Правомірність податкового кредиту: одвічний спір

1. Застосування Закону України «Про податок на додану вартість» при визначенні податкових зобов’язань та суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість

Як засвідчує аналіз судової практики, основним спірним питанням при застосуванні Закону України «Про податок на додану вартість» є оцінка правомірності формування платниками податку сум податкового кредиту з податку на додану вартість, а також сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Визначення розміру належних платнику податку сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість здійснюється на підставі норм пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності — зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від’ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Отже, Законом України «Про податок на додану вартість» встановлено сальдовий метод визначення податкових зобов’язань із цього податку. Цей метод передбачає необхідність врахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності. При цьому за певних обставин може утворюватися ситуація, коли різниця між податковими зобов’язаннями (тобто надходженнями сум податку на додану вартість) та податковим кредитом (витратами зі сплати податку в ціні товарів та послуг) буде від’ємною. Ця різниця за певних умов підлягає відшкодуванню платнику податку з державного бюджету.

На практиці поширеними є випадки, коли недобросовісні суб’єкти намагаються штучно створювати у податковому обліку з податку на додану вартість від’ємні різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом з метою безпідставного одержання коштів з державного бюджету.

З іншого боку, непоодинокими є випадки несвоєчасного відшкодування сум податку на додану вартість добросовісним платникам податку, зокрема експортерам.

Наведена ситуація зумовлює виникнення численних судових спорів між платниками податку на додану вартість та податковими органами.

<…>

 

Узагальнюючи висновки, що містяться у

<…> постановах Верховного Суду України, слід наголосити на такому:

1)

відсутність судового рішення про недійсність нікчемного правочину не свідчить про створення ним певних правових наслідків. При цьому суд у мотивувальній частині рішення у справі щодо оскарження нарахованих податкових зобов’язань має право дійти самостійно висновків про нікчемність правочину під час розгляду питання про реальність господарської операції, на підставі якої формувалися дані податкового обліку сторін договору;

2) відсутність товарно-транспортних накладних може бути свідченням відсутності факту перевезення товару, що, у свою чергу, може вказувати на фіктивність відповідної господарської операції. Відсутність належних первинних документів може свідчити про нездійснення самих господарських операцій. Податковий кредит та бюджетне відшкодування за такими операціями не можуть бути надані платникові податку;

3)

вимога щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли:

— для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що повинно бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у разі невідповідності дійсному економічному змісту або необумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру);

— встановлені обставини, що свідчать про нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

— якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування податку на додану вартість з бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність;

4)

про необґрунтованість права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

— неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

— відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

— облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

— здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

5)

перевірці під час розгляду відповідної категорії спорів підлягають обставини, що свідчать про притягнення посадових осіб платника податків до кримінальної відповідальності у зв’язку зі здійсненням операцій, що визначені таким платником як підстава для одержання права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування;

6)

відсутність платника податків за місцем реєстрації не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.

Таким чином, протягом 2009 року Верховний Суд України конкретизував свої правові позиції щодо справ, пов’язаних із встановленням права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

З наведених вище правових позицій Верховного Суду України вбачається тенденція до індивідуалізації кваліфікації дій платників податку з формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість з огляду на добросовісність такого платника.

Слід зазначити, що у чинному законодавстві України відсутнє визначення поняття «добросовісний платник податків». Так само законодавство не містить певних критеріїв добросовісності платника податків. Водночас слід визнати обґрунтованим застосування на практиці цього підходу, оскільки подібне розмежування платників податків дозволяє індивідуалізувати юридичну відповідальність особи та забезпечити дотримання правопорядку в галузі оподаткування навіть за наявності певних прогалин у законодавстві.

У разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних. Прикладом подібного підходу Верховного Суду України є, зокрема, постанова від 9 вересня 2008 року¹³.

¹³ Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 2362425.

При цьому

не є підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку. Також не є підставою для визнання неправомірними операцій платника податків подальше припинення чи анулювання статусу платника податку на додану вартість його контрагента. Усі операції, вчинені контрагентом платника податку до припинення такого контрагента, не можуть автоматично розглядатися як нікчемні правочини в силу самого собою припинення юридичної особи або анулювання її податкового статусу. У такому разі достатньо встановити необізнаність платника податку, що заявляє право на податковий кредит чи бюджетне відшкодування з податку на додану вартість про факт припинення або недобросовісний характер діяльності контрагента (зокрема, про несплату податків чи неподання податкової звітності). Прикладом може бути постанова Верховного Суду України¹⁴.

