Нюанси обліку в роздробі

Нюанси обліку в роздробі

 

Дозволена виключно підприємствам роздрібної торгівлі оцінка товарів при їх вибутті за цінами продажу зумовлює специфіку визначення собівартості реалізованих товарів, розподілу транспортно-заготівельних витрат та власне бухгалтерського обліку таких операцій.

З цього почнемо нашу сьогоднішню розмову.

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

 

Формування первісної вартості товарів

Товари у вигляді матеріальних цінностей

, придбані (отримані) та призначені підприємством для подальшого продажу, у цілях бухгалтерського обліку вважаються, як відомо, запасами. Відповідно на них повною мірою поширюються норми П(С)БО 9.

Порядок оцінки товарів у момент первісного визнання встановлено

п. 8 П(С)БО 9, згідно з яким товари приймаються до обліку за первісною вартістю.

Для придбаних

за плату (за договором купівлі-продажу) товарів первісною вартістю визнається їх собівартість, що складається з фактичних витрат, які виникають у зв’язку з придбанням, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуваних непрямих податків (п. 9
П(С)БО 9). Зокрема, витратами, що формують первісну вартість товарів, є:

— суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням знижок та непрямих податків;

— непрямі податки, що сплачуються у зв’язку з придбанням товару та не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

— суми ввізного мита;

— транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю товарів, оплату тарифів (фрахта) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування товарів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати на страхування ризиків транспортування товарів);

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням товарів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях, а саме: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик товарів. Сюди ж (до інших «

безпосередньо пов’язаних» витрат) п. 2.2 Методрекомендацій № 2 відносить втрати та нестачі товарів у межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних товарів, що сталися при їх транспортуванні.

Поряд з витратами, що утворюють первісну вартість товарів, у

п. 14 П(С)БО 9 чітко обумовлюються витрати, які не включаються до їх первісної вартості, а визнаються витратами періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), а саме:

— понаднормові втрати і нестачі товарів;

— фінансові витрати (витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями);

— витрати на збут;

— адміністративні та інші подібні витрати, безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою товарів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Конкретизує цей перелік

п. 2.3 Методрекомендацій № 2, називаючи як такі, що не включаються до первісної вартості товарів, також:

— витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;

— курсові різниці, що виникають при здійсненні розрахунків з іноземними постачальниками за отримані товари;

— витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості товарів.

Зверніть увагу,

нестачі та втрати товарів у межах установлених норм природного убутку при транспортуванні відносяться на збільшення первісної вартості оприбуткованих товарів такого найменування, групи, видів. А от понаднормові втрати і нестачі товарів та/або зіпсовані товари, що виявлені при оприбуткуванні та сталися у процесі їх транспортування, визнаються витратами звітного періоду з відображенням по дебету субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» та одночасним занесенням даних на позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» до прийняття рішення щодо конкретних винуватців. При цьому оцінюються такі товари, яких не вистачає, виходячи з первісної вартості одиниці придбаних товарів, що визначається в порядку, установленому п. 9 П(С)БО 9, тобто за їх фактичною собівартістю з урахуванням транспортно-заготівельних витрат (п. 2.3 Методрекомендацій № 2).

Крім придбання за плату, товари може бути отримано підприємством:

— як внесок засновників до статутного капіталу;

— унаслідок безоплатної передачі іншими юридичними та фізичними особами;

— у результаті обміну на інші активи (подібні та неподібні);

— у будь-яких інших випадках надходження товарів.

Але для підприємств роздрібної торгівлі характерним є саме придбання товарів за грошові кошти за договором купівлі-продажу.

