1. Применение Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» при определении налоговых обязательств и суммы бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость
Как свидетельствует анализ судебной практики, основным спорным вопросом при применении Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» является оценка правомерности формирования плательщиками налога сумм налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, а также сумм бюджетного возмещения по этому налогу.
Определение размера причитающихся плательщику налога сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость осуществляется на основании норм пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
В соответствии с подпунктом 7.7.1 пункта 7.7 статьи 7 этого Закона сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода.
При положительном значении суммы, рассчитанной согласно подпункту 7.7.1 этого пункта, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для соответствующего налогового периода.
При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно подпункту 7.7.1 этого пункта, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по этому налогу, который возник за предыдущие налоговые периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с законом), а при его отсутствии — зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода.
В соответствии с подпунктом 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно подпункту 7.7.1 этого пункта, имеет отрицательное значение, бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг).
Следовательно, Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» установлен сальдовый метод определения налоговых обязательств по этому налогу. Этот метод предусматривает необходимость учета как поступлений сумм налога вместе со стоимостью товаров (услуг), поставляемых плательщиком налога, так и расходов этого плательщика на уплату сумм налога на добавленную стоимость в составе цены товаров (услуг), приобретенных им с целью использования в хозяйственной деятельности. При этом при определенных обстоятельствах может создаваться ситуация, когда разница между налоговыми обязательствами (т. е. поступлениями сумм налога на добавленную стоимость) и налоговым кредитом (расходами по уплате налога в цене товаров и услуг) будет отрицательной. Эта разница при определенных условиях подлежит возмещению плательщику налога из государственного бюджета.
На практике распространенными являются случаи, когда недобросовестные субъекты пытаются искусственно создавать в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отрицательные разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом с целью безосновательного получения средств из государственного бюджета.
С другой стороны, неединичны случаи несвоевременного возмещения сумм налога на добавленную стоимость добросовестным плательщикам налога, в частности экспортерам.
Приведенная ситуация обуславливает возникновение многочисленных судебных споров между плательщиками налога на добавленную стоимость и налоговыми органами.
<…>
Обобщая выводы, содержащиеся в <…> постановлениях Верховного Суда Украины, следует отметить следующее:
1)
отсутствие судебного решения о недействительности ничтожной сделки не свидетельствует о создании им определенных правовых последствий. При этом суд в мотивировочной части решения по делу по обжалованию начисленных налоговых обязательств имеет право прийти самостоятельно к выводам о ничтожности сделки при рассмотрении вопроса о реальности хозяйственной операции, на основании которой формировались данные налогового учета сторон договора;2) отсутствие товарно-транспортных накладных может быть свидетельством отсутствия факта перевозки товара, что, в свою очередь, может указывать на фиктивность соответствующей хозяйственной операции. Отсутствие надлежащих первичных документов может свидетельствовать о неосуществлении самих хозяйственных операций. Налоговый кредит и бюджетное возмещение по таким операциям не могут быть предоставлены плательщику налога;
3)
требование о бюджетном возмещении налога на добавленную стоимость может быть признано необоснованным, в частности, если:— для целей налогообложения операции учтены на основании мнимых сделок, о чем должно быть указано в решении суда (например, в случае несоответствия действительному экономическому содержанию или необоснованности разумными экономическими или другими причинами (целями делового характера);
— установлены обстоятельства, свидетельствующие о неосуществлении лицом, числящимся производителем товара, предпринимательской деятельности;
— судом установлено, что главной целью плательщика налога является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в частности возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета, при отсутствии намерения осуществлять реальную предпринимательскую деятельность;
4)
о необоснованности права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о наличии следующих обстоятельств:— невозможности реального осуществления плательщиком налогов указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществления лицом, числящимся производителем товара, предпринимательской деятельности;
— отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учета для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также необходимы осуществление и учет других хозяйственных операций;
— осуществления операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном плательщиком налогов в документах учета;
5)
проверке в ходе рассмотрения соответствующей категории споров подлежат обстоятельства, свидетельствующие о привлечении должностных лиц плательщика налогов к уголовной ответственности в связи с осуществлением операций, определенных таким плательщиком как основание для получения права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение;6)
отсутствие плательщика налогов по месту регистрации не является основанием для уменьшения суммы бюджетного возмещения, задекларированной плательщиком налогов.Таким образом, в течение 2009 года Верховный Суд Украины конкретизировал свои правовые позиции в отношении дел, связанных с установлением права плательщика налога на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение.