¹⁴ Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 3060678

Якщо ж у процесі встановлення обставин у справі буде з’ясовано, що в діях платника податку, який заявляє право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, вбачається спрямованість на незаконне одержання коштів з державного бюджету або необґрунтоване зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість, у задоволенні подібної вимоги повинно бути відмовлено. Наявність цивільно-правового договору не є безумовним свідченням правомірності вчиненої платником податку господарської операції у тому разі, якщо такий договір не визнаний недійсним у судовому порядку. З урахуванням вимог статей 219, 228 Цивільного кодексу України суд повинен виходити з того, що договір, який суперечить публічному порядку, є нікчемним, а отже, не породжує передбачених ним правових наслідків. Визнання такого договору недійсним у суді не вимагається. Тому за наявності відповідних обставин суди повинні в мотивувальній частині судового рішення вказувати на нікчемність відповідних договорів і розглядати податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору. При цьому наявність належним чином оформлених податкових накладних є необхідною, але не безумовною підставою для отримання платником податку права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.

Одночасно Верховний Суд України конкретизував предмет доказування у відповідній категорії спорів.

Зокрема, дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування. Прикладами є постанови Верховного Суду України від 24 березня 2009 року¹⁵, від 1 вересня 2009 року¹⁶, від 8 вересня 2009 року¹⁷.

¹⁵ Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4344211.

¹⁶ Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4970766.

¹⁷ Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 № 568/11/13-10.

Виходячи із вимог статті 71 КАС, суди повинні враховувати, що обов’язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб’єктом владних повноважень покладається на суб’єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. Отже, суди повинні досліджувати насамперед доводи органів державної податкової служби, що свідчать про наявність обставин, які унеможливлюють підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.

Водночас, досліджуючи зазначені обставини справи, суди не повинні обмежуватися виключно доказами, що подані сторонами у справі. Виходячи з принципу офіційного з’ясування обставин справи, суд повинен вжити всіх заходів із витребування необхідних доказів. Викладення наведених підходів Верховного Суду України до розглядуваної проблеми міститься у постанові від 13 січня 2009 року¹⁸ та інших судових рішеннях.

18

Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 3060678.

Загалом аналіз правових позицій Верховного Суду України свідчить про те, що ці позиції здебільшого не обмежуються виключно формальним застосуванням словесних приписів Закону України «Про податок на додану вартість», які, до того ж, подекуди є суперечливими (як наприклад, положення пункту 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» та пункту 7.7 статті 7 цього ж Закону). Перевагу надано встановленню фактичних обставин та достовірності поданих доказів над їх формальною наявністю та відповідністю за зовнішніми ознаками вимогам нормативних актів.

Таким чином, протягом 2009 року Верховним Судом України було сформульовано послідовну правову позицію у справах, пов’язаних із отриманням права на податковий кредит та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. З наведеного випливає, що

процесуальна діяльність суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість повинна включати такі етапи:

1.

Встановлення факту здійснення господарської операції.

При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції — договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Встановленим обставинам належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності. Зокрема, сама собою відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції. Однак ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала можливості та належної кваліфікації на здійснення певних дій, а отже, і на їх можливу відсутність.

2.

Встановлення спеціальної податкової правосуб’єктності учасників господарської операції.

Зокрема, підлягає встановленню статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.

При цьому в обов’язковому порядку необхідно з’ясувати можливу обізнаність платника податку щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

3.

Встановлення зв’язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку (пункт 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»).

При цьому в обов’язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. При цьому слід враховувати, що Закон України «Про податок на додану вартість» не ставить у залежність виникнення права на податковий кредит у платника податків від фактичного використання придбаних товарів або послуг у своїй господарській діяльності. Для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.

4.

Встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

У межах цього етапу підлягає дослідженню правильність складання податкових накладних, податкових та митних декларацій, зокрема щодо наявності в них усіх передбачених законодавством реквізитів. Одночасно підлягають перевірці на предмет достовірності всі наведені у відповідних документах дані.

