Приватні музеї: особливості діяльності, обліку та оподаткування
Музеї бувають не тільки державними чи комунальними, як прийнято вважати. Навіть будь-яке підприємство може відкрити власний музей, який вважатиметься одним з підрозділів такого підприємства. Музей може бути створений також юридичними чи фізичними особами (не державними і не комунальними), і в такому разі він буде окремою юридичною особою. Про особливості діяльності, обліку та оподаткування двох останніх видів музеїв (підрозділ підприємства та окрема юридична особа) ітиметься нижче. Умовно називатимемо їх далі приватними музеями.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про музеї
— Закон України «Про музеї та музейну справу» від 29.06.95 р. № 249/95-ВР.Закон про держреєстрацію
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV.Положення про Музейний фонд
— Положення про Музейний фонд України в редакції постанови КМУ від 03.11.2010 р. № 1007.КОПФГ
— Державний класифікатор України «Класифікація організаційно-правових форм господарювання. ДК 002:2004», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28.05.2004 р. № 97.Положення № 220
— Положення про державну реєстрацію, перереєстрацію та облік музеїв, затверджене наказом Міністерства культури і мистецтв України від 30.04.96 р. № 220.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
Загальне поняття про музей
Основним нормативним документом, який регламентує діяльність музеїв, є
Закон про музеї. Згідно зі ст. 1 цього Закону музей — науково-дослідний та культурно-освітній заклад, створений для вивчення, збереження, використання та популяризації музейних предметів та музейних колекцій з науковою та освітньою метою, залучення громадян до надбань національної та світової культурної спадщини.У свою чергу,
музейний предмет — культурна цінність, якість або особливі ознаки якої роблять необхідним для суспільства її збереження, вивчення та публічне представлення. Музейна колекція — сукупність музейних предметів, що об’єднані однією або кількома спільними ознаками.Сукупність окремих музейних предметів, музейних колекцій, музейних зібрань, які постійно зберігаються на території України, незалежно від їх походження та форм власності, а також музейних предметів і музейних колекцій, що знаходяться за межами України і є власністю України або відповідно до міжнародних договорів підлягають поверненню в Україну, становить
Музейний фонд України.Таким чином, основу будь-якого музею становить зібрання музейних предметів, певним чином систематизоване.
Є різні види музеїв — природничі, історичні, літературні, художні, мистецькі, науково-технічні, комплексні, галузеві тощо.
Підприємства здебільшого відкривають музеї з власної історії.
Створення музеїв
Специфічні особливості створення музеїв зазначено у
ст. 7 — 10 Закону про музеї.Музеї можуть засновуватися на будь-яких формах власності, передбачених законами, тобто можуть бути й приватними, а не тільки державними чи комунальними.
Музеї можуть створюватись і діяти в усіх організаційно-правових формах. Та здебільшого, звичайно, приватні музеї, які є окремими юридичними особами, будуть
установами (організаціями, закладами) (код 435 за КОПФГ). Нагадаємо, що згідно з ч. 3 ст. 83 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV установою є організація, створена однією або кількома особами (засновниками), які не беруть участі в управлінні нею, шляхом об’єднання (виділення) їхнього майна для досягнення мети, визначеної засновниками, за рахунок цього майна.Рішення про створення музеїв приймають їх засновники, які можуть бути як юридичними, так і фізичними особами.
Музеї, що є юридичними особами, діють на підставі статуту. Музеї у складі підприємства діють на підставі положення.
У статуті (положенні) музею визначаються:
— назва музею, його статус, склад засновників, їх права та обов’язки;
— організаційна структура, основні завдання та напрями діяльності*;
— джерела надходження коштів і напрямки їх використання, склад майна музею, порядок його реорганізації та ліквідації, умови збереження музейного зібрання у разі ліквідації музею;
— інші умови діяльності музею.
