Нюансы учета в рознице

Нюансы учета в рознице

 

Разрешенная исключительно предприятиям розничной торговли оценка товаров при их выбытии по ценам продажи обусловливает специфику определения себестоимости реализованных товаров, распределения транспортно-заготовительных расходов и собственно бухгалтерского учета таких операций.

С этого начнем наш сегодняшний разговор.

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Формирование первоначальной стоимости товаров

Товары

в виде материальных ценностей, приобретенные (полученные) и предназначенные предприятием для последующей продажи, в целях бухгалтерского учета считаются, как известно, запасами. Соответственно на них в полной мере распространяются нормы П(С)БУ 9.

Порядок оценки товаров в момент первоначального признания установлен

п. 8 П(С)БУ 9, согласно которому товары принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Для приобретенных

за плату (по договору купли-продажи) товаров первоначальной стоимостью признается их себестоимость, состоящая из фактических расходов, возникающих в связи с приобретением, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых косвенных налогов (п. 9 П(С)БУ 9). В частности, расходами, формирующими первоначальную стоимость товаров, являются:

— суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу) за вычетом скидок и косвенных налогов;

— невозмещаемые предприятию в соответствии с действующим законодательством косвенные налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товара;

— суммы ввозной таможенной пошлины;

— транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку товаров, оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку товаров всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы на страхование рисков транспортировки товаров);

— прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, а именно: прямые материальные затраты; прямые расходы на оплату труда; прочие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик товаров. Сюда же (к прочим «

непосредственно связанным» расходам) п. 2.2 Методрекомендаций № 2 относит потери и недостачи товаров в пределах норм естественной убыли, выявленные при оприходовании приобретенных товаров, которые произошли при их транспортировке.

Наряду с расходами, образующими первоначальную стоимость товаров,

п. 14 П(С)БУ 9 четко оговаривает расходы, которые не включаются в их первоначальную стоимость, а признаются расходами того периода, в котором они были осуществлены (установлены), а именно:

— сверхнормативные потери и недостачи товаров;

— финансовые расходы (расходы на проценты и прочие расходы предприятия, связанные с заимствованиями);

— расходы на сбыт;

— административные и другие подобные расходы, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой товаров и приведением их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Конкретизирует этот перечень

п. 2.3 Методрекомендаций № 2, называя в качестве невключаемых в первоначальную стоимость товаров также:

— расходы на содержание отделов снабжения и других служб предприятия с аналогичными функциями;

— курсовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с иностранными поставщиками за полученные товары;

— расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости товаров.

Обратите внимание:

недостачи и потери товаров в пределах установленных норм естественной убыли при транспортировке относят-ся на увеличение первоначальной стоимости оприходованных товаров такого наименования, группы, видов. А вот сверхнормативные потери и недостачи товаров и/или испорченные товары, выявленные при оприходовании и произошедшие в процессе их транспортировки, признаются расходами отчетного периода с отражением по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и одновременным занесением данных на забалансовый субсчет 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» до принятия решения о конкретных виновниках. При этом оцениваются такие недостающие товары исходя из первоначальной стоимости единицы приобретенных товаров, которая определяется в порядке, установленном п. 9
П(С)БУ 9, т. е. по их фактической себестоимости с учетом транспортно-заготовительных расходов (п. 2.3 Методрекомендаций № 2).

Кроме приобретения за плату, товары могут быть получены предприятием:

— в качестве взноса учредителей в уставный капитал;

— вследствие бесплатной передачи другими юридическими и физическими лицами;

— в результате обмена на другие активы (подобные и неподобные);

— в любых иных случаях поступления товаров.

Но для предприятий розничной торговли характерным является как раз приобретение товаров за денежные средства по договору купли-продажи.