5.

Встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.

При цьому виходячи зі змісту пунктів 7.7.1 та 7.7.2 Закону України «Про податок на додану вартість», бюджетному відшкодуванню підлягає частина податку, сплачена платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам.

При цьому Закон не обмежує можливості врахування під час визначення розміру бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбаних товарів та послуг. Також Законом не передбачено можливості зменшення суми бюджетного відшкодування в разі несплати сум податку на додану вартість до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне відшкодування.

Серед причин виникнення різної практики

в адміністративних судах у спорах, пов’язаних із визнанням права платників податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, можна виділити такі:

1.

Наявність суперечностей змісту правових норм Закону України «Про податок на додану вартість».

Зокрема, ускладнення виникають у визначенні співвідношення між пунктом 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» та пунктом 7.7 статті 7 цього ж Закону. Основна проблема полягає у визначенні надмірної сплати податку як юридичного факту, що є підставою для виникнення права на відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету.

Проте судова практика Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України¹⁹ дозволила дійти однозначного висновку про те, що факт надмірної сплати товару повинен розумітися як сплата податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані платником податку, і розрахунки за які є здійсненими.

¹⁹ Постанова Верховного Суду України від 15 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4970766.

2.

Невідповідність моделі правового регулювання відносин, що складаються в процесі формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та сум бюджетного відшкодування, реаліям суспільного й економічного життя в Україні.

З одного боку, суто формальне слідування приписам статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» дозволяє дійти висновку про те, що отримати право на бюджетне відшкодування можна лише на підставі наявності необхідних документів, зокрема податкових накладних та документів, що підтверджують факт оплати придбаних товарів (послуг). Подібні висновки знаходили також відображення у практиці Верховного Суду України, зокрема постановах від 11 жовтня 2006 року, від 9 вересня 2008 року²⁰ тощо.

²⁰ Постанова Верховного Суду України від 11 жовтня 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 3384445;

Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 2362425.

З іншого боку, обмеження процесу доказування у відповідній категорії спорів лише аналізом документальних доказів створює передумови для зловживання з боку недобросовісних платників податку. Зокрема, не виключається штучне створення документообігу з метою імітації господарських операцій, що дають право на формування сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування. Приклади таких дій платників податку аналізуються Верховним Судом України у постановах від 2 жовтня 2007 року, від 3 червня 2008 року, від 24 березня 2009 року²¹ тощо.

²¹ Постанова Верховного Суду України від 2 жовтня 2007 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 1241006;

Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 2168350;

Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4344211.

При цьому зміна моделі правового регулювання відносин із формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у бік спрощення процедури, а так само формалізація судової практики може посилити намагання недобросовісних осіб незаконно заволодіти коштами державного бюджету. Водночас додаткове ускладнення відповідних процедур може створити передумови для порушення інтересів добросовісних платників податку внаслідок бюрократизації та посилення корупції у розглядуваній сфері.

У зв’язку з наведеними суспільно-об’єктивними суперечностями видається ефективним індивідуалізований підхід до розв’язання спорів розглядуваної категорії, відображений у практиці Верховного Суду України²². При цьому ретельній перевірці підлягають обґрунтовані доводи податкових органів щодо недобросовісного характеру діяльності окремих платників податку.

²² Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 3060678.

Водночас помилки судів при встановленні фактичних обставин або застосування суто формальних підходів зумовлюють прийняття подекуди необґрунтованих судових рішень, які скасовуються Верховним Судом України²³, а справа направляється на новий судовий розгляд.

²³ Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4344211.

3.

Складність і різноманітність правовідносин, що складаються в процесі формування сум податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Неможливо передбачити в законі чи відобразити в судовій практиці усі варіанти господарських операцій, що вчинюються в процесі формування податкового кредиту, та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. У практиці Верховного Суду України²⁴ наведені деякі обставини, що можуть свідчити про незаконний характер відповідних операцій, а також деякі способи доказування цих обставин. У той же час величезна кількість справ ґрунтується на нетипових операціях, встановлення дійсного економічного змісту яких потребує значних зусиль з боку суду і не завжди має позитивний результат. Це іноді призводить до судових помилок.