Из приведенных выше правовых позиций Верховного Суда Украины усматривается тенденция к индивидуализации квалификации действий плательщиков налога по формированию налогового кредита и сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость, учитывая добросовестность такого плательщика.
Следует отметить, что в действующем законодательстве Украины отсутствует определение понятия «добросовестный плательщик налогов». Также законодательство не содержит определенных критериев добросовестности плательщика налогов. В то же время следует признать обоснованным применение на практике этого подхода, поскольку подобное разделение плательщиков налогов позволяет индивидуализировать юридическую ответственность лица и обеспечить соблюдение правопорядка в области налогообложения даже при наличии определенных пробелов в законодательстве.
Если действия плательщика налога свидетельствуют о его добросовестности, а совершенные им хозяйственные операции не вызывают сомнения в их реальности и соответствии действительному экономическому содержанию, для подтверждения права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение достаточно наличия надлежащим образом оформленных документов, в частности налоговых накладных. Примером подобного подхода Верховного Суда Украины является, в частности, постановление от 9 сентября 2008 года13.
13 Постановление Верховного Суда Украины от 9 сентября 2008 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 2362425.
При этом
не являются основанием для отказа в праве на налоговый кредит и бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость нарушения налоговой дисциплины, совершенные контрагентом плательщика налога. Также не является основанием для признания неправомерными операций плательщика налогов дальнейшее прекращение или аннулирование статуса плательщика налога на добавленную стоимость его контрагента. Все операции, совершенные контрагентом плательщика налога до прекращения такого контрагента, не могут автоматически рассматриваться как ничтожные сделки в силу самого прекращения юридического лица или аннулирования его налогового статуса. В таком случае достаточно установить неосведомленность плательщика налога, заявляющего право на налоговый кредит или бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость о факте прекращения или недобросовестном характере деятельности контрагента (в частности, о неуплате налогов или неподаче налоговой отчетности). Примером может быть постановление Верховного Суда Украины14.14
Постановление Верховного Суда Украины от 13 января 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 3060678.Если же в процессе установления обстоятельств по делу будет выяснено, что в действиях плательщика налога, заявляющего право на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость, усматривается направленность на незаконное получение средств из государственного бюджета или необоснованное уменьшение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, в удовлетворении подобного требования должно быть отказано. Наличие гражданско-правового договора не является безусловным свидетельством правомерности совершенной плательщиком налога хозяйственной операции в том случае, если такой договор не признан недействительным в судебном порядке. С учетом требований статей 219, 228 Гражданского кодекса Украины суд должен исходить из того, что договор, противоречащий публичному порядку, является ничтожным, а следовательно, не порождает предусмотренных им правовых последствий. Признание такого договора недействительным в суде не требуется. Поэтому при наличии соответствующих обстоятельств суды должны в мотивировочной части судебного решения указывать на ничтожность соответствующих договоров и рассматривать налоговые последствия совершения соответствующих действий без учета наличия гражданско-правового договора. При этом наличие надлежащим образом оформленных налоговых накладных является необходимым, но не безусловным основанием для получения плательщиком налога права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость.
Одновременно Верховный Суд Украины конкретизировал предмет доказательства в соответствующей категории споров.
В частности, исследованию подлежат реальность хозяйственных операций, являющихся основанием для возникновения права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение; добросовестность действий плательщика налога, заключающаяся в соответствии совершенных им действий хозяйственной цели, а также реальность всех данных, приведенных в документах, предоставляющих право на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение. Примерами являются постановления Верховного Суда Украины от 24 марта 2009 года15, от 1 сентября 2009 года16, от 8 сентября 2009 года17.
15
Постановление Верховного Суда Украины от 24 марта 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4344211.16
Постановление Верховного Суда Украины от 1 сентября 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4970766.17
Постановление Верховного Суда Украины от 8 сентября 2009 года, приложение к информационному письму Высшего административного суда Украины от 22.04.2010 № 568/11/13-10.Исходя из требований статьи 71 КАС, суды должны учитывать, что обязанность доведения соответствующих обстоятельств в спорах между лицом и субъектом властных полномочий возлагается на субъекта властных полномочий, если он возражает против иска. Следовательно, суды должны исследовать в первую очередь доводы органов государственной налоговой службы, свидетельствующие о наличии обстоятельств, которые делают невозможным подтверждение права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость.