Для обліку руху та наявності товарів, що знаходяться на підприємствах,

які здійснюють торговельну діяльність у роздріб (у магазинах, ятках, кіосках, у буфетах закладів ресторанного господарства тощо) Інструкцією № 291 відведено субрахунок 282 «Товари в торгівлі». Більшість же підприємств роздрібної торгівлі обліковують товари у продажних цінах, використання яких потребує ведення окремого обліку торговельних націнок на такі товари. Торговельні націнки (тобто різниця між купівельною і продажною (роздрібною) вартістю товарів) відображаються на субрахунку 285 «Торгова націнка». У такому разі (при веденні підприємствами роздрібної торгівлі обліку товарів за продажними цінами) на субрахунку 282 «Товари в торгівлі» відображатиметься саме продажна вартість товарів, що складається з купівельної вартості товарів і суми торговельної націнки. Водночас у статті Балансу «Товари» (рядок 140 форми № 1) зазначається купівельна вартість придбаних підприємствами для подальшого продажу товарів без суми торговельних націнок. Інакше кажучи, сюди потрапить згорнуте сальдо за субрахунками 281 «Товари на складі», 282 «Товари в торгівлі», 283 «Товари на комісії», 284 «Тара під товарами», 289 «Транспортно-заготівельні витрати» і субрахунком 285 «Торгова націнка».

 

Визначення торговельної націнки

Із п’яти передбачених

п. 16 П(С)БО 9 методів оцінки запасів при їх вибутті (ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу) найпопулярнішим серед підприємств роздрібної торгівлі є все ж метод ціни продажу.

Тим часом,

для можливості застосування торговельними підприємствами оцінки вибуття товарів за цінами продажу п. 22 П(С)БО 9 висуває низку умов, які повинні виконуватись одночасно:

1) підприємство має займатися роздрібною торгівлею;

2) застосування інших методів оцінки вибуття товарів, ніж ціни продажу, не виправдано;

3) підприємство має значну і змінну номенклатуру товарів;

4) рівень торговельної націнки на товари приблизно однаковий.

Водночас, якщо на підприємстві роздрібної торгівлі рівні торговельних націнок для різних груп товарів відрізняються, це не свідчить про неможливість застосування методу ціни продажу при вибутті зазначених товарів. У такій ситуації, щоб не допустити перекручення собівартості реалізованих товарів,

розподіл торговельної націнки доцільно здійснювати окремо за кожною з груп товарів із приблизно однаковим рівнем торговельної націнки, забезпечивши при цьому накопичення відповідної інформації в розрізі таких однорідних груп (видів) товарів.

В основу оцінки вибуття товарів за цінами продажу покладено

розрахунок середнього відсотка торговельної націнки, який необхідний для встановлення суми торговельної націнки на реалізовані товари та у кінцевому підсумку собівартості реалізованих товарів. Власне, призначення того чи іншого методу оцінки вибуття запасів, що самостійно обирається підприємством, полягає у визначенні саме собівартості реалізованих (вибулих) товарів.

Розрахунок собівартості товарів, що вибули

(реалізовані, відсутні, зіпсовані, уцінені, безоплатно передані тощо), при застосуванні їх оцінки за цінами продажу здійснюється одноразово після закінчення звітного місяця, а не за кожним фактом їх реалізації (вибуття).

Згідно з

методом ціни продажу спочатку розраховується середній відсоток торговельної націнки (%ТН) шляхом ділення суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця (ТНп) і торговельних націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів (ТНо) на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця (Тп) і продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів (То). Отримане в результаті значення помножується на 100, що можна зобразити у вигляді формули так:

%ТН = (ТНп + ТНо) : (Тп + То) х 100

.

Наступним етапом визначається

сума торговельної націнки (ТН), що припадає на реалізовані товари, як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів (Тр) і середнього відсотка торговельної націнки (%ТН), ділений на 100:

ТН = Тр х %ТН : 100

.

І, нарешті, установлюється

собівартість реалізованих товарів (СТр) відніманням із продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів (Тр) суми торговельної націнки (ТН) на такі товари:

СТр = Тр - ТН

.

Особливої уваги до розрахунку суми торговельних націнок, що припадають на реалізований товар, та собівартості реалізованого товару потребує ситуація надання підприємством роздрібної торгівлі

знижок у момент продажу товарів. Адже первісно товари передаються в роздріб за продажною вартістю, що включає певний розмір торговельної націнки. Однак фактично згодом товари продаються за меншою вартістю, тобто «реалізується» не вся нарахована торговельна націнка. Ця обставина зобов’язує усунути вплив суми наданих знижок на згадані показники. Причому слід ураховувати специфічність цього виду знижок, яка полягає в тому, що такі знижки не знаходять відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку.