²⁴ Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4344211;

Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4970764;

Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4970766;

Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 № 568/11/13-10.

При цьому значна кількість обставин, що згідно з практикою Верховного Суду України підлягають встановленню у розглядуваній категорії спорів, має оціночний характер. До таких, зокрема, належить встановлення економічно обґрунтованих причин вчинення господарської операції (наприклад, постанови Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, від 22 вересня 2009 року²⁵ тощо), можливість реального здійснення господарської операції силами наявного у платника податку трудового колективу тощо. Застосування оціночних понять призводить до іноді суперечливих висновків судів.

²⁵ Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 2168350;

Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4970764.

4.

Необхідність досліджувати суб’єктивну сторону в діях осіб, що беруть участь у здійсненні операцій, пов’язаних з отриманням права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

Зокрема, вимагається встановлювати реальний намір використання придбаних товарів (послуг) у господарській діяльності платника податку, обізнаність щодо протиправного характеру діяльності його контрагентів тощо.

Процесуальні ж можливості адміністративних судів не завжди достатні для з’ясування намірів сторін під час вчинення ними юридично значимих дій.

5.

Подекуди недостатній рівень формування податковими органами доказової бази у відповідній категорії спорів.

Під час здійснення цими органами перевірок платників податку не завжди аналізуються обставини, що можуть мати значення при вирішенні відповідних спорів, іноді податкові органи обмежуються виключно посиланнями на факт несплати податку одним з учасників ланцюга постачання товарів. У той же час фактам обізнаності з цими обставинами останнього з учасників ланцюга належної уваги не приділяється.

6.

Недостатній рівень взаємодії між податковими та правоохоронними органами.

Деякі фактичні обставини у розглядуваній категорії спорів, зокрема наявність умислу на заволодіння державними коштами за рахунок безпідставного одержання бюджетного відшкодування, об’єктивно можуть бути встановлені лише шляхом вчинення відповідних слідчих дій і підтверджені вироком суду. Однак, адміністративні суди не наділені подібними повноваженнями. Водночас податкові органи недостатньо активно використовують надані їм права, і зокрема не приділяють достатньої уваги питанням кримінального переслідування осіб, винних у спробі заволодіння державними коштами внаслідок протиправного завищення сум бюджетного відшкодування.

Подібна ситуація ускладнює роботу адміністративних судів та іноді призводить до неповного з’ясування обставин справи з причин, які не залежать від судових органів.

7.

Деякі розбіжності в практиці розгляду цієї категорії спорів.

Зокрема, різні підходи існували у позиціях Судових палат у господарських та адміністративних справах Верховного Суду України (стосовно надмірної сплати податку на додану вартість).

Здебільшого у 2009 році було конкретизовано правові позиції Верховного Суду України щодо обставин, які підтверджують право на відшкодування з податку на додану вартість. Зокрема, було роз’яснено співвідношення між документальним підтвердженням права на бюджетне відшкодування та обставинами реального здійснення господарських операцій.

8.

Подекуди недостатній рівень обґрунтованості судових рішень адміністративних судів.

Так, Верховний Суд України²⁶ скасував ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2008 року у справі за позовом Фірми «А» до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова та Відділення державного казначейства у Київському районі м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованості з податку на додану вартість.

²⁶ Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 4344211.

При цьому Верховним Судом України було визнано таким, що не підтверджено, факт реального здійснення господарської операції з купівлі-продажу 30 дискет загальною вартістю 60 млн грн., у тому числі податок на додану вартість — 10 млн гривень.

Водночас, як вбачається з тексту скасованої ухвали Вищого адміністративного суду України, позивач обґрунтовував своє право на бюджетне відшкодування, зокрема, тим, що разом із дискетами ним було придбано певний нематеріальний актив, які були носієм інформації про такий актив. Однак суди всіх інстанцій достатньо цей факт не дослідили, вартість нематеріального активу та його можливий зв’язок із господарською діяльністю платника податку не встановили. Зазначена обставина, серед іншого, призвела до обґрунтованого скасування Верховним Судом України всіх судових рішень у цій справі.