В то же время, исследуя указанные обстоятельства дела, суды не должны ограничиваться исключительно доказательствами, предоставленными сторонами по делу. Исходя из принципа официального выяснения обстоятельств дела, суд должен принять все меры по истребованию необходимых доказательств. Изложение приведенных подходов Верховного Суда Украины к рассматриваемой проблеме содержится в постановлении от 13 января 2009 года18 и других судебных решениях.
18
Постановление Верховного Суда Украины от 13 января 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 3060678.В целом анализ правовых позиций Верховного Суда Украины свидетельствует о том, что эти позиции преимущественно не ограничиваются исключительно формальным применением словесных предписаний Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», которые, к тому же, иногда являются противоречивыми (как, например, положения пункта 1.8 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и пункта 7.7 статьи 7 данного же Закона). Преимущество предоставлено установлению фактических обстоятельств и достоверности поданных доказательств над их формальным наличием и соответствием по внешним признакам требованиям нормативных актов.
Таким образом, в течение 2009 года Верховным Судом Украины была сформулирована последовательная правовая позиция по делам, связанным с получением права на налоговый кредит и/или бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость. Из приведенного следует, что
процессуальная деятельность суда по установлению обоснованности права плательщика налога на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость должна включать такие этапы:1.
Установление факта осуществления хозяйственной операции.При этом исследованию подлежат все первичные документы, которые следует составлять в зависимости от определенного вида хозяйственной операции, — договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т. п.
Необходимо проверить физические, технические и технологические возможности определенного лица к совершению тех или иных действий, составляющих содержание хозяйственной операции, например: наличие квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе транспортных средств для перевозки, помещений для хранения товаров и т. п.; возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности, доступности на рынке и т. п.; наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.
Установленным обстоятельствам надлежит давать оценку с учетом всех доказательств по делу в их совокупности. В частности, само собой отсутствие лицензии или другого разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности совершенной хозяйственной операции. Однако это обстоятельство может указывать на то, что соответствующее лицо не имело возможности и надлежащей квалификации на осуществление определенных действий, а следовательно, и на их возможное отсутствие.
2.
Установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции.В частности, подлежит установлению статус поставщика товаров (услуг), приобретение которых является основанием для формирования налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость. Лицо, выдающее налоговую накладную, должно быть зарегистрировано как плательщик налога на добавленную стоимость на момент совершения соответствующей хозяйственной операции.
При этом в обязательном порядке необходимо выяснить возможную осведомленность плательщика налога о дефектах в правовом статусе его контрагентов, в частности, с использованием данных Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.
3.
Установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг) и хозяйственной деятельностью плательщика налога. Включению в состав налогового кредита подлежат только суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (услуг), которые подлежат использованию в хозяйственной деятельности плательщика налога (пункт 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).При этом в обязательном порядке необходимо исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий плательщика налога. Проверке подлежат доводы налогового органа, свидетельствующие об отсутствии деловой цели в действиях плательщика налога, в частности в случае дальнейшей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретения товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретения услуг, использование которых не может иметь положительного воздействия на результаты хозяйственной деятельности плательщика налога и т. п. При этом следует учитывать, что Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» не ставит в зависимость возникновение права на налоговый кредит у плательщика налогов от фактического использования приобретенных товаров или услуг в своей хозяйственной деятельности. Для подтверждения соответствующего права плательщика налога достаточно наличия цели использования приобретенных им товаров и услуг независимо от фактических результатов такого использования.
4.
Установление соблюдения плательщиком налога специальных требований по документальному подтверждению сумм налогового кредита и/или бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость.В рамках этого этапа подлежит исследованию правильность составления налоговых накладных, налоговых и таможенных деклараций, в частности по наличию в них всех предусмотренных законодательством реквизитов. Одновременно подлежат проверке на предмет достоверности все приведенные в соответствующих документах данные.
5.
Установление факта излишней уплаты налога на добавленную стоимость в цене товаров (услуг), приобретенных плательщиком налога.При этом исходя из содержания пунктов 7.7.1 и 7.7.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», бюджетному возмещению подлежит часть налога, уплаченная плательщиком налога, который приобрел товары и услуги, их поставщикам.
При этом Закон не ограничивает возможности учета при определении размера бюджетного возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе цены приобретенных товаров и услуг. Также Законом не предусмотрены возможности уменьшения суммы бюджетного возмещения в случае неуплаты сумм налога на добавленную стоимость в бюджет контрагентами плательщика налога, имеющими право на бюджетное возмещение.
