Учет дисконтных карточек
Дисконтные карточки сегодня — достаточно распространенное явление. Предприятия торговли выдают их своим покупателям взамен их лояльности, предоставляя владельцам карточек скидки на собственные товары. В целом учет операций с дисконтными карточками достаточно простой, однако и его нужно знать. Ниже рассмотрим порядок этого учета подробнее.
Александр ЗОЛОТУХИН, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
О каких дисконтных карточках идет речь?
Наверное, о таких карточках все заинтересованные лица (продавцы и покупатели) уже давно знают. Напомним, что это карточки (пластиковые или бумажные и т. п.), которые применяются в качестве средства для получения скидок.
Предприятие торговли изготавливает такие карточки самостоятельно или заказывает на стороне. Затем в рамках маркетинговой акции (программы) карточки предоставляются (бесплатно или за символическую плату) покупателям. Владелец карточки имеет право на получение скидки на этом предприятии. Скидка может быть в фиксированном размере или в процентах от стоимости покупки.
Узакониваем функционирование карточной схемы
Прежде чем выпускать и раздавать дисконтные карточки покупателям, предприятие должно узаконить у себя применение карточной схемы, т. е. должно быть юридическое основание для работы с карточками.
Нормативными документами такой порядок не регламентирован. Поэтому каждое предприятие решает его по своему усмотрению.
С этой целью целесообразно разработать и утвердить приказом руководителя соответствующий документ. Это может быть Положение об условиях выдачи дисконтных карточек и продажи товаров (работ, услуг) держателям карточек (далее —
Положение о карточках).В этом документе должны быть отражены:
— виды дисконтных карточек;
— условия их предоставления и порядок выдачи;
— скидки, бонусы, предоставляемые владельцам дисконтных карточек;
— правила продажи товаров (работ, услуг) по дисконтным карточкам;
— правила проверки дисконтных карточек (возможность получить информацию о владельце карточки, накопленных бонусах);
— порядок отражения в учете и списания дисконтных карточек.
Поскольку получить дисконтную карту может любое лицо, то целесообразно такой документ разместить в уголке покупателя.
Документируем движение карточек
Порядок документального оформления движения карточек нормативными документами также не установлен. Поэтому и этот вопрос каждое предприятие решает для себя самостоятельно (указывается в
Положении о карточках).Например, для учета движения карточек на предприятии может вестись отдельная Ведомость или Журнал как в бумажном, так и в электронном виде. Ведомость (Журнал) должна вестись назначенным для этого ответственным лицом. Такое лицо назначается приказом руководителя. В Ведомость (Журнал) заносятся необходимые предприятию данные. Примерная форма Журнала приведена ниже.
| Журнал полученных и выданных дисконтных карточек | ||||||
| I. Полученные дисконтные карточки | ||||||
| Дата получения | Наименование поставщика | Количество | Номер дисконтной карточки | Подпись | ||
| 22.09.2010 г. | ЧП «Грона» | 500 | 0201 — 700 |
| ||
| 27.09.2010 г. | ЧП «Грона» | 1000 | 0701 — 1700 |
| ||
| ІІ. Выданные дисконтные карточки | ||||||
| Дата выдачи | Номер дисконтной карточки | Основание для выдачи | Ф. И. О. держателя дисконтной карточки | Личные данные | Подпись | |
| 28.09.2010 г. | 0201 | Одноразовая покупка товара на сумму 120 грн. | Воронова Антонина Павловна | г. Полтава, |
| |
| 28.09.2010 г. | 0202 | Одноразовая покупка товара на сумму 180 грн. | Ганин Павел Артемович | г. Полтава, |
| |
Первый раздел Журнала заполняется на основании документов поставщика о передаче карточек (накладной, акта). Здесь отметим, что работник предприятия, который будет получать карточки, должен будет предоставить поставщику Доверенность (формы № М-2). Если же предприятие торговли изготавливает карточки самостоятельно, оприходование изготовленных карточек может быть оформлено накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11).
Второй раздел Журнала заполняется на основании документов о выдаче карточек.
Что это за документы?