коментар редакції

Правомірність податкового кредиту: одвічний спір

Питання про правомірність формування платниками податків сум податкового кредиту з ПДВ, а також сум бюджетного відшкодування за цим податком — сьогодні одне з найактуальніших. Саме щодо нього точаться найбільш запеклі спори між платниками податків та податковими органами, чим пояснюється і настільки пильна увага до цього питання як з боку податкових органів, так і з боку вищих судових інстанцій (див. «ДПАУ та ВАСУ про ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48).

Податківці, як відомо, намагаються зловити платників податків на несумлінності та на прагненні штучно створити від’ємну різницю між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом з метою безпідставного отримання коштів з державного бюджету (див. «Якщо контрагент… під особливим податковим контролем» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 53). Платники податків у такій ситуації вимушені доводити свою сумлінність, а суди — напрацьовувати зважений підхід, який дозволив би уникнути неправомірного позбавлення суб’єктів господарювання права на податковий кредит. Як видно з частини Інформаційного листа, що коментується, зробити це досить складно. До речі, хоча ВАСУ і вказує на відсутність у законодавстві визначення поняття «сумлінний платник податків», проте ДПАУ вже запропонувала відносити до цієї категорії тих суб’єктів господарювання, які оцінюються позитивно, мають високий рівень значення фіскальної важливості та більший за середній у групі (галузі) рівень сплати податків (податкову віддачу) (див. п.п. 3.6.1 Методичних рекомендацій щодо взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів у редакції наказу ДПАУ від 30.12.2009 р. № 742).

Головним орієнтиром у подоланні неузгодженості у практиці ВАСУ щодо цієї категорії справ є правові позиції ВСУ. До речі, їх статус став ще значимішим: після набуття чинності Законом України «Про судоустрій та статус суддів» від 07.07.2010 р. № 2453-VI (див. «Звернення до адміністративного суду: аналіз нововведень» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 65)

рішення ВСУ, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення за мотивами неоднакового застосування Вищим адміністративним судом тих самих норм матеріального права в подібних правовідносинах, є обов’язковим для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов’язані привести свою судову практику у відповідність до рішення ВСУ (ч. 1 ст. 244² КАСУ), що, власне, ВАСУ і намагається зробити, у тому числі за допомогою цього Інформлиста. Платникам податків же воно стане в пригоді для обґрунтування своєї правоти перед податковими органами, для яких позиція ВСУ, як і для інших суб’єктів владних повноважень, є обов’язковою.

У цілому коло питань, розглянутих у цій частині листа, багато в чому збігається з проблемами, проаналізованими в Довідці ВАСУ «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 р. («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48, с. 18). Основне, що повинні винести для себе суб’єкти господарювання, — це той алгоритм дій, який

мінімізує для них ризики невизнання в подальшому права на податковий кредит.

Узявши за орієнтир позицію ВСУ, платник податків повинен звертати увагу на те, щоб були в наявності договори, акти виконаних робіт, товарно-транспортні накладні та інші первинні документи, відсутність яких суди можуть розцінювати як доказ того, що операція не здійснювалася. Необхідно також оцінювати фізичні, технічні та технологічні можливості для здійснення тієї чи іншої госпоперації, перевіряти наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів у контрагента, стежити за правильністю заповнення податкової накладної. Слід переконатися, що контрагент є платником ПДВ, а осіб, які діють від його імені, наділено достатніми повноваженнями на підписання договору.

Від себе додамо, що особливу увагу необхідно приділяти операціям з тими контрагентами, які перебувають

під особливим податковим контролем (про ризики, з якими пов’язані такі операції, докладно див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 53, с. 44).

У зв’язку з викладеним, як і раніше, рекомендуємо отримати від другої сторони договору копії установчих документів, копію ліцензії контрагента, якщо діяльність, що виконується за правочином, підлягає ліцензуванню, завірені копії документів, які підтверджують повноваження керівника та головного бухгалтера, а також звернутися до держреєстратора за випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, підготувати роздруківки із сайта ДПАУ, які підтверджують, що контрагент не значиться в переліку суб’єктів підприємницької діяльності з ознаками «податкових ям», зареєстрований як платник ПДВ, і його юридична адреса не входить до переліку адрес масової реєстрації.

 

Олена Уварова

Наступний фрагмент