Среди причин возникновения различной практики
в административных судах по спорам, связанным с признанием права плательщиков налога на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость, можно выделить следующие:1.
Наличие противоречий содержания правовых норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».В частности, осложнения возникают в определении соотношения между пунктом 1.8 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и пунктом 7.7 статьи 7 этого же Закона. Основная проблема заключается в определении излишней уплаты налога как юридического факта, являющегося основанием для возникновения права на возмещение налога на добавленную стоимость из государственного бюджета.
Однако судебная практика Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины19 позволила прийти к однозначному выводу о том, что факт излишней уплаты товара должен пониматься как уплата налога на добавленную стоимость в составе цены товаров (услуг), приобретенных плательщиком налога, и расчеты за которые осуществлены.
19
Постановление Верховного Суда Украины от 15 сентября 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4970766.2.
Несоответствие модели правового регулирования отношений, складывающихся в процессе формирования налогового кредита и сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость и сумм бюджетного возмещения, реалиям общественной и экономической жизни в Украине.С одной стороны, сугубо формальное следование предписаниям статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» позволяет сделать вывод о том, что получить право на бюджетное возмещение можно только на основании наличия необходимых документов, в частности налоговых накладных и документов, подтверждающих факт оплаты приобретенных товаров (услуг). Подобные выводы находили также отражение в практике Верховного Суда Украины, в частности в постановлениях от 11 октября 2006 года, от 9 сентября 2008 года20 и т. п.
20
Постановление Верховного Суда Украины от 11 октября 2006 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 3384445;Постановление Верховного Суда Украины от 9 сентября 2008 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 2362425.
С другой стороны, ограничение процесса доказывания в соответствующей категории споров только анализом документальных доказательств создает предпосылки для злоупотребления со стороны недобросовестных плательщиков налога. В частности, не исключается искусственное создание документооборота с целью имитации хозяйственных операций, дающих право на формирование сумм налогового кредита и/или бюджетного возмещения. Примеры таких действий плательщиков налога анализируются Верховным Судом Украины в постановлениях от 2 октября 2007 года, от 3 июня 2008 года, от 24 марта 2009 года21 и т. п.
21
Постановление Верховного Суда Украины от 2 октября 2007 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 1241006;Постановление Верховного Суда Украины от 3 июня 2008 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 2168350;
Постановление Верховного Суда Украины от 24 марта 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4344211.
При этом изменение модели правового регулирования отношений по формированию налогового кредита и сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость в сторону упрощения процедуры, а также формализация судебной практики могут усилить попытку недобросовестных лиц незаконно завладеть средствами государственного бюджета. В то же время дополнительное усложнение соответствующих процедур может создать предпосылки для нарушения интересов добросовестных плательщиков налога в результате бюрократизации и усиления коррупции в рассматриваемой сфере.
В связи с приведенными общественно-объективными противоречиями кажется эффективным индивидуализированный подход к решению споров рассматриваемой категории, отраженный в практике Верховного Суда Украины22. При этом тщательной проверке подлежат обоснованные доводы налоговых органов относительно недобросовестного характера деятельности отдельных плательщиков налога.
22
Постановление Верховного Суда Украины от 13 января 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 3060678.В то же время ошибки судов при установлении фактических обстоятельств или применении сугубо формальных подходов обуславливают принятие иногда необоснованных судебных решений, которые отменяются Верховным Судом Украины23, а дело направляется на новое судебное разбирательство.
23
Постановление Верховного Суда Украины от 24 марта 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4344211.3.
Сложность и разнообразие правоотношений, складывающихся в процессе формирования сумм налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость.Невозможно предусмотреть в законе или отразить в судебной практике все варианты хозяйственных операций, совершаемых в процессе формирования налогового кредита, и сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость. В практике Верховного Суда Украины24 приведены некоторые обстоятельства, которые могут свидетельствовать о незаконном характере соответствующих операций, а также некоторых способах доказывания этих обстоятельств. В то же время огромное количество дел основывается на нетипичных операциях, установление действительного экономического содержания которых требует значительных усилий со стороны суда и не всегда имеет положительный результат. Это иногда приводит к судебным ошибкам.