По большей части такими документами выступают Анкеты покупателя — получателя карточки. То есть, перед тем как получить карточку, покупатель заполняет Анкету покупателя. Форма Анкеты также разрабатывается предприятием торговли самостоятельно. Заполненную Анкету с подписью о получении карточки покупатель передает предприятию торговли. Взамен получает от него дисконтную карточку.
На основании выданных анкет периодически (ежедневно, еженедельно, ежемесячно и т. п.) может составляться Акт о выданных карточках. Поврежденные, утерянные карточки целесообразно также оформлять Актами на списание произвольной формы. Как первый, так и второй Акты составляются комиссией, состав которой может устанавливаться
Положением о карточках.То же касается варианта, когда карточки передаются покупателям за наличные. Поскольку такая операция охватывается термином «расчетная операция», то при продаже карточек применяется РРО. Причем в РРО такую дисконтную карту следует запрограммировать отдельной позицией со своей стоимостью.
Операции приобретения и распространения карточек в учете предприятия торговли
Бухгалтерский учет
. Прежде всего нужно выяснить, что представляет собой дисконтная карточка. Юридически она предоставляет владельцу имущественное право на получение скидки при будущих приобретениях товара (услуги). Но учитывать ее как нематериальный актив нет достаточных оснований, ведь предприятие торговли не получает указанное выше право. К тому же нематериальный актив отражается в балансе, в частности, если его стоимость можно достоверно определить (п. 6 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы »).Карточки сами по себе являются материальными активами — запасами, ведь их дальнейшее использование, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Следовательно, дисконтные карточки оприходуются на баланс предприятия торговли как запасы на субсчете 209 «Прочие материалы». При их приобретении у сторонней организации составляющие первоначальной стоимости определены
п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы». В первую очередь это сумма, уплачиваемая поставщику. При изготовлении собственными силами первоначальная стоимость карточек определяется на уровне производственной себестоимости согласно П(С)БУ 16 «Расходы» (п. 10 П(С)БУ 9 «Запасы»).В дальнейшем продажу карточек отражают с применением субсчетов 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» и 93 «Расходы на сбыт».
Оппоненты могут заметить, что продажу запасов, учитываемых на субсчете 209, следует отражать с применением субсчетов 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» и 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов». Ведь именно с применением таких субсчетов отражается продажа прочих запасов, в том числе учитываемых на субсчете 209. По общему правилу, именно так и есть. Однако у нас исключение из общего правила, поскольку имеем продажу дисконтных карточек не как самостоятельную операцию, а как элемент маркетинговой акции. Поскольку такая акция связана со сбытом товара, все расходы по ней относятся к расходам на сбыт (счет 93). Соответственно и доход относится к прочим доходам операционной деятельности, а не к доходам от реализации прочих оборотных активов.
Если же карточки распространяются среди покупателей бесплатно, их стоимость в момент передачи покупателям списывается на счет 93 «Расходы на сбыт».
Налоговый учет
. Операции предприятия торговли с дисконтными карточками связаны с хозяйственной деятельностью, поэтому стоимость их приобретения (изготовления) относится к валовым расходам согласно п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. При этом дисконтные карточки до момента их передачи покупателям принимают участие в расчете прироста (убыли) ТМЦ по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.НДС в стоимости приобретенных карточек в общеустановленном порядке относится к налоговому кредиту.
При продаже карточек их продажная стоимость без учета НДС относится в состав валовых доходов. Кроме того, начисляется налоговое обязательство по НДС. Это объясняется тем, что такая поставка подпадает под определение термина «поставка услуг», ведь в
п. 1.4 Закона об НДС указано, что под поставку услуг подпадают, в частности, «операции по поставке любых иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг». Закон о налоге на прибыль (п. 1.31) содержит аналогичное по существу определение термина «поставка работ (услуг)».Если карточки распространяются бесплатно, то их стоимость относится в состав валовых расходов на основании все того же
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Относить стоимость бесплатно предоставленных карточек к валовым доходам и начислять налоговое обязательство по НДС нецелесообразно. Обратите внимание на процитированную норму из
п. 1.4 Закона об НДС. В ней в отношении бесплатной поставки идет речь только по отношению к работам и услугам. Но дисконтная карточка с юридической точки зрения не является ни услугой, ни работой (как мы указывали выше, ее предоставление следует рассматривать как предоставление имущественного права). Поэтому только платная поставка дисконтной карточки является поставкой услуг и только в налоговом учете. Бесплатная же передача дисконтной карточки под это определение из п. 1.4 Закона об НДС и п. 1.31 Закона о налоге на прибыль не подпадает. Да и не понятно, от какой стоимости отталкиваться, ведь стоимость материального носителя не может быть мерилом стоимости права на применение скидки.Пример 1
Предприятие торговли для осуществления утвержденной руководителем собственной дисконтной программы заказало у стороннего исполнителя изготовление 1000 шт. дисконтных карточек на сумму 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн. Прежде всего исполнителю перечислена на полную сумму договора предоплата. Затем по накладной получены карточки.
Далее в рамках утвержденной дисконтной программы дисконтные карточки распространены среди покупателей.
Вариант 1. Карточки распространены за плату (1 карточка — 6 грн., в том числе НДС — 1 грн.);
Вариант 2. Карточки распространены бесплатно.
Учет приобретения и распространения дисконтных карточек
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Осуществлена предоплата поставщику за изготовление дисконтных карточек | 371 | 311 | 6000 | — | 5000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 1000 | — | — |
| 3 | Получены дисконтные карточки | 209 | 631 | 5000 | — | * |
| 4 | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 1000 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 6000 | — | — |
| Вариант 1 | ||||||
| 6 | Реализованы дисконтные карточки | 301 | 719 | 6000 | 5000 | ** |
| 7 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 719 | 641 | 1000 | — | — |
| 8 | Списана первоначальная стоимость реализованных дисконтных карточек | 93 | 209 | 5000 | — | — |
| 9 | Себестоимость реализации списана на финансовые результаты | 791 | 93 | 5000 | — | — |
| 10 | Списан на финансовые результаты доход от продажи | 719 | 791 | 5000 | — | — |
| Вариант 2 | ||||||
| 11 | Распространены карточки бесплатно | 93 | 209 | 5000 | — | ** |
| 12 | Списаны расходы на финансовые результаты | 791 | 93 | 5000 | — | — |
| * Объект налогообложения увеличивается из-за перерасчета остатков запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль на 5000 грн. **Объект налогообложения уменьшается из-за перерасчета остатков запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль на 5000 грн. | ||||||
Продажа товаров со скидкой владельцам дисконтных карточек
Прежде всего заметим, что имеются различные виды скидок. Но при применении дисконтных карточек предприятия торговли преимущественно предоставляют так называемые скидки в момент продажи. Это означает, что в момент продажи покупатель приобретает товар на сумму, уменьшенную на стоимость скидки. Например, если цена без скидки составляет 100 грн., а предъявителю дисконтной карточки дают скидку 5 %, соответственно продажная цена будет составлять 95 грн. (100 грн. - 5 %). Цена с учетом скидки с позиции налогового законодательства будет
обычной ценой, что четко прослеживается из норм п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, который одним из критериев обоснования обычной цены выдвигает маркетинговую политику. Поэтому именно стоимость товара, уменьшенная на сумму скидки, включается в валовой доход. На такую стоимость начисляется и налоговое обязательство по НДС.То же касается и бухгалтерского учета. Продажная стоимость товара с учетом скидки отражается на субсчете 702 «Доход от реализации товаров».
Пример 2
Продажная стоимость товара составляет 600 грн., в том числе НДС — 100 грн., его первоначальная стоимость — 400 грн. Наценка на товар составляет 200 грн. (600 - 400).
Предъявителю дисконтной карточки данный товар продан за наличные со скидкой 5 % на сумму 570 грн. (600 грн. - 5 %), в том числе НДС — 95 грн.
Учет продажи товара со скидкой, предоставленной в момент продажи
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Продан товар предъявителю дисконтной карточки | 301 | 702 | 570 | 475 | * |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 95 | — | — |
| 3 | Уменьшена торговая наценка на сумму скидки (600 - 570) | 285 | 282 | 30 | — | — |
| 4 | Списана сумма торговой наценки на реализованный товар (200 - 30) | 285 | 282 | 170 | — | — |
| 5 | Первоначальная стоимость товара списана на себестоимость реализации | 902 | 282 | 400 | — | — |
| 6 | Себестоимость реализации списана на финансовые результаты | 791 | 902 | 400 | — | — |
| 7 | Доход от продажи отнесен на финансовые результаты | 702 | 791 | 475 | — | — |
| *Объект налогообложения уменьшается из-за перерасчета остатков запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль на 400 грн. | ||||||
Дисконтные карточки в учете покупателя
Приобретение дисконтной карточки за плату
. Выше уже отмечалось, что сама по себе дисконтная карточка не имеет самостоятельного значения. Этот кусок пластика или картона только подтверждает право покупателя на получение скидки. Данную карточку можно рассматривать по аналогии с диском, на котором записана компьютерная программа. В ситуации с диском имеем две составляющих стоимости — стоимость диска как материального носителя и стоимость программы (авторское право и т. п.), записанной на диске. Если мы приобретаем программу на диске, то преимущественно приходуем ее в составе нематериальных активов в бухгалтерском и в составе основных фондов группы 4 в налоговом учете. Стоимость диска мы отдельно в учете не отражаем, поскольку, во-первых, диск не имеет самостоятельного хозяйственного значения, а во-вторых, она является незначительной по сравнению со стоимостью самой программы. Стоимость диска «сидит» в стоимости самой программы.А что мы имеем в случае с дисконтной карточкой?
Если мы приобретаем дисконтную карточку, мы платим за право на получение скидки. Но оценить его нет возможности. Поэтому стоимость карточки можно рассматривать как составляющую стоимости права на получение скидки и учитывать в составе нематериальных активов в бухгалтерском (на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы») и налоговом учете.
Но в любом случае стоимость карточки, как правило, настолько несущественна, что отдельно учитывать ее в составе запасов или нематериальных активов как самостоятельный объект вообще нецелесообразно (см.
письмо Минфина от 29.07.2003 г. № 04230-04108 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 3, в котором определены критерии порога существенности). Поэтому, по-видимому, более уместным вариантом будет следующий.Согласно
п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы» расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Стоимость дисконтной карточки мы вряд ли можем прямо связать с доходом определенного периода. Поэтому в момент приобретения такой карточки ее стоимость в бухгалтерском учете списывается на расходы — на счет 92 «Административные расходы».В налоговом учете стоимость приобретенной дисконтной карточки относим к валовым расходам согласно
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Бесплатное получение дисконтной карточки
. Стоимость бесплатно полученной карточки ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не отражается, поскольку не может быть определена ее стоимость.Пример 3
Подотчетное лицо предприятия-покупателя за счет выданных ему средств (6 грн.) приобрело дисконтную карточку стоимостью 6 грн., в том числе НДС — 1 грн.
Предприятие применяет вариант учета карточки — отнесение на расходы текущего периода.
Приобретение дисконтной карточки в учете предприятия-покупателя
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Выданы из кассы средства подотчетному лицу на приобретение карточки | 372 | 301 | 6 | — | — |
| 2 | На основании поданного подотчетным лицом авансового отчета отражены: — приобретение дисконтной карточки |
92 |
372 |
5 |
— |
5 |
| 3 | — налоговый кредит по НДС | 641 | 372 | 1 | — | — |
Пример 4
Подотчетное лицо предприятия-покупателя за счет выданных ему средств (120 грн.) приобрело дисконтную карточку стоимостью 120 грн., в том числе НДС — 20 грн.
Предприятие применяет первый вариант учета карточки — учитывает ее как нематериальный актив.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Выданы из кассы средства подотчетному лицу на приобретение карточки | 372 | 301 | 120 | — | — |
| 2 | Отражены расходы на приобретение дисконтной карточки | 154 | 372 | 100 | — | * |
| 3 | Отражен налоговый кредит | 641 | 372 | 20 | — | — |
| 4 | Отражена дисконтная карточка как нематериальный актив | 127 | 154 | 100 | — | — |
| 5 | Начислена амортизация | 92 | 133 | … | — | — |
| *Сформирован нематериальный актив. | ||||||
