Учет подарочных сертификатов

Учет подарочных сертификатов

 

Маркетологи давно заметили, что покупатель, приобретающий товар для подарка, постоянно находится в состоянии неуверенности: тот ли подарок я выбрал, а нужна ли эта вещь тому, кому я предполагаю ее подарить, и т. д. Поэтому они придумали отличный выход из положения — продавать не собственно товары, а подарочные сертификаты, которые дают право его владельцу приобрести в магазине тот товар, который ему самому по душе.

Михаил ВИШНЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Преимущества подарочного сертификата

Суть оборота подарочного сертификата проста — покупатель уплачивает денежные средства не за конкретный товар (услугу), а за подарочный сертификат, на котором указано, на какую сумму он «эмитирован». А сам товар (услугу) получает держатель сертификата (вовсе не обязательно, чтобы это был покупатель сертификата) при предъявлении его предприятию торговли. Этот вариант выгоден всем: даритель не рискует оказаться в неловком положении из-за неудачно выбранного подарка, одариваемый получает тот товар, который ему нужен, а магазин получает прибыль. Из этой схемы четко видно, что никакого отношения к ценным бумагам подарочный сертификат не имеет.

 

Положение о подарочном сертификате

Прежде чем анализировать учет операций с сертификатами, необходимо определиться с порядком их выпуска. Нормативные документы не регламентируют эти моменты, поэтому каждое торговое предприятие решает их по своему усмотрению.

Краеугольным камнем является приказ, которым следует утвердить положение о проведении данного маркетингового мероприятия (а выпуск сертификатов носит именно такой характер). В этом положении следует четко установить порядок его проведения: порядок выпуска сертификатов; их продажи; перечень реквизитов, которые должен содержать сертификат (как правило, это: номер, «номинал» (зачастую продавцы для гибкости выпускают сертификаты разных номиналов), ФИО владельца (если сертификат именной), срок действия (период или предельная дата, когда можно обменять сертификат на товар (услугу)), прочие дополнительные условия (условия получения скидок, периоды распродаж, рекламную информацию и т. д.); перечень ответственных за проведение акции работников и т. д. Поскольку потенциальными потребителями являются все желающие, то такое положение следует разместить в доступном для всех покупателей месте (например, в Уголке покупателя).

Что касается учета движения бланков сертификатов (ведение Журнала полученных и выданных сертификатов), то он по сути аналогичен порядку учета движения бланков дисконтных карточек, описанному в статье «Учет дисконтных карточек», поэтому в рамках данной статьи не будем на нем останавливаться.

 

Учет изготовления бланка подарочного сертификата

Внедрение продажи сертификатов непосредственно связано со стимулированием сбыта, поэтому расходы на изготовление бланков сертификатов следует рассматривать как

расходы на сбыт. При этом сами бланки сертификатов, на наш взгляд, можно рассматривать как запасы (их стоимость можно определить, их использование в будущем приведет к экономическим выгодам). Поэтому поступление бланков сертификатов от поставщика (изготовителя) отражается по дебету субсчета 209 «Прочие материалы» (а если карточки многоразового использования — то по счету 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»), а выбытие по кредиту этого счета в корреспонденции с дебетом счета 93 «Расходы на сбыт».

Что касается налогового учета, то, без сомнения, расходы на изготовление сертификатов связаны с хозяйственной деятельностью, поэтому расходы на их изготовление следует относить в состав

валовых расходов. Причем до момента списания сертификатов их стоимость учитывается согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Входящий НДС включается в состав налогового кредита. Исключение может составлять тот случай, когда предприятие продает не облагаемые НДС товары (скажем, лекарственные средства), — в таком случае налоговый кредит увеличивать нельзя, соответствующая сумма должна быть включена в первоначальную стоимость бланка сертификата и увеличить валовые расходы.

 

Продажа подарочного сертификата = предоплата за товар

Для того чтобы понять, как отразить в учете торгового предприятия получение денежных средств за подарочный сертификат, следует прежде всего понять, что же он собой представляет? По сути

подарочный сертификат является имущественным правом его держателя получить у продавца товар (услугу) на ту сумму, которая указана в этом подарочном сертификате, так сказать на «номинальную» его стоимость.

Итак, предположим, предприятие торговли продало подарочный сертификат стоимостью 500 грн. и получило денежные средства. Как их квалифицировать?