У ситуації, що розглядається, суму торговельної націнки, яка належить до реалізованого товару, слід визначати за такою формулою:

ТН = (Тр + Ск) х %ТН : 100 – Ск

,

де

Ск — сума наданої у звітному періоді знижки.

Якщо говорити про відображення на рахунках бухгалтерського обліку собівартості реалізованих товарів та суми торговельної націнки, що припадає на них, то на практиці існують

два підходи. Перший із них приписаний Інструкцією № 291 та передбачає списання проводкою Дт 902 — Кт 282 безпосередньо фактичної собівартості реалізованих товарів, а на суму торговельної націнки на такі реалізовані товари — здійснення запису Дт 285 — Кт 282 або зворотним записом методом «червоне сторно» Дт 282 — Кт 285.

Згідно з другим варіантом, який було запропоновано в колишній редакції

Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 22.05.2002 р. № 145, первісно записом Дт 902 — Кт 282 списується продажна вартість реалізованих товарів, яка потім для визначення собівартості реалізованих товарів коригується на величину розрахованої наприкінці місяця торговельної націнки проводкою Дт 902 — Кт 285 (методом «червоне сторно»).

У свою чергу, при використанні будь-якого з підходів до відображення собівартості реалізованих товарів

на суму наданих у момент їх продажу знижок слід робити запис Дт 282 — Кт 285 методом «червоне сторно». Такою ж проводкою підлягає списанню відповідна сума торговельної націнки, яка за розрахунком належить до вартості товарів, що виявилися в нестачі або зіпсованими при зберіганні та реалізації (і в межах установлених норм, і понад норми природного убутку) (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Адже до складу витрат (Дт 947) повинна потрапити тільки балансова вартість товарів, яких не вистачає, без урахування торговельної націнки.

 

Розподіл транспортно-заготівельних витрат

Однією з незмінних складових собівартості придбаних товарів є витрати, пов’язані з їх заготівлею та доставкою на підприємство — так звані

транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ). Докладно питання обліку ТЗВ було розглянуто у статті «Транспортно-заготівельні витрати: принципи обліку та розподілу» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 33, тому тут акцентуємо увагу на специфічних для роздрібних торговців моментах.

Так, понесені роздрібним торговельним підприємством ТЗВ можуть або відразу включатися до собівартості придбаних товарів у момент їх оприбуткування або ж обліковуватися на окремому субрахунку рахунка обліку товарів з відповідним розподілом після закінчення місяця та включенням до собівартості реалізованих товарів.

При

першому варіанті обліку суми ТЗВ уключаються до складу первісної вартості одиниці (найменування, групи, виду) придбаних товарів безпосередньо при їх оприбуткуванні з відображенням по дебету субрахунку 281 «Товари на складі». У цьому випадку розподіл сум ТЗВ між одиницями товарів за вибором підприємства може здійснюватися пропорційно вартісному, кількісному або ваговому критерію.

Однак унаслідок великого асортименту товарів, а також зважаючи на те, що деякі витрати, пов’язані з придбанням товарів, можна визначити тільки після закінчення звітного місяця, для підприємств роздрібної торгівлі більш характерним є

другий спосіб обліку ТЗВ — з використанням окремого субрахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати» та наступним щомісячним розподілом таких витрат між сумою залишку товарів на кінець звітного місяця та сумою товарів, що вибули за такий місяць.