24
Постановление Верховного Суда Украины от 24 марта 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4344211;Постановление Верховного Суда Украины от 22 сентября 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4970764;
Постановление Верховного Суда Украины от 1 сентября 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4970766;
Постановление Верховного Суда Украины от 8 сентября 2009 года, приложение к информационному письму Высшего административного суда Украины от 22.04.2010 № 568/11/13-10.
При этом значительное количество обстоятельств, которые согласно практике Верховного Суда Украины подлежат установлению в рассматриваемой категории споров, имеет оценочный характер. К таким, в частности, относятся установление экономически обоснованных причин совершения хозяйственной операции (например, постановления Верховного Суда Украины от 3 июня 2008 года, от 22 сентября 2009 года25 и т. п.), возможность реального осуществления хозяйственной операции силами имеющегося у плательщика налога трудового коллектива и т. п. Применение оценочных понятий приводит к иногда противоречивым выводам судов.
25
Постановление Верховного Суда Украины от 3 июня 2008 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 2168350;Постановление Верховного Суда Украины от 22 сентября 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4970764.
4.
Необходимость исследовать субъективную сторону в действиях лиц, участвующих в осуществлении операций, связанных с получением права на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение.В частности, требуется устанавливать реальное намерение использования приобретенных товаров (услуг) в хозяйственной деятельности плательщика налога, осведомленность о противоправном характере деятельности его контрагентов и т. п.
Процессуальные же возможности административных судов не всегда достаточны для выяснения намерений сторон при совершении ими юридически значимых действий.
5.
Иногда недостаточный уровень формирования налоговыми органами доказательной базы в соответствующей категории споров.При осуществлении этими органами проверок плательщиков налога не всегда анализируются обстоятельства, которые могут иметь значение при решении соответствующих споров, иногда налоговые органы ограничиваются исключительно ссылками на факт неуплаты налога одним из участников цепи поставки товаров. В то же время фактам осведомленности с этими обстоятельствами последним из участников цепи надлежащего внимания не уделяется.
6.
Недостаточный уровень взаимодействия между налоговыми и правоохранительными органами.Некоторые фактические обстоятельства в рассматриваемой категории споров, в частности наличие умысла на завладение государственными средствами за счет безосновательного получения бюджетного возмещения, объективно могут быть установлены только путем совершения соответствующих следственных действий и подтверждены приговором суда. Однако административные суды не наделены подобными полномочиями. В то же время налоговые органы недостаточно активно используют предоставленные им права и, в частности, не уделяют достаточного внимания вопросам уголовного преследования лиц, виновных в попытке завладения государственными средствами в результате противоправного завышения сумм бюджетного возмещения.
Подобная ситуация усложняет работу административных судов и иногда приводит к неполному выяснению обстоятельств дела по причинам, не зависящим от судебных органов.
7.
Некоторые расхождения в практике рассмотрения этой категории споров.В частности, разные подходы существовали в позициях Судебных палат по хозяйственным и административным делам Верховного Суда Украины (относительно излишней уплаты налога на добавленную стоимость).
Преимущественно в 2009 году были конкретизированы правовые позиции Верховного Суда Украины в отношении обстоятельств, подтверждающих право на возмещение по налогу на добавленную стоимость. В частности, было разъяснено соотношение между документальным подтверждением права на бюджетное возмещение и обстоятельствами реального осуществления хозяйственных операций.
8.
Кое-где недостаточный уровень обоснованности судебных решений административных судов.Так, Верховный Суд Украины26 отменил определение Высшего административного суда Украины от 26 июня 2008 года по делу по иску Фирмы «А» к Государственной налоговой инспекции в Киевском районе г. Харькова и Отделению государственного казначейства в Киевском районе г. Харькова о взыскании из государственного бюджета задолженности по налогу на добавленную стоимость.
26
Постановление Верховного Суда Украины от 24 марта 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 4344211.При этом Верховным Судом Украины было признан неподтвержденным факт реального осуществления хозяйственной операции по купле-продаже 30 дискет общей стоимостью 60 млн грн., в том числе налог на добавленную стоимость — 10 млн гривень.
В то же время, как усматривается из текста отмененного определения Высшего административного суда Украины, истец обосновывал свое право на бюджетное возмещение, в частности, тем, что вместе с дискетами им был приобретен определенный нематериальный актив, которые были носителем информации о таком активе. Однако суды всех инстанций достаточно этот факт не исследовали, стоимость нематериального актива и его возможную связь с хозяйственной деятельностью плательщика налога не установили. Указанное обстоятельство, среди прочего, привело к обоснованной отмене Верховным Судом Украины всех судебных решений по этому делу.