На наш взгляд, нельзя говорить о продаже сертификата как товара, поскольку сам сертификат для предприятия-«эмитента»

товаром не является. Он не может считаться ни материальным активом (не соответствует признакам основных и оборотных средств), ни нематериальным активом, ни ценной бумагой, а именно эти критерии выдвинуты п. 1.6 и п. 1.1 Закона о налоге на прибыль. И хотя ГНАУ в письме от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65) все-таки намекала, что сертификат — это товар, на самом деле это не так.

Полученные средства будут учтены в счет отгружаемого в будущем товара (услуги). Таким образом, такие средства есть не что иное, как предоплата за этот товар (услугу), а значит, и отражение в налоговом и бухгалтерском учете должно быть соответствующим: полученная сумма без НДС увеличивает валовые доходы (416,67 грн.), а сумма НДС — налоговые обязательства (83,33 грн.). Если продаваемый товар не облагается НДС, то налоговые обязательства не возникают. Отгрузка товара в счет сертификата будет завершающей операцией, потому не найдет отражения в налоговом учете.

В бухгалтерском учете на данном этапе очень важно организовать аналитический учет, ведь каждый сертификат имеет срок действия. Поскольку сертификаты, как правило, имеют номер, то логично их учитывать в разрезе этих номеров.

 

Оформление налоговой накладной

Если для налога на прибыль не принципиально, в каком разрезе увеличивать валовые доходы, то для НДС это существенно, ведь продавец обязан выписать налоговую накладную, которая содержит

номенклатуру. Однако в момент продажи сертификата еще не известно, какой товар будет отгружен. Поэтому указать номенклатуру в налоговой накладной просто невозможно.

В

письме ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 был предложен такой вариант: в графе «Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця» указывается «подарочный сертификат» (или другой аналогичный по содержанию документ). На самом деле это не совсем правильно, ведь суть операции — это не продажа сертификата, а получение предоплаты за товар (услугу). Тем не менее ГНАУ хоть в какой-то степени снимает проблему. В таком случае после отгрузки товара следует выписать расчет корректировки, в котором будет указана уже правильная номенклатура товара (рекомендуем в таком расчете корректировки указать подарочный сертификат со знаком минус в гр. 5, 9, 12, а новую номенклатуру в гр. 5, 9, 14 — со знаком плюс).

С другой стороны, с появлением

Налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от 17.06.2010 г. № 442 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52), проблема выписки налоговой накладной в рознице (а именно здесь, как правило, и продаются подарочные сертификаты) вообще отпадает. Напомним: из этого разъяснения следует, что в итоговой накладной номенклатура не перечисляется, а вносится одной строкой ежедневный итог на основании показателей РРО*. Да и для покупателей едва ли важна эта налоговая накладная, ведь ими зачастую являются либо простые физлица, либо юрлица, которые собираются бесплатно их распространять среди своих работников или контрагентов (скажем, в рекламных целях), т. е. используют в нехозяйственных операциях, а стало быть, налоговая накладная для них принципиальной роли не играет.

*Строго говоря, этот подход действующему законодательству не соответствует, однако наверняка придется по душе большинству розничных торговцев, понимающих трудоемкость указания в итоговой налоговой накладной всей номенклатуры поставки за день.

 

Покупаем сертификат и дарим его

Как мы уже указывали выше, подарочный сертификат — это право на получение товара (услуги) в будущем. Соответственно лицо, уплатившее денежные средства за сертификат, приобретает такое право. Но можно ли сказать, что покупатель заплатил предоплату за тот товар (услугу), который будет получен в будущем? Скорее всего, нет, он даже не собирается получать этот товар. Да и в бухгалтерском учете такую покупку едва ли можно отражать в качестве задолженности.

Из двух возможных вариантов — отражать сертификат как

запасы или как денежный документ, на наш взгляд, уместнее последний вариант. По крайней мере, на это наталкивает аналогия с путевкой, проездными билетами, которые также предоставляют право на приобретение услуги в будущем и прямо указаны в Инструкции № 291 в качестве денежных документов. Таким образом, подарочный сертификат следует отражать на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте».

В налоговом учете все будет зависеть от дальнейшей направленности этого сертификата. Как правило, он приобретается с целью дальнейшего дарения физлицам (например, работникам предприятия). В таком случае четко вырисовывается нехозяйственная направленность такого приобретения. А значит, покупатель сертификата не может ни увеличивать валовые расходы, ни ставить налоговый кредит**.