У цих обставинах для визначення суми ТЗВ, що належать до товарів, що вибули (реалізовані, відсутні тощо),

розраховується середній відсоток ТЗВ виходячи з відношення суми залишку величини ТЗВ на початок звітного місяця і суми ТЗВ, понесених за місяць, до суми вартості залишку товарів на початок місяця і товарів, що надійшли протягом місяця. Отримане в результаті значення, помножене на 100, і дає середній відсоток ТЗВ:

%ТЗВ =	ТЗВп + ТЗВз	х 100,
	__________________
	Тп + Тз

де

%ТЗВ — середній відсоток ТЗВ;

ТЗВп

— залишок ТЗВ на початок звітного місяця;

ТЗВз

— сума ТЗВ за звітний місяць;

Тп

— вартість залишку товарів на початок звітного місяця;

Тз

— вартість товарів, що надійшли за звітний місяць.

А ось власне

сума ТЗВ, що належить до товарів, які вибули у звітному місяці, визначається за формулою:

ТЗВв = Тв х %ТЗВ : 100

,

де

ТЗВв — сума ТЗВ, що припадає на товари, які вибули у звітному місяці;

Тв

— вартість товарів, що вибули у звітному місяці.

При цьому візьміть до уваги: підприємства роздрібної торгівлі, що застосовують

оцінку товарів при їх вибутті за цінами продажу, у процесі розподілу ТЗВ як змінні використовують продажну вартість товарів, тобто ту, яку обліковують на рахунку 282 «Товари в торгівлі».

Тоді

собівартість реалізованих товарів (Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів») включатиме не лише суму власне купівельної їх вартості (Дт 902 — Кт 282), а й суму ТЗВ, що належить до таких реалізованих товарів (Дт 902 — Кт 289).

Зверніть увагу: у

Балансі ТЗВ, що припадають на залишок нереалізованих товарів, показують у складі статті «Товари» (рядок 140 форми № 1).

Попутно також зауважимо, що

в податковому обліку, незалежно від вибраного підприємством роздрібної торгівлі методу розподілу, сума ТЗВ включається до валових витрат підприємства на підставі п. 5.1 Закону про податок на прибуток. При цьому ТЗВ як складова первісної вартості товарів обліковуються при проведенні перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

А тепер розглянемо приклад.

Приклад

. На основі даних, наведених у табл. 1, розрахуємо середній відсоток торговельної націнки, середній відсоток ТЗВ та визначимо собівартість реалізованих товарів.

 

Таблиця 1

Розрахунок суми торговельної націнки,
ТЗВ на товари, що вибули, та собівартості реалізованих товарів

№ з/п	Показник	Одиниця виміру	Продажна вартість товарів (субрах. 282) (гр. 6 + гр. 5)	Торговельна націнка (субрах. 285)	Первісна (купівельна) вартість товарів	ТЗВ (субрах. 289)
1	Залишок товарів на початок місяця	грн.	327000	77000	250000	25000
2	Надійшло товарів протягом місяця	грн.	460000	160000	300000	42000
3	Разом (ряд. 1 + ряд. 2)	грн.	787000	237000	550000	67000
4	Середній відсоток торговельної націнки	%	30,1144 [(237000 : 787000) х 100]
5	Середній відсоток ТЗВ	%	8,5133 [(67000 : 787000) х 100]
6	Сума знижки	грн.	3600	3600	—	—
7	Реалізовано товарів протягом місяця	грн.	540000	160101,88 [(540000 + 3600) х 30,1144 % : 100 % - 3600]	379898,12 (540000 - 160101,88)	46278,30 [(540000 + 3600) х 8,5133 % : 100 %]
8	Вартість нестачі товарів	грн.	450	135,51 (450 х 30,1144 % : 100 %)	314,49 (450 - 135,51)	38,31 (450 х 8,5133 % : 100 %)
9	Разом вибуло (ряд. 6 + ряд. 7 + ряд. 8)	грн.	544050	163837,39	380212,61	46316,61
10	Залишок товарів на кінець місяця (ряд. 3 - ряд. 9)	грн.	242950	73162,61	169787,39	20683,39

 

Отже, у процесі розрахунку спочатку було визначено середній відсоток торговельної націнки (30,1144 %) та середній відсоток ТЗВ (8,5133 %).

Потім розраховано суму торговельної націнки, яка належить до реалізованих (160101,88 грн.) та відсутніх (135,51 грн.) товарів, що дало можливість установити купівельну вартість таких реалізованих товарів (379898,12 грн.) та товарів, які виявилися в нестачі (314,49 грн.).