Для учета движения и наличия товаров, находящихся на предприятиях,

осуществляющих торговую деятельность в розницу (в магазинах, палатках, киосках, в буфетах заведений ресторанного хозяйства и т. п.) Инструкцией № 291 отведен субсчет 282 «Товары в торговле». Большинство же предприятий розничной торговли учитывают товары в продажных ценах, использование которых требует ведения отдельного учета торговых наценок на такие товары. Торговые наценки (т. е. разница между покупной и продажной (розничной) стоимостью товаров) отражаются на субсчете 285 «Торговая наценка». В таком случае (при ведении предприятиями розничной торговли учета товаров по продажным ценам) на субсчете 282 «Товары в торговле» будет числиться именно продажная стоимость товаров, складывающаяся из покупной стоимости товаров и суммы торговой наценки. Вместе с тем в статье Баланса «Товары» (строка 140 формы № 1) показывается покупная стоимость приобретенных предприятиями для последующей продажи товаров без суммы торговых наценок. Иначе говоря, сюда попадет свернутое сальдо по субсчетам 281 «Товары на складе», 282 «Товары в торговле», 283 «Товары на комиссии», 284 «Тара под товарами», 289 «Транспортно-заготовительные расходы» и субсчету 285 «Торговая наценка».

 

Определение торговой наценки

Из пяти предусмотренных

п. 16 П(С)БУ 9 методов оценки запасов при их выбытии (идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов; средневзвешенной себестоимости; себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО); нормативных затрат; цены продажи) наибольшей популярностью среди предприятий розничной торговли пользуется все же метод цены продажи.

Между тем

для возможности применения торговыми предприятиями оценки выбытия товаров по ценам продажи п. 22 П(С)БУ 9 выдвигает ряд одновременно выполняемых условий:

1) предприятие должно заниматься розничной торговлей;

2) применение иных методов оценки выбытия товаров, нежели цены продажи, не оправдано;

3) предприятие имеет значительную и изменяющуюся номенклатуру товаров;

4) уровень торговой наценки на товары приблизительно одинаков.

В то же время, если на предприятии розничной торговли уровни торговых наценок для различных групп товаров разнятся, это не говорит о невозможности применения метода цены продажи при выбытии указанных товаров. В такой ситуации, чтобы не допустить искажения себестоимости реализованных товаров,

распределение торговой наценки целесообразно производить отдельно по каждой из групп товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки, обеспечив при этом накопление соответствующей информации в разрезе таких однородных групп (видов) товаров.

В основе оценки выбытия товаров по ценам продажи лежит

расчет среднего процента торговой наценки, который необходим для установления суммы торговой наценки на реализованные товары и, в конечном счете, себестоимости реализованных товаров. Собственно, предназначение того или иного метода оценки выбытия запасов, самостоятельно избираемого предприятием, заключается в определении как раз себестоимости реализованных (выбывших) товаров.

Расчет себестоимости выбывших

(реализованных, недостающих, испорченных, уцененных, бесплатно переданных и т. д.) товаров при применении их оценки по ценам продажи производится единоразово по истечении отчетного месяца, а не по каждому факту их реализации (выбытия).

Согласно

методу цены продажи вначале рассчитывается средний процент торговой наценки (%ТН) путем деления суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца (ТНн) и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров (ТНп) на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца (Тн) и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров (Тп). Полученное в результате значение умножается на 100, что в виде формулы выглядит так:

%ТН = (ТНн + ТНп) : (Тн + Тп) х 100

.

Следующим этапом определяется

сумма торговой наценки (ТН), приходящаяся на реализованные товары, как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров (Тр) и среднего процента торговой наценки (%ТН), деленное на 100:

ТН = Тр х %ТН : 100

.

И наконец, устанавливается

себестоимость реализованных товаров (СТр) вычитанием из продажной (розничной) стоимости реализованных товаров (Тр) суммы торговой наценки (ТН) на такие товары:

СТр = Тр - ТН

.