<…>
комментарий редакции
Правомерность налогового кредита: вечный спор
Вопрос о правомерности формирования налогоплательщиками сумм налогового кредита по НДС, а также сумм бюджетного возмещения по этому налогу — сегодня один из самых актуальных. Именно по нему ведутся наиболее ожесточенные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, чем объясняется и столь пристальное внимание к данному вопросу как со стороны налоговых органов, так и со стороны высших судебных инстанций (см. «ГНАУ и ВАСУ об НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48).
Налоговики, как известно, стремятся уличить налогоплательщиков в недобросовестности и в стремлении искусственно создать отрицательную разницу между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом с целью безосновательного получения средств из государственного бюджета (см. «Если друг оказался вдруг»… под особым налоговым контролем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 53). Налогоплательщики в такой ситуации вынуждены доказывать свою добросовестность, а суды — вырабатывать взвешенный подход, который позволил бы избежать неправомерного лишения субъектов хозяйствования права на налоговый кредит. Как видно из комментируемой части Информационного письма, сделать это весьма непросто. Кстати говоря, хотя ВАСУ и указывает на отсутствие в законодательстве определения понятия «добросовестный налогоплательщик», тем не менее ГНАУ уже предложила относить в эту категорию тех субъектов хозяйствования, которые оцениваются позитивно, имеют высокий уровень значения фискальной важности и больший, чем средний, в группе отрасли уровень уплаты налогов (налоговую отдачу) (см. п.п. 3.6.1 Методических рекомендаций по взаимодействию органов государственной налоговой службы при проведении проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость с учетом информации расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов в редакции приказа ГНАУ от 30.12.2009 г. № 742).
Главным ориентиром в преодолении несогласованности в практике ВАСУ в данной категории дел выступают правовые позиции ВСУ. К слову, их статус стал еще более значимым: после вступления в силу Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» от 07.07.2010 г. № 2453-VI (см. «Обращение в административный суд: анализ нововведений» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 65)
решение ВСУ, принятое по результатам рассмотрения заявления о пересмотре судебного решения по мотивам неодинакового применения Высшим административным судом одних и тех же норм материального права в схожих правоотношениях, является обязательным для всех субъектов властных полномочий, которые применяют в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий указанные нормы права, и для всех судов Украины. Суды обязаны привести свою судебную практику в соответствие с решением ВСУ (ч. 1 ст. 2442 КАСУ), что, собственно, ВАСУ и пытается сделать, в том числе с помощью данного Информписьма. Налогоплательщикам же оно пригодится для обоснования своей правоты перед налоговыми органами, для которых позиция ВСУ, как и для других субъектов властных полномочий, является обязательной.В целом круг вопросов, рассмотренных в этой части письма, во многом сходен с теми проблемами, которые были проанализированы в Справке ВАСУ от 15.04.2010 г.
«О результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48, с. 18). Основное, что должны вынести для себя субъекты хозяйствования, — это тот алгоритм действий, который минимизирует для них риски непризнания в последующем права на налоговый кредит.Взяв за ориентир позицию ВСУ, налогоплательщик должен обращать внимание на то, чтобы были в наличии договоры, акты выполненных работ, товарно-транспортные накладные и другие первичные документы, отсутствие которых суды могут расценивать как доказательство того, что операция не осуществлялась. Необходимо также оценивать физические, технические и технологические возможности к совершению той или иной хозоперации, проверять наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов у контрагента, следить за правильностью заполнения налоговой накладной. Следует убедиться, что контрагент является плательщиком НДС, а лица, действующие от его имени, наделены достаточными полномочиями на подписание договора.
От себя добавим, что особое внимание необходимо уделять операциям с теми контрагентами, которые пребывают
под особым налоговым контролем (о рисках, с которыми связаны такие операции, подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 53, с. 44).В связи с изложенным выше, как и раньше, рекомендуем получить от второй стороны договора копии учредительных документов, копию лицензии контрагента, если деятельность, выполняемая по сделке, подлежит лицензированию, заверенные копии документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера, а также обратиться к госрегистратору за выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц, подготовить распечатки с сайта ГНАУ, подтверждающие, что контрагент не значится в перечне субъектов предпринимательской деятельности с признаками «налоговых ям», зарегистрирован как плательщик НДС, что юридический адрес контрагента не входит в перечень адресов массовой регистрации.
Елена Уварова
Следующий фрагмент