* Зауважимо, що КВЕД містить такий вид економічної діяльності, як «Діяльність музеїв та охорона історичних місць і будівель» (код
92.52.0). Отже, саме його варто зазначити у статуті музею чи підприємства, у складі якого перебуває музей.Як передбачено
ст. 9 Закону про музеї , державна реєстрація музеїв незалежно від форм власності проводиться за їх місцезнаходженням відповідно до закону. Очевидно, що йдеться про Закон про держреєстрацію, загальні вимоги якого розповсюджуються й на державну реєстрацію музеїв, що є юридичними особами. Водночас додаткові вимоги Положення № 220 щодо надання при державній реєстрації музеїв, серед іншого, документів, які засвідчують джерела фінансування для належного функціонування музею, паспорта музею тощо, до уваги братися не повинні, оскільки вони суперечать Закону про держреєстрацію. Як відомо, виключний перелік документів, які надаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, встановлено ч. 1 — 7 ст. 24 цього Закону, причому вимагати додаткові документи державному реєстратору заборонено ч. 8 цієї ж статті.Музеї, які діють у складі підприємств
, реєстрації не підлягають (ст. 9 Закону про музеї). Проте вони підлягають обліку у місцевих органах культури та Мінкультури на підставі уніфікованого паспорта згідно з Положенням № 220.Фінансування приватних музеїв
може здійснюватися як за рахунок власних коштів (прибутку від іншої діяльності), так і благодійних внесків фізичних та юридичних осіб та інших джерел, не заборонених законодавством (ст. 13 Закону про музеї).Додатковими джерелами фінансування музеїв є:
— плата за відвідування музеїв і виставок;
— кошти, одержувані за науково-дослідні та інші види робіт, які виконує музейний заклад на замовлення підприємств, установ, організацій, об’єднань громадян та громадян;
— прибутки від реалізації сувенірної продукції, предметів народних художніх промислів, видавничої діяльності;
— плата за кіно- і фотозйомки тощо.
Основні поняття про Музейний фонд та фонди музеїв
Насамперед зупинимося на деяких особливостях формування Музейного фонду України, які регламентовано
розд. ІІІ Закону про музеї та Положенням про Музейний фонд.Музейний фонд України
є національним багатством, невід’ємною складовою культурної спадщини України, що охороняється законом. Складається він з державної та недержавної частин.До державної частини
належать музейні предмети, музейні колекції, музейні зібрання, що є державною власністю та зберігаються у державних музеях, музеях державних підприємств тощо.До недержавної частини
належать музейні предмети, музейні колекції, музейні зібрання, що зберігаються в приватних музеях та не підлягають віднесенню до державної частини. У цій статті ми будемо розглядати тільки недержавну частину Музейного фонду України.Музейні предмети, музейні колекції, музейні зібрання, що належать до недержавної частини Музейного фонду України, та предмети музейного значення, що підлягають внесенню до недержавної частини Музейного фонду України,
не можуть бути предметом застави, якщо заставодержатель — іноземний громадянин або особа без громадянства, яка не проживає в Україні (ст. 152 Закону про музеї).У разі продажу музейних предметів
, музейних колекцій, музейних зібрань, що належать до недержавної частини Музейного фонду України, держава має переважне право на їх придбання. Згідно зі ст. 21 Закону про музеї знищення музейних предметів та предметів музейного значення Музейного фонду України забороняється.Унікальні музейні предмети
, музейні колекції, музейні зібрання Музейного фонду, що мають виняткове художнє, історичне, етнографічне та наукове значення, незалежно від форми власності і місця зберігання вносяться до Державного реєстру національного культурного надбання.Музейні предмети
, музейні колекції, музейні зібрання Музейного фонду України та предмети музейного значення, що підлягають внесенню до Музейного фонду України, які тимчасово вивозяться за межі України для експонування, реставрації або проведення наукової експертизи, підлягають обов’язковому страхуванню (ст. 23 Закону про музеї).Разом з тим,
Законом України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР зазначений вид обов’язкового страхування не передбачений, що створює певну законодавчу колізію. Однак на податковий облік приватного музею така законодавча невизначеність жодним чином не впливає, оскільки згідно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до валових витрат дозволено віднести будь-які витрати зі страхування, зокрема, майна платника податку без застережень щодо обов’язковості чи добровільності такого страхування.Перейдемо до стислого викладу основних понять про фонди музеїв.