**Если же сертификаты планируется продавать, но со скидкой (причем ее размер не так важен), то за отражение валовых расходов и налогового кредита можно попытаться побороться. Ведь п. 1.32 Закона о налоге на прибыль определяет хозяйственную деятельность как любую деятельность лица, направленную на получение

дохода в денежной, материальной или нематериальной формах. А ведь доход от такой деятельности, пусть в объеме, не перекрывающем понесенные затраты, но все-таки будет получен. По сути, здесь мы сталкиваемся с проблемой дешевых продаж, против которых так рьяно выступают налоговики.

Отражение сертификата в бухгалтерском учете как оборотного актива наталкивает на мысль, что он вполне соответствует термину «

товары» в целях налогового учета, приведенному в п. 1.6 Закона о налоге на прибыль. Следовательно, в налоговом учете его передача в качестве подарка будет рассматриваться как бесплатная поставка товара со всеми вытекающими последствиями в виде отражения валовых доходов (если получатель — не стандартный плательщик налога на прибыль, а чаще всего так оно и бывает, то с применением обычных цен) и начисления НДС также по обычным ценам.

Если кому-то не понравится рассматривать подарочный сертификат как товар, а стало быть, попытаться побороться за неотражение валовых доходов и НДС, то спешим разочаровать. Даже если передачу подарочного сертификата на данном этапе нельзя назвать поставкой товара, то его можно рассматривать как

поставку услуг, ведь в соответствующем определении из п. 1.4 Закона об НДС четко следует, что к таковой относятся и операции по поставке любых других, нежели товары, объектов собственности за компенсацию. В п. 1.31 Закона о налоге на прибыль содержится не дословное, но по сути аналогичное определение поставки работ (услуг). Как бы там ни было, на наш взгляд, уйти от начисления валовых доходов и НДС будет очень непросто.

Что касается налогообложения одариваемого, то, если он является физлицом, возникает необходимость уплаты

налога с доходов. Несмотря на то что сами товары (услуги) будут получены физлицом в будущем, налогооблагаемый доход возникает у него уже в момент получения сертификата (в этом аспекте даже не важно, воспользуется он им или нет). Поскольку такой подарок осуществляется в неденежной форме, то налог необходимо рассчитывать с учетом натурального коэффициента (1,176471). Налоговым агентом выступает юрлицо — покупатель сертификата (по крайней мере, такого мнения придерживается ГНАУ). При этом налог следует уплатить согласно п.п. 8.1.4 Закона № 889 в течение банковского дня, следующего за днем такой выплаты. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ такие доходы следует отразить: для работника с признаком 09, для не работника с признаком 14.

Если одариваемый является юрлицом (такое бывает при проведении разного рода рекламных акций), то в момент получения сертификата ему следует увеличить

валовые доходы на сумму «номинала». Другое дело, если он является плательщиком единого налога — тогда налоговых последствий вообще не будет.

 

Истечение срока действия сертификата

Как правило, все продавцы указывают срок действия сертификата. По истечении этого срока обменять его на товары (услуги) нельзя. Вот и возникает вопрос о том, какие последствия произойдут в налоговом учете в том периоде, в котором истек срок действия сертификата.

Фактически получается, что продавец получил денежные средства, но сам товар так и не продал и никогда не продаст. То есть данные суммы из предоплаты за товар (услугу) превращаются в

безвозвратную финансовую помощь. При этом следует учесть, что объектом обложения НДС согласно п.п. 3.1.1 Закона об НДС являются операции по поставке товаров (услуг) с местом поставки на территории Украины. Безвозвратная финансовая помощь таковой не является, поэтому продавец имеет полное право отсторнировать ранее начисленные налоговые обязательства на основании п.п. 3.1.1 Закона об НДС. Такая корректировка отражается по стр. 8.4 «Інші випадки» декларации по НДС с обязательным предоставлением приложения 1 к декларации*.

*Не исключено, что налоговики будут против такой корректировки налоговых обязательств, указывая на то, что в п. 4.5 Закона об НДС такой случай не прописан. Однако корректировки НДС регламентированы не только этим пунктом, о чем красноречиво говорит наличие в декларации по НДС стр. 8.3 «Згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону» и стр. 8.4 «Інші випадки».

Что касается налога на прибыль, то безвозвратная финансовая помощь всей суммой должна увеличить

валовые доходы . Однако еще раз увеличивать валовые доходы не нужно. В данном случае правильно было бы, во-первых, отсторнировать увеличенные ранее валовые доходы, связанные с получением предоплаты за товар (указать эту сумму в стр. 02.1 декларации по налогу на прибыль со знаком минус), а во-вторых, увеличить валовые доходы от безвозвратной финансовой помощи на всю сумму, включая НДС, по стр. 01.6 декларации.

В бухгалтерском учете эта сумма должна быть списана на субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

В отношении покупателя, так и не успевшего передать сертификаты до истечения срока их действия, отметим, что у него будет немного проще: при приобретении он не отражал валовые расходы и налоговый кредит, поэтому никаких корректировок он проводить не должен. Если же приобретение сертификатов было отражено в налоговом учете, то необходимо отсторнировать валовые расходы и налоговый кредит. В бухгалтерском учете его стоимость целесообразно списать на субсчет 977 «Прочие расходы обычной деятельности».

Что касается одариваемого, то проводить какие-либо корректировки нет оснований.

 

Если стоимость товара не соответствует номиналу сертификата

Очень тяжело подобрать товар (услугу) на ту стоимость, на которую «эмитирован» сертификат. Поэтому зачастую появляется разница, которая либо должна быть доплачена держателем сертификата (если выбранный товар (услуга) стоит больше), либо подлежит возврату (если стоимость товара (услуги) меньше). Но продавцы зачастую такую разницу либо вообще не возвращают, либо учитывают на персональном счете держателя сертификата в счет следующих приобретений.

Если стоимость переданных товаров будет меньше номинала сертификата (например, не 500 грн., 480 грн.) и правилами торгового предприятия установлено, что разница продавцом не возмещается и не засчитывается в счет будущих покупок, то эта сумма (20 грн.) для продавца превращается в

безвозвратную финансовую помощь. Однако на всю эту сумму дополнительно валовые доходы увеличивать не нужно, ведь частично они уже были увеличены ранее, при получении средств от продажи сертификата. Валовые доходы следует увеличить лишь на не учтенную ранее сумму (400 + 20 - 416,67 = 3,33 (грн.)).

Как уже указывалось выше, безвозвратная финансовая помощь не является объектом обложения НДС, поэтому продавец может

отсторнировать излишне начисленные налоговые обязательства (83,33 - 80 = 3,33 грн.). В этой связи в расчете корректировки (если таковой все-таки будет составляться) следует отразить не только изменение номенклатуры, но и откорректировать сумму (по изложенному выше принципу — старая запись с минусом, новая запись — с плюсом).

А теперь покажем в бухгалтерских проводках, как следует учитывать изготовление бланков сертификатов, их продажу, покупку и бесплатную передачу.

 

Изготовление бланков сертификатов, их продажа, покупка и бесплатная передача

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВР	ВД
1	2	3	4	5	6	7
Торговое предприятие
1	Получена партия бланков сертификатов	209 (22)	631	120	100	—
2	Отражен налоговый кредит	641	631	20	—	—
3	Оплачены услуги по изготовлению сертификатов	631	311	120	—	—
4	Проданы сертификаты (11 штук номиналом 500 грн.)	301	681	5500	—	4583,33
5	Отражены налоговые обязательства	643	641	916,67	—	—
6	Списаны бланки сертификатов	93	209 (22)	100	—	—
7	Отгружены товары в счет предъявленных сертификатов (9 шт. погашены полностью, 1 шт. в рамках 480 грн., разница не возмещается, 1 шт. с доплатой 30 грн.)	361	702	5480	—	—
8	Получена доплата 30 грн.	301	702	30	—	25
9	Откорректирован НДС на невозмещаемую часть стоимости сертификата (методом «красное сторно»)	643	641	3,33	—	—
10	Доначислен НДС на доплачиваемую часть	643	641	5	—	—
11	Списаны налоговые обязательства	702	643	918,34	—	—
12	Увеличены доходы на невозмещаемую разницу по одному сертификату	681	719	20	—	3,33
13	Произведен зачет задолженностей	681	361	5480	—	—
14	Списаны отгруженные товары	902	282	…	—	—
15	Списана торговая наценка	285	282	…	—	—
16	Истек срок действия одного сертификата, проданного в одном из предыдущих периодов	681	719	500	—	83,33
17	Откорректирован НДС по списанному сертификату (методом «красное сторно»)	643	641	83,33	—	—
Покупатель сертификатов
18	Куплено 5 сертификатов номиналом 500 грн., предназначенных для дарения сотрудникам	371	311 (372)	2500	—	—
19	Получены сертификаты	331	631	2500	—	—
20	Произведен зачет задолженностей	631	371	2500	—	—
21	Переданы сертификаты работникам	685	331	2500	—	2083,33
22	Отражены налоговые обязательства	977	641	416,67	—	—
23	Начислен доход работнику	977	685	2941,18	—	—
24	Начислен налог с доходов	685	641	441,18	—	—
25	Уплачен налог с доходов	641	311	441,18	—	—
26	Уплачен НДС	641	311	416,67	—	—

　

Применение РРО

Как известно, согласно

Закону об РРО субъекты предпринимательской деятельности, которые осуществляют расчетные операции в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, обязаны проводить расчетные операции на полную сумму покупки (предоставления услуги) через зарегистрированные, опломбированные в установленном порядке и переведенные в фискальный режим работы регистраторы расчетных операций с распечаткой соответствующих расчетных документов.

А под расчетной операцией понимают, в частности, прием от покупателя наличных средств, платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п. по месту реализации товаров (услуг), а также выдачу наличных средств за возвращенный покупателем товар (непредоставленную услугу). Операции по получению наличных за проданные сертификаты вписывается в это определение, а значит,

торговое предприятие принятие наличных за сертификаты должно пробивать через РРО.

В то же время согласно

п. 11 ст. 3 Закона об РРО расчетные операции проводятся через РРО с использованием режима предварительного программирования наименования, цен товаров (услуг) и учета их количества. Понятно, что при покупке сертификата еще не известна номенклатура товаров, поэтому она не может быть указана в чеке при приеме денежных средств за сертификат. ГНАУ не высказывала своего мнения в отношении данной проблемы.

В данном случае наиболее разумным представляется следующий вариант. В РРО программируется сертификат с определенной стоимостью в зависимости от номинала. При получении наличных за сертификат в чеке указывается количество проданных сертификатов и соответственно их стоимость (для этого в РРО следует запрограммировать отдельные позиции). При отпуске товара выбивать еще один (так сказать «нормальный», с перечнем отпускаемых товаров) чек РРО, содержащий полную номенклатуру, цену и общую стоимость, будет не совсем правильно, ведь в таком случае в ящике РРО не будет той суммы средств, которая выбита на контрольной ленте в этот день. В РРО попадет оборот по одной операции дважды: первый раз, когда выбивался чек по проданному сертификату, а второй раз, когда будет выбит «нормальный» чек с использованием режима предварительного программирования. Поэтому гораздо логичнее

провести такой «нормальный» чек со скидкой, сумма которой равна стоимости сертификата.

Некоторые специалисты рекомендуют в таком случае во втором чеке указывать поле «Форма оплаты» не «грн.», а, скажем, «оплата сертификатом». На наш взгляд, налоговики могут предвзято отнестись к этому варианту, ведь в чеке будет фигурировать общая стоимость товара, деньги за который так и не будут положены в кассу.

Разумеется, при отсутствии разъяснений ГНАУ выбрать правильный вариант непросто. Поэтому все-таки рекомендуем в данном вопросе заручиться поддержкой местной ГНИ.

 

Подарочный сертификат и филиалы

Иногда подарочные сертификаты применяют предприятия, имеющие разветвленную сеть филиалов. При этом денежные средства за сертификат принимает один филиал, а обмен его на товар осуществляет другой. Вопрос, как правило, возникает с теми плательщиками, которые уплачивают налог на прибыль обособленно (при уплате налога консолидированно вопрос возникает в отношении валовых расходов и амортизации, а в описываемой ситуации он не принципиален).

В таком случае следует говорить о том, что первый филиал получил предоплату, а второй — завершил эту операцию, отгрузив продукцию. При этом,

применяя правило первого события, получим, что валовые доходы должен увеличивать именно первый филиал. Увеличение валовых расходов (и учет товара по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль) будет осуществлять тот филиал, который приобрел этот товар (если приобрел второй филиал, то именно он и увеличивает валовые расходы, если второй филиал получил товар от другого филиала или от головного предприятия, то валовые расходы увеличит передавшая такой товар сторона: другой филиал или головное предприятие). Подробнее о налоговом и бухгалтерском учете филиалов можно прочитать в тематическом номере «Филиал предприятия» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 20).

Что касается НДС, то плательщиком может являться только головное предприятия, поэтому именно у него и возникают налоговые обязательства. Филиалу может быть делегировано лишь право выписки налоговой накладной. Однако с учетом Налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от 17.06.2010 г. № 442, проблема выписки налоговой накладной в рознице (а именно здесь, как правило, и продаются подарочные сертификаты) вообще отпадает: филиал, отгрузивший товар, включит в итоговую налоговую накладную общую за день сумму за минусом суммы отоваренного сертификата.