Особого внимания к расчету суммы торговых наценок, приходящихся на реализованный товар, и себестоимости реализованного товара требует ситуация предоставления предприятием розничной торговли

скидок в момент продажи товаров. Ведь изначально товары передаются в розницу по продажной стоимости, включающей определенный размер торговой наценки. Однако фактически впоследствии товары продаются по меньшей стоимости, т. е. «реализуется» не вся начисленная торговая наценка. Это обстоятельство обязывает устранить влияние суммы предоставленных скидок на упомянутые показатели. При всем том надо учитывать специфичность данного вида скидок, заключающуюся в том, что таковые не находят отражения в системе счетов бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации сумму торговой наценки, относящейся к реализованному товару, следует определять по такой формуле:

ТН = (Тр + Ск) х %ТН : 100 - Ск

,

где

Ск — сумма предоставленной в отчетном периоде скидки.

Если говорить об отражении на счетах бухгалтерского учета себестоимости реализованных товаров и приходящейся на них суммы торговой наценки, то на практике существуют

два подхода . Первый из них предписан Инструкцией № 291 и предполагает списание проводкой Дт 902 — Кт 282 непосредственно фактической себестоимости реализованных товаров, а на сумму торговой наценки на такие реализованные товары осуществление записи Дт 285 — Кт 282 или обратной записью методом «красное сторно» Дт 282 — Кт 285.

Согласно второму варианту, который был предложен в прежней редакции

Методических рекомендаций по формированию состава расходов и порядку их планирования в торговой деятельности, утвержденных приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. № 145, изначально записью Дт 902 — Кт 282 списывается продажная стоимость реализованных товаров, которая затем для определения себестоимости реализованных товаров корректируется на величину рассчитанной в конце месяца торговой наценки проводкой Дт 902 — Кт 285 (методом «красное сторно»).

В свою очередь, при использовании любого из подходов к отражению себестоимости реализованных товаров

на сумму предоставленных в момент их продажи скидок следует делать запись
Дт 282 — Кт 285 методом «красное сторно». Такой же проводкой подлежит списанию соответствующая сумма торговой наценки, которая по расчету относится к стоимости товаров, оказавшихся в недостаче или испорченными при хранении и реализации (и в пределах установленных норм и сверх норм естественной убыли) (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). Ведь в состав расходов (Дт 947) должна попасть только балансовая стоимость недостающих товаров без учета торговой наценки.

 

Распределение транспортно-заготовительных расходов

Одной из неизменных составляющих себестоимости приобретенных товаров являются расходы, связанные с их заготовкой и доставкой на предприятие — так называемые

транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР). Подробнейшим образом вопросы учета ТЗР были рассмотрены в статье «Транспортно-заготовительные расходы: принципы учета и распределения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 33, поэтому здесь акцентируем внимание на специфических для розничных торговцев моментах.

Так, понесенные розничным торговым предприятием ТЗР могут либо сразу включаться в себестоимость приобретенных товаров в момент их оприходования, либо же учитываться на отдельном субсчете счета учета товаров с соответствующим распределением по окончании месяца и включением в себестоимость реализованных товаров.

При

первом варианте учета суммы ТЗР включаются в состав первоначальной стоимости единицы (наименования, группы, вида) приобретенных товаров непосредственно при их оприходовании с отражением по дебету субсчета 281 «Товары на складе». В данном случае распределение сумм ТЗР между единицами товаров по выбору предприятия может осуществляться пропорционально стоимостному, количественному или весовому критерию.

Однако вследствие большого ассортимента товаров, а также ввиду того, что некоторые расходы, связанные с приобретением товаров, можно определить только по окончании отчетного месяца, для предприятий розничной торговли более характерен

второй способ учета ТЗР — с использованием отдельного субсчета 289 «Транспортно-заготовительные расходы» и последующим ежемесячным распределением таких расходов между суммой остатка товаров на конец отчетного месяца и суммой выбывших за такой месяц товаров.