Музейне зібрання
будь-якого музею поділяється на основний і науково-допоміжний фонди. У науково-допоміжному фонді можуть бути виділені фонд сировинних матеріалів та експериментальний фонд (п. 7 Положення про Музейний фонд).Основний фонд
— музейні предмети, відомості про які занесені до фондово-облікової документації (п.п. 5 п. 3 цього ж Положення). Зазначені предмети підлягають науковій інвентаризації і належать до державної частини Музейного фонду України.Науково-допоміжний фонд
— частина музейного зібрання, що не належить до основного фонду та державної частини Музейного фонду України, складається з науково-допоміжних матеріалів, зібраних або створених музеєм для постійної експозиції або виставок як допоміжний ілюстративний або інформаційний матеріал (п.п. 2 п. 3 Положення про Музейний фонд).Музейні предмети
та предмети музейного значення, які зберігаються в музеях незалежно від форм власності та підпорядкування, підлягають обліку в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (ст. 19 Закону про музеї). Таким документом на сьогодні є Положення про Музейний фонд, де наведено основні аспекти обліку та перелік основних фондово-облікових документів. Разом з тим слід мати на увазі, що в ньому йдеться не про бухгалтерський облік музейних предметів та предметів музейного значення, а про специфічний «музейний» облік*. З огляду на це не будемо зупинятися на його висвітленні, а відразу перейдемо до розгляду особливостей бухобліку в приватних музеях.*
Музейний облік — це визначення кількості, складу і стану музейних предметів в одиницях обліку та відображення їх у фондово-обліковій документації музеїв. Він фіксує їх належність до певних класифікаційних груп, забезпечує їх організаційну упорядкованість, можливість адресного пошуку та контроль за їх належністю і станом.
Бухгалтерський облік
Музей здійснює різні господарські операції. Наприклад, нараховує та виплачує зарплату працівникам, отримує послуги від різних організацій (тепло-, водо-, електропостачання тощо), орендує приміщення, надає різні послуги за плату, в тому числі отримує плату з відвідувачів тощо. Всі ці операції відображаються в бухгалтерському обліку у загальновстановленому порядку, без якихось особливостей. Тут у нас питань не виникає.
Певний інтерес становить питання,
чи повинен приватний музей обліковувати в бухгалтерському обліку власні фонди, особливо якщо взяти до уваги відсутність такого обов’язку у державних музеїв. Очевидно, вирішувати його слід, керуючись загальними положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, який визначає активи як ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому, та зобов’язує відображати їх в бухгалтерському обліку.Не викликає сумнівів, що музейні предмети (музейний фонд) приватного музею охоплюються наведеним вище визначенням, оскільки є його власністю та у переважній більшості випадків призначені для отримання економічних вигод. Важливо лише правильно класифікувати такі активи, розподіливши їх на необоротні та оборотні, для чого скористаємося нормами відповідних національних стандартів бухобліку.
Згідно з
п. 4 П(С)БО 7 основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).Чи підходять музейні предмети під це визначення? Так, підходять, тому що вони є матеріальними активами, які утримуються для здійснення соціально-культурних функцій і їх очікуваний строк використання більше одного року.
Отже,
є всі підстави більшість музейних предметів, а саме ті з них, що становлять основний музейний фонд, обліковувати в бухгалтерському обліку в складі основних засобів. Звичайно, тут підходить субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Тобто такі предмети музейного фонду обліковуються на цьому субрахунку за первісною вартістю, як це визначено П(С)БО 7. Наприклад, при придбанні музейних предметів це буде сума, що сплачується постачальнику, плюс інші витрати, наведені в п. 8 цього Положення.Якщо музейні предмети отримуються безоплатно (бухгалтерська проводка, що використовується в цьому разі, виглядає так: Дт 117 Кт 424), то первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості, також з урахуванням витрат, передбачених
п. 8 П(С)БО 7 (див п. 10 цього П(С)БО). В такому разі музейні предмети оцінюються фондово-закупівельними комісіями музеїв із залученням профільних експертів-фахівців. Оціночна вартість проставляється у фондово-обліковій документації — актах приймання, книгах обліку тощо.А
чи потрібно амортизувати предмети музейного фонду? На перший погляд, предмети, що включені до основного фонду музею, не амортизуються, адже вони фактично мають невизначений строк корисного використання. Разом з тим нормативного підтвердження такого висновку у П(С)БО 7 ми не знайдемо. Навпаки, п. 22 цього Положення чітко визначено, що об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій).Таким чином, доходимо висновку, що
жодних виключень щодо амортизації музейних предметів немає. Отже, нарахування амортизації таких предметів здійснюється в загальному порядку протягом строку корисного їх використання (експлуатації) об’єкта, який доцільно заздалегідь, ще при визнанні того чи іншого предмета активом (при зарахуванні на баланс), встановити якомога більшим.На період реставрації музейних предметів їх амортизація призупиняється
, а після закінчення реставрації строк корисного використання (експлуатації) таких об’єктів основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від їх використання. В подальшому амортизація має нараховуватися, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання, як це передбачено п. 25 П(С)БО 7.Наведений вище висновок щодо класифікації музейних предметів як необоротних активів стосується в першу чергу основного музейного фонду. У складі науково-допоміжного фонду можуть бути предмети, строк служби яких менше року. Такі предмети будуть обліковуватися у складі запасів на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», а при передачі в експлуатацію списуватися на витрати основної діяльності — в дебет рахунка 23 «Виробництво» чи рахунка 92 «Адміністративні витрати». Рахунок 23 застосовується в тому разі, коли музей буде надавати послуги на сторону. Тоді на рахунку 23 буде накопичуватися собівартість таких послуг. Рахунок 92 слід застосовувати в тих випадках, коли надання платних послуг не передбачається.
Зазначимо також, що у разі отримання музеєм музейних предметів у користування, наприклад, для тимчасових експозицій тощо, такі предмети слід обліковувати на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
Податковий облік
Перш ніж розглядати податковий облік, слід зазначити, що приватні музеї в контексті оподаткування можуть бути в першу чергу таких видів:
1)
негосподарськими підрозділами у складі підприємств (платників податку на прибуток), тобто такими, які створено з іншою метою, ніж отримання доходу;2)
господарськими підрозділами у складі підприємств (платників податку на прибуток), тобто, такими, діяльність яких спрямовано на отримання доходу;3) комерційними юридичними особами,
платниками податку на прибуток на загальних підставах;4) некомерційними юридичними особами,
неприбутковими організаціями;5) комерційними юридичними особами,
платниками єдиного податку.Всі витрати, пов’язані з функціонуванням музеїв
першого виду, до валових витрат не відносяться, ПДВ не відноситься до податкового кредиту. Основні фонди (включаючи музейні фонди), які використовуються для забезпечення функціонування музею, амортизації у податковому обліку не підлягають, оскільки є невиробничими. ПДВ у вартості придбаних предметів музейного фонду до податкового кредиту не включається.Однак якщо у подальшому такі предмети будуть продані, до валових доходів включатимуться доходи від продажу, а до валових витрат — витрати на їх придбання (див
п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток). У загальновстановленому порядку нараховуватиметься податкове зобов’язання з ПДВ.Оскільки операція з продажу об’єкта невиробничих фондів має за мету отримання доходу, тобто пов’язана з господарською діяльністю, то
на дату поставки виникатиме право на податковий кредит у частині суми податку на додану вартість, що припадає на частину недоамортизованої балансової вартості такого об’єкта (див. лист ДПАУ від 14.12.2004 р. № 626/4/15-2410 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 5). А оскільки в податковому обліку такий об’єкт невиробничих фондів до моменту продажу амортизації не підлягав, то при його продажу до податкового кредиту включається вся сума вхідного ПДВ.Неприємний момент: якщо підприємство для свого музею буде безоплатно отримувати предмети музейного фонду, згідно з
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток воно повинне буде включити вартість цих предметів до валових доходів. Причому якщо надалі безоплатно отримані предмети будуть продані, підприємство мусить ще раз відобразити валові доходи (без відображення валових витрат), а також нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.Навпаки, витрати музеїв
другого виду відносяться до валових, ПДВ уключається до податкового кредиту. Основні фонди підлягають амортизації у загальновстановленому порядку. Причому музейні фонди амортизуються у складі основних фондів групи 3.Доходи від діяльності музею відносяться до складу валових доходів. У загальновстановленому порядку нараховується податкове зобов’язання з ПДВ.
Те саме стосується музеїв
третього виду.Музеї
четвертого виду можуть бути неприбутковими організаціями згідно з абз. «б» п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток. Якщо музей буде зареєстровано як неприбуткову організацію, то від оподаткування у нього будуть звільнятися доходи, перелік яких наведено в п.п. 7.11.3 Закону про податок на прибуток, а саме доходи, отримані у вигляді:— коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань;
— пасивних доходів;
— коштів або майна, які надходять таким неприбутковим організаціям від проведення їх основної діяльності, з урахуванням положень
п.п. 7.11.11 цієї статті;— дотацій або субсидій, отриманих з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або у межах благодійної, у тому числі гуманітарної допомоги чи технічної допомоги, що надаються таким неприбутковим організаціям відповідно до умов міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх отримувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін.
Усі інші доходи оподатковуються податком на прибуток у порядку, передбаченому
абз. 2 та 3 п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток. Тобто податок на прибуток обчислюється з суми отриманих доходів, зменшеної на суму витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів. При цьому амортизаційні відрахування не враховуються. Фактично за цим варіантом основні фонди музею в податковому обліку не амортизуються.Окремо зазначимо, що музеї четвертого виду є платниками ПДВ у загальновстановленому порядку.
З музеями
п’ятого виду особливих питань немає. Отримані такими музеями доходи включаються до бази оподаткування єдиним податком. Причому при продажу основних фондів до бази обкладання єдиним податком включається також різниця між доходом від продажу та остаточною вартістю об’єкта основного фонду за даними бухгалтерського обліку (листи ДПАУ від 23.11.2001 р. № 7513/6/15-1316, Держпідприємництва від 24.10.2001 р. № 1-221/6346 (п. 1), від 20.12.2002 р. № 2-221/6867).Приклад
У складі підприємства — платника податку на прибуток та ПДВ на загальних підставах діє музей — негосподарський підрозділ.
Витрати з обслуговування музею (зарплата працівників з нарахуваннями на неї, отримані послуги електроенергії, водопостачання тощо, з урахуванням ПДВ) за звітний період склали 3000 грн.
Придбано предмети для формування основного музейного фонду:
—
на суму 15000 грн. у неплатника ПДВ;—
на суму 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн., у платника ПДВ.Окрім того, безоплатно отримано для формування основного фонду предмети на суму 2000 грн.
Амортизація музейних предметів основного фонду склала 130 грн., у тому числі безоплатно отриманих 30 грн.
Продано раніше придбані у платника ПДВ та отримані безоплатно предмети основного фонду за 12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.
Облік діяльності музею, який як негосподарський підрозділ діє у складі підприємства
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | сума | ВД | ВВ | ||
| 1 | Понесено витрати з обслуговування музею | 949 | 661, 65, 63 тощо | 3000 | — | — |
| 2 | Здійснено попередню оплату за придбані предмети | 631 | 311 | 21000 | — | — |
| 3 | Отримано предмети основного фонду музею, що придбано за кошти | 117 | 631 | 21000 | — | — |
| 4 | Отримано безоплатно предмети | 117 | 424 | 2000 | 2000 | — |
| 5 | Нараховано амортизацію предметів | 949 | 132 | 130 | — | — |
| 6 | Зменшено додатковий капітал в розмірі амортизації безоплатно отриманих предметів | 424 | 745 | 30 | — | — |
| 7 | Переведено призначені для продажу предмети основного фонду до складу необоротних активів, призначених для продажу:— на суму нарахованого зносу | 132 | 117 | 130 | — | — |
| 8 | — на залишкову вартість (6000 + 2000 - 130) | 286 | 117 | 7870 | — | — |
| 9 | Продано предмети | 361 | 712 | 12000 | 10000 | 6000 |
| 10 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 2000 | — | — |
| 11 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 286 | 1000 | — | — |
| 12 | Віднесено на фінансові результати дохід від продажу | 712 | 791 | 10000 | — | — |
| 13 | Списано вартість предметів на собівартість реалізації (7870 - 1000) | 943 | 286 | 6870 | — | — |
| 14 | Віднесено на фінансові результати собівартість реалізації | 791 | 943 | 6870 | — | — |
| 15 | Зменшено додатковий капітал на залишкову вартість проданих предметів, які раніше отримувалися безоплатно (2000 - 30) | 424 | 745 | 1970 | — | — |
