Hачало
Предыдущий фрагмент
5. Применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по предоставлению в субаренду имущества предприятиями общественных организаций инвалидов
Продолжительное время в судебной практике оставался спорным вопрос применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость к операциям по предоставлению в субаренду несобственных помещений предприятиями, учрежденными организациями инвалидов.
Административные суды Украины преимущественно исходили из того факта, что предоставление в субаренду имущества является услугами собственного производства предприятий, учрежденных общественными организациями инвалидов. Следовательно, по мнению судов, указанные операции подлежали налогообложению по нулевой ставке в силу подпункта 6.2.8 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
Указанному вопросу дана оценка Верховным Судом Украины31 по делу по иску Предприятия общественной организации «К.» к Государственной налоговой инспекции в Оболонском районе г. Киева о признании недействительными налоговых уведомлений-решений.
31
Постановление Верховного Суда Украины от 30 сентября 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 6818944.Как установлено судами, между Обществом с ограниченной ответственностью «Г» и Предприятием общественной организации «К» был заключен договор аренды, по условиям которого последнее получило во временное платное пользование часть нежилого помещения Торгового комплекса «М», которую передавало в субаренду другим арендаторам. Указанные операции Предприятие общественной организации «К» облагало налогом по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.
Частью первой статьи 141 Закона Украины от 21 марта 1991 года № 875-XII «Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине» установлено, что предприятия и организации общественных организаций инвалидов имеют право на льготы по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. Применять указанные льготы такие предприятия и организации имеют право при наличии разрешения на право пользования льготами по налогообложению, которое предоставляется на квартал, полугодие, три квартала, год межведомственной Комиссией по вопросам деятельности предприятий и организаций общественных организаций инвалидов.
В соответствии с абзацами первым — четвертым подпункта 6.2.8 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений) облагаются налогом по нулевой ставке операции по поставке товаров (кроме подакцизных товаров и подпадающих под определение 1 — 24 групп УКТ ВЭД и услуг (кроме игорного и лотерейного бизнеса), которые непосредственно изготавливаются предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов, имущество которых является их собственностью, где количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет в течение предыдущего отчетного периода не менее 50 процентов общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет в течение отчетного периода не менее 25 процентов суммы общих расходов на оплату труда, относящихся в состав валовых расходов производства. Перечень указанных товаров (услуг) ежегодно устанавливается Кабинетом Министров Украины по представлению межведомственной комиссии по вопросам деятельности предприятий и организаций общественных организаций инвалидов. Непосредственным считается изготовление товаров, в результате которого сумма расходов, понесенных на переработку (обработку, другие виды преобразования) сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров, используемых в изготовлении таких товаров, составляет не менее 8 процентов продажной цены таких изготовленных товаров. Указанные предприятия и организации общественных организаций инвалидов имеют право применять эту льготу при наличии регистрации в соответствующем налоговом органе, которая осуществляется на основании представления положительного решения межведомственной комиссии по вопросам деятельности предприятий и организаций общественных организаций инвалидов и соответствующего заявления плательщика налога о желании получить такую льготу в соответствии с Законом Украины «Об основах социальной защищенности инвалидов в Украине». При нарушении требований этого подпункта плательщиком налога налоговый орган отменяет его регистрацию как лица, имеющего право на налоговую льготу, а налоговые обязательства такого плательщика налога пересчитываются с налогового периода, по результатам которого были выявлены такие нарушения, согласно общим правилам налогообложения, установленным этим Законом, и с одновременным применением соответствующих финансовых санкций.
Анализ указанных норм дает основания считать, что под операциями по поставке товаров и услуг, которые непосредственно изготавливаются предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов и подлежат налогообложению по нулевой ставке в соответствии с подпунктом 6.2.8 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», следует понимать операции, являющиеся результатом трудовой деятельности работников указанных предприятий.
К таким операциям, по мнению коллегии судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, нельзя отнести предоставление услуг по передаче в наем имущества (недвижимости), принадлежащего третьим лицам. Эти услуги не являются результатом непосредственного их изготовления (предоставления) предприятием общественной организации инвалидов, т. е. результатом труда его работников. Они являются следствием передачи в наем имущества, созданного другими участниками гражданских правоотношений, не имеющими соответствующих преференций по налогообложению.
Суды всех инстанций, ошибочно