Також у результаті проведення розрахунків було розподілено ТЗВ між товарами, реалізованими протягом звітного місяця (46278,30 грн.), відсутніми товарами (38,31 грн.) та залишком товарів на кінець звітного місяця (20683,39 грн.).

У результаті собівартість реалізованих товарів в умовах цього прикладу склала 426176,42 грн. (379898,12 грн. + 46278,30 грн.), а тих, що виявилися в нестачі, — 352,80 грн. (314,49 грн. + 38,31 грн.).

Скориставшись отриманими даними, відобразимо зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліку (див. табл. 2).

 

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік
оприбуткування та реалізації товарів у роздробі

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		дебет	кредит	сума, грн.	ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
1	Залишок товарів на початок місяця:
	— продажна вартість	282	—	327000	—	—
	— торговельна націнка	—	285	77000	—	—
	— сума ТЗВ	289	—	25000	—	—
Придбання товарів
2	Отримано товари від постачальника	281	631	300000	—	300000
3	Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості придбаних товарів (за наявності податкової накладної)	641	631	60000	—	—
4	Оплачено отримані товари	631	311	360000	—	—
5	Визнано витрати з доставки товарів	289	631	42000	—	42000
6	Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості витрат з доставки товарів (за наявності податкової накладної)	641	631	8400	—	—
7	Перераховано оплату транспортній організації за послуги з доставки товарів	631	311	50400	—	—
8	Передано товари в роздріб	282	281	300000	—	—
9	Нараховано торговельну націнку на товар, що надійшов	282	285	160000	—	—
Вибуття товарів
10	Відображено дохід від реалізації товарів (виручку)	301	702	540000	450000	—
11	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641	90000	—	—
12	Відображено суму наданої в момент продажу товарів знижки (методом «червоне сторно»)	282	285	3600	—	—
13	Відображено собівартість реалізованого товару виходячи з купівельної вартості	902	282	379898,12	—	—
14	Списано суму націнки, що припадає на реалізований товар	285	282	160101,88	—	—
15	Включено до собівартості реалізованих товарів суму ТЗВ	902	289	46278,30	—	—
16	Виявлено і відображено нестачу товарів за балансовою вартістю	947	282	314,49	—	— *
17	Списано торговельну націнку, що припадає на відсутні товари (методом «червоне сторно»)	282	285	135,51	—	—
18	Віднесено на витрати суму ТЗВ на відсутні товари	947	289	38,31	—	— *
19	Відкориговано податковий кредит з ПДВ у частині понаднормових нестач товарів (методом «червоне сторно») ((314,49 + 38,31) х 20 % : 100 %)	641	644	70,56	—	—
20	Віднесено суму ПДВ до витрат періоду	947	644	70,56	—	—
21	Відображено суму нестач товарів понад норми природного убутку в позабалансовому обліку до прийняття рішення щодо конкретних винуватців	072	—	423,36	—	—
22	Віднесено дохід на фінансовий результат	702	791	450000	—	—
23	Списано витрати на фінансовий результат	791	902	426176,42	—	—
		791	947	423,36	—	—
24	Залишок товарів на кінець місяця:
	— продажна вартість	282	—	242950	—	—
	— торговельна націнка	—	285	73162,61	—	—
	— сума ТЗВ	289	—	20683,39	—	—
* Вартість понаднормових нестач товарів показується у графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства.

 

Можна, звісно, замість проводок 12, 14 і 17 зробити один запис по дебету субрахунку 285 у кореспонденції з кредитом субрахунку 282 (або зворотним записом Д 282 — Кт 285 методом «червоне сторно») на загальну суму торговельної націнки, яка належить до товарів, що вибули, та дорівнює 163837,39 грн. (3600 грн. + 160101,88 грн. + 135,51 грн.). Але, на наш погляд, наочніше облікові записи виглядають все ж так, як наведено у табл. 2.

А взагалі, головне — правильно виконати розрахунок…