В этих обстоятельствах для определения суммы ТЗР, относящейся к выбывшим (реализованным, недостающим и т. п.) товарам,

рассчитывается средний процент ТЗР исходя из отношения суммы остатка величины ТЗР на начало отчетного месяца и суммы ТЗР, понесенных за месяц, к сумме стоимости остатка товаров на начало месяца и поступивших товаров в течение месяца. Полученное в результате значение, умноженное на 100, и дает средний процент ТЗР:

%ТЗР =	ТЗРн + ТЗРп	х 100,
	Тн + Тп

где

%ТЗР — средний процент ТЗР;

ТЗР_н

— остаток ТЗР на начало отчетного месяца;

ТЗР_п

— сумма ТЗР за отчетный месяц;

Т_н

— стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца;

Т_п

— стоимость товаров, поступивших за отчетный месяц.

А вот сама

сумма ТЗР, относящаяся к выбывшим в отчетном месяце товарам, определяется по формуле:

ТЗР_в = Т_в х %ТЗР : 100

,

где

ТЗР_в — сумма ТЗР, приходящаяся на выбывшие в отчетном месяце товары;

Т_в

— стоимость выбывших в отчетном месяце товаров.

При этом заметьте: предприятия розничной торговли, применяющие

оценку товаров при их выбытии по ценам продажи, в процессе распределения ТЗР в качестве переменных используют продажную стоимость товаров, т. е. ту, которую учитывают на счете 282 «Товары в торговле».

Тогда

себестоимость реализованных товаров (Дт 902 «Себестоимость реализованных товаров») будет включать не только сумму собственно покупной их стоимости (Дт 902 — Кт 282), но и сумму ТЗР, относящуюся к таким реализованным товарам (Дт 902 — Кт 289).

Обратите внимание: в

Балансе приходящиеся на остаток нереализованных товаров ТЗР показывают в составе статьи «Товары» (строка 140 формы № 1).

Попутно также заметим, что

в налоговом учете, независимо от избранного предприятием розничной торговли метода распределения, сумма ТЗР включается в валовые расходы предприятия на основании п. 5.1 Закона о налоге на прибыль. При этом ТЗР, как составляющая первоначальной стоимости товаров, учитываются при проведении перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

А теперь рассмотрим пример.

Пример

. На основе данных, представленных в таблице 1, рассчитаем средний процент торговой наценки, средний процент ТЗР и определим себестоимость реализованных товаров.

 

Таблица 1

Расчет суммы торговой наценки, ТЗР на выбывшие товары и себестоимости реализованных товаров

№ п/п	Показатель	Единица измерения	Продажная стоимость товаров (субсч. 282) (гр. 6 + + гр. 5)	Торговая наценка (субсч. 285)	Перво-начальная (покупная) стоимость товаров	ТЗР (субсч. 289)
1	2	3	4	5	6	7
1	Остаток товаров на начало месяца	грн.	327000	77000	250000	25000
2	Поступило товаров в течение месяца	грн.	460000	160000	300000	42000
3	Итого (стр. 1 + стр. 2)	грн.	787000	237000	550000	67000
4	Средний процент торговой наценки	%	30,1144 [(237000 : 787000) х 100]
5	Средний процент ТЗР	%	8,5133 [(67000 : 787000) х 100]
6	Сумма скидки	грн.	3600	3600	—	—
7	Реализовано товаров в течение месяца	грн.	540000	160101,88 [(540000 + 3600) х 30,1144 % : : 100 % - 3600]	379898,12 (540000 - 160101,88)	46278,30 [(540000 + 3600) х 8,5133 % : 100 %]
8	Стоимость недостачи товаров	грн.	450	135,51 (450 х 30,1144 % : 100 %)	314,49 (450 - 135,51)	38,31 (450 х 8,5133 % : 100 %)
9	Итого выбыло (стр. 6 + стр. 7 + стр. 8)	грн.	544050	163837,39	380212,61	46316,61
10	Остаток товаров на конец месяца (стр. 3 - стр. 9)	грн.	242950	73162,61	169787,39	20683,39

　

Итак, в процессе расчета вначале были определены средний процент торговой наценки (30,1144 %) и средний процент ТЗР (8,5133 %).

Затем рассчитана сумма торговой наценки, относящаяся к реализованным (160101,88 грн.) и недостающим (135,51 грн.) товарам, что дало возможность установить покупную стоимость таких реализованных товаров (379898,12 грн.) и товаров, оказавшихся в недостаче (314,49 грн.).

