выделены фонд сырьевых материалов и экспериментальный фонд (п. 7 Положения о Музейном фонде).Основной фонд
— музейные предметы, сведения о которых занесены в фондово-учетную документацию (п.п. 5 п. 3 этого же Положения). Указанные предметы подлежат научной инвентаризации и относятся к государственной части Музейного фонда Украины.Научно-вспомогательный фонд
— часть музейного собрания, которая не относится к основному фонду и государственной части Музейного фонда Украины, состоит из научно-вспомогательных материалов, собранных или созданных музеем для постоянной экспозиции или выставок как вспомогательный иллюстративный или информационный материал (п.п. 2 п. 3 Положения о Музейном фонде).Музейные предметы
и предметы музейного значения, хранящиеся в музеях независимо от форм собственности и подчинения, подлежат учету в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины (ст. 19 Закона о музеях). Таким документом на сегодняшний день является Положение о Музейном фонде, где приведены основные аспекты учета и перечень основных фондово-учетных документов. Вместе с тем следует иметь в виду, что в нем идет речь не о бухгалтерском учете музейных предметов и предметов музейного значения, а о специфическом «музейном» учете*. В связи с этим не будем останавливаться на его освещении, а сразу перейдем к рассмотрению особенностей бухучета в частных музеях.*
Музейный учет — это определение количества, состава и состояния музейных предметов в единицах учета и отражение их в фондово-учетной документации музеев. Он фиксирует их принадлежность к определенным классификационным группам, обеспечивает их организационную упорядоченность, возможность адресного поиска и контроль за их принадлежностью и состоянием.
Бухгалтерский учет
Музей осуществляет различные хозяйственные операции. Например, начисляет и выплачивает зарплату работникам, получает услуги от разных организаций (тепло-, водо-, электроснабжение и т. п.), арендует помещения, предоставляет разные услуги за плату, в том числе получает плату с посетителей и т. п. Все эти операции отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке, без каких-либо особенностей. Здесь у нас вопросы не возникают.
Определенный интерес представляет вопрос,
должен ли частный музей учитывать в бухгалтерском учете собственные фонды, особенно если принять во внимание отсутствие такой обязанности у государственных музеев. Очевидно, решать его следует, руководствуясь общими положениями Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, определяющего активы как ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем, и обязывающего отражать их в бухгалтерском учете.Не вызывает сомнений, что музейные предметы (музейный фонд) частного музея охватываются приведенным выше определением, поскольку являются его собственностью и в подавляющем большинстве случаев предназначены для получения экономических выгод. Важно только правильно классифицировать такие активы, распределив их на необоротные и оборотные, для чего воспользуемся нормами соответствующих национальных стандартов бухучета.
Согласно
п. 4 П(С)БУ 7 основные средства — это материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или снабжения товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам либо для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).Подходят ли музейные предметы под это определение? Да, подходят, потому что они являются материальными активами, удерживаемыми для осуществления социально-культурных функций, и их ожидаемый срок использования больше одного года.
Таким образом,
имеются все основания большинство музейных предметов, а именно те из них, которые составляют основной музейный фонд, учитывать в бухгалтерском учете в составе основных средств. Конечно, здесь подходит субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы». То есть такие предметы музейного фонда учитываются на этом субсчете по первоначальной стоимости, как это определено П(С)БУ 7. Например, при приобретении музейных предметов это будет сумма, уплачиваемая поставщику, плюс другие расходы, приведенные в п. 8 данного Положения.Если музейные предметы получаются безвозмездно (бухгалтерская проводка, используемая в этом случае, выглядит так: Дт 117 Кт 424), то первоначальная стоимость определяется на уровне справедливой стоимости, также с учетом расходов, предусмотренных
п. 8 П(С)БУ 7 (см. п. 10 данного П(С)БУ). В таком случае музейные предметы оцениваются фондово-закупочными комиссиями музеев с привлечением профильных экспертов-специалистов. Оценочная стоимость проставляется в фондово-учетной документации — актах принятия, книгах учета и т. п.Нужно ли амортизировать предметы музейного фонда?
На первый взгляд, предметы, включенные в основной фонд музея, не амортизируются, ведь они фактически имеют неопределенный срок полезного использования. Вместе с тем нормативного подтверждения такого вывода в П(С)БУ 7 мы не найдем. Наоборот, п. 22 этого Положения четко определено, что объектом амортизации является амортизируемая стоимость (кроме стоимости земли и незавершенных капитальных инвестиций).Таким образом, приходим к выводу, что
никаких исключений относительно амортизации музейных предметов нет. Итак, начисление амортизации таких предметов осуществляется в общем порядке в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который целесообразно предварительно, еще при признании того или иного предмета активом (при зачислении на баланс), установить как можно большим.На период реставрации музейных предметов их амортизация приостанавливается
, а по окончании реставрации срок полезного использования (эксплуатации) таких объектов основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от их использования. В дальнейшем амортизация должна начисляться исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования, как это предусмотрено п. 25 П(С)БУ 7.Приведенный выше вывод о классификации музейных предметов как необоротных активов касается в первую очередь основного музейного фонда. В составе научно-вспомогательного фонда могут быть предметы, срок службы которых меньше года. Такие предметы будут учитываться в составе запасов на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» а при передаче в эксплуатацию списываться на расходы основной деятельности — в дебет счета 23 «Производство» или счета 92 «Административные расходы». Счет 23 применяется в том случае, когда музей будет предоставлять услуги на сторону. Тогда на счете 23 будет накапливаться себестоимость таких услуг. Счет 92 следует применять в тех случаях, когда предоставление платных услуг не предусмотрено.
Отметим также, что в случае получения музеем музейных предметов в пользование, например, для временных экспозиций и т. п., такие предметы следует учитывать на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».
Налоговый учет
Прежде чем рассматривать налоговый учет, следует отметить, что частные музеи в контексте налогообложения могут быть в первую очередь следующих видов:
1)
нехозяйственными подразделениями в составе предприятий (плательщиков налога на прибыль), т. е. такими, которые созданы с иной целью, нежели получение дохода;2)
хозяйственными подразделениями в составе предприятий (плательщиков налога на прибыль), т. е. такими, деятельность которых направлена на получение дохода;3) коммерческими юридическими лицами,
плательщиками налога на прибыль на общих основаниях;4) некоммерческими юридическими лицами,
неприбыльными организациями;5) коммерческими юридическими лицами,
плательщиками единого налога.Все расходы, связанные с функционированием музеев
первого вида, к валовым расходам не относятся, НДС не относится к налоговому кредиту. Основные фонды (включая музейные фонды), используемые для обеспечения функционирования музея, амортизации в налоговом учете не подлежат, поскольку являются непроизводственными. НДС в стоимости приобретенных предметов музейного фонда в налоговый кредит не включается.Однако если в дальнейшем такие предметы будут проданы, в валовые доходы будут включаться доходы от продажи, а в валовые расходы — расходы на их приобретение (см.
п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль). В общеустановленном порядке будет начисляться налоговое обязательство по НДС.Поскольку операция по продаже объекта непроизводственных фондов имеет целью получение дохода, т. е. связана с хозяйственной деятельностью, то
на дату поставки будет возникать право на налоговый кредит в части суммы налога на добавленную стоимость, приходящейся на часть недоамортизированной балансовой стоимости такого объекта (см. письмо ГНАУ от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 5). А поскольку в налоговом учете такой объект непроизводственных фондов до момента продажи амортизации не подлежал, то при его продаже в налоговый кредит включается вся сумма входного НДС.Неприятный момент: если предприятие для своего музея будет безвозмездно получать предметы музейного фонда, в соответствии с
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль оно должно будет включить стоимость этих предметов в валовые доходы. Причем если в дальнейшем безвозмездно полученные предметы будут проданы, предприятие должно еще раз отразить валовые доходы (без отражения валовых расходов), а также начислить налоговые обязательства по НДС.Наоборот, расходы музеев
второго вида относятся к валовым, НДС — к налоговому кредиту. Основные фонды подлежат амортизации в общеустановленном порядке. Причем музейные фонды амортизируются в составе основных фондов группы 3.Доходы от деятельности музея относятся в состав валовых доходов. В общеустановленном порядке начисляется налоговое обязательство по НДС.
То же касается музеев
третьего вида.Музеи
четвертого вида могут быть неприбыльными организациями в соответствии с абз. «б» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль. Если музей будет зарегистрирован как неприбыльная организация, то от налогообложения у него будут освобождаться доходы, перечень которых приведен в п.п. 7.11.3 Закона о налоге на прибыль, а именно доходы, полученные в виде:— средств или имущества, поступающих безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;
— пассивных доходов;
— средств или имущества, поступающих таким неприбыльным организациям, от проведения их основной деятельности, с учетом положений
п.п. 7.11.11 этой статьи;— дотаций или субсидий, полученных из государственного или местного бюджетов, государственных целевых фондов или в пределах благотворительной, в том числе гуманитарной помощи или технической помощи, предоставляемых таким неприбыльным организациям согласно условиям международных договоров, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, кроме дотаций на регулирование цен на платные услуги, которые предоставляются таким неприбыльным организациям или через них их получателям в соответствии с законодательством, с целью снижения уровня таких цен.
Все прочие доходы облагаются налогом на прибыль в порядке, предусмотренном
абз. 2 и 3 п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль. То есть налог на прибыль исчисляется из суммы полученных доходов, уменьшенной на сумму расходов, связанных с получением таких доходов. При этом амортизационные отчисления не учитываются. Фактически при этом варианте основные фонды музея в налоговом учете не амортизируются.Отдельно отметим, что музеи четвертого вида являются плательщиками НДС в общеустановленном порядке.
С музеями
пятого вида особых вопросов нет. Полученные такими музеями доходы включаются в базу обложения единым налогом. Причем при продаже основных фондов в базу обложения единым налогом включается также разница между доходом от продажи и окончательной стоимостью объекта основного фонда по данным бухгалтерского учета (письма ГНАУ от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316, Госпредпринимательства от 24.10.2001 г. № 1-221/6346 (п. 1), от 20.12.2002 г. № 2-221/6867).Пример
В составе предприятия, плательщика налога на прибыль и НДС на общих основаниях, действует музей — нехозяйственное подразделение.
Расходы по обслуживанию музея (зарплата работников с начислениями на нее, полученные услуги электроэнергии, водоснабжения и т. п., с учетом НДС) за отчетный период составили 3000 грн.
Приобретены предметы для формирования основного музейного фонда:
—
на сумму 15000 грн. у неплательщика НДС;—
на сумму 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн., у плательщика НДС.Кроме того, безвозмездно получены для формирования основного фонда предметы на сумму 2000 грн.
Амортизация музейных предметов основного фонда составила 130 грн., в том числе безвозмездно получены 30 грн.
Проданы ранее приобретенные у плательщика НДС и полученные безвозмездно предметы основного фонда за 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.
Учет деятельности музея, который как нехозяйственное подразделение действует в составе предприятия
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | Сумма | ВД | ВР | ||
| 1 | Понесены расходы по обслуживанию музея | 949 | 661, 65, 63 и т. п. | 3000 | — | — |
| 2 | Осуществлена предварительная оплата за приобретенные предметы | 631 | 311 | 21000 | — | — |
| 3 | Получены предметы основного фонда музея, приобретенные за денежные средства | 117 | 631 | 21000 | — | — |
| 4 | Получены безвозмездно предметы | 117 | 424 | 2000 | 2000 | — |
| 5 | Начислена амортизация предметов | 949 | 132 | 130 | — | — |
| 6 | Уменьшен дополнительный капитал в размере амортизации безвозмездно полученных предметов | 424 | 745 | 30 | — | — |
| 7 | Переведены предназначенные для продажи предметы основного фонда в состав необоротных активов, предназначенных для продажи:— на сумму начисленного износа | 132 | 117 | 130 | — | — |
| 8 | — на остаточную стоимость (6000 + 2000 - 130) | 286 | 117 | 7870 | — | — |
| 9 | Проданы предметы | 361 | 712 | 12000 | 10000 | 6000 |
| 10 | Начислено налоговое обязательство по НДС | 712 | 641 | 2000 | — | — |
| 11 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 286 | 1000 | — | — |
| 12 | Отнесен на финансовые результаты доход от продажи | 712 | 791 | 10000 | — | — |
| 13 | Списана на себестоимость реализации стоимость предметов (7870 — 1000) | 943 | 286 | 6870 | — | — |
| 14 | Отнесена на финансовые результаты себестоимость реализации | 791 | 943 | 6870 | — | — |
| 15 | Уменьшен дополнительный капитал на остаточную стоимость проданных предметов, ранее полученных безвозмездно (2000 - 30) | 424 | 745 | 1970 | — | — |