Также в результате проведения расчетов были распределены ТЗР между товарами, реализованными в течение отчетного месяца (46278,30 грн.), недостающими товарами (38,31 грн.) и остатком товаров на конец отчетного месяца (20683,39 грн.).

В итоге себестоимость реализованных товаров в условиях рассматриваемого примера составила 426176,42 грн. (379898,12 грн. + 46278,30 грн.), а оказавшихся в недостаче — 352,80 грн. (314,49 грн. + 38,31 грн.).

Воспользовавшись полученными данными, отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете (см. табл. 2).

 

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет оприходования и реализации товаров в рознице

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма, грн.	ВД	ВР
1	2	3	4	5	6	7
1	Остаток товаров на начало месяца:
	— продажная стоимость	282	—	327000	—	—
	— торговая наценка	—	285	77000	—	—
	— сумма ТЗР	289	—	25000	—	—
Приобретение товаров
2	Получены товары от поставщика	281	631	300000	—	300000
3	Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости приобретенных товаров (при наличии налоговой накладной)	641	631	60000	—	—
4	Оплачены полученные товары	631	311	360000	—	—
5	Признаны расходы по доставке товаров	289	631	42000	—	42000
6	Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости расходов по доставке товаров (при наличии налоговой накладной)	641	631	8400	—	—
7	Перечислена оплата транспортной организации за услуги по доставке товаров	631	311	50400	—	—
8	Переданы товары в розницу	282	281	300000	—	—
9	Начислена торговая наценка на поступивший товар	282	285	160000	—	—
Выбытие товаров
10	Отражен доход от реализации товаров (выручка)	301	702	540000	450000	—
11	Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641	90000	—	—
12	Отражена сумма предоставленной в момент продажи товаров скидки (методом «красное сторно»)	282	285	3600	—	—
13	Отражена себестоимость реализованного товара исходя из покупной стоимости	902	282	379898,12	—	—
14	Списана сумма наценки, приходящейся на реализованный товар	285	282	160101,88	—	—
15	Включена в себестоимость реализованных товаров сумма ТЗР	902	289	46278,30	—	—
16	Выявлена и отражена недостача товаров по балансовой стоимости	947	282	314,49	—	— *
17	Списана торговая наценка, приходящаяся на недостающие товары (методом «красное сторно»)	282	285	135,51	—	—
18	Отнесена на расходы сумма ТЗР на недостающие товары	947	289	38,31	—	— *
19	Откорректирован налоговый кредит по НДС в части сверхнормативных недостач товаров (методом «красное сторно») ((314,49 + 38,31) х 20 % : 100 %)	641	644	70,56	—	—
20	Отнесена сумма НДС к расходам периода	947	644	70,56	—	—
21	Отражена сумма недостач товаров сверх норм естественной убыли в забалансовом учете до принятия решения о конкретных виновниках	072	—	423,36	—	—
22	Отнесен доход на финансовый результат	702	791	450000	—	—
23	Списаны расходы на финансовый результат	791	902	426176,42	—	—
		791	947	423,36	—	—
24	Остаток товаров на конец месяца:
	— продажная стоимость	282	—	242950	—	—
	— торговая наценка	—	285	73162,61	—	—
	— сумма ТЗР	289	—	20683,39	—	—
*Стоимость сверхнормативных недостач товаров показывается в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к Декларации по налогу на прибыль предприятия.

 

Можно, конечно, вместо проводок 12, 14 и 17 сделать одну запись по дебету субсчета 285 в корреспонденции с кредитом субсчета 282 (или обратной записью Дт 282 — Кт 285 методом «красное сторно») на общую сумму торговой наценки, относящейся к выбывшим товаром, равную 163837,39 грн. (3600 грн. + 160101,88 грн. + 135,51 грн.). Но, с нашей точки зрения, более наглядно учетные записи выглядят все же так, как представлено в табл. 2.

А вообще, главное правильно произвести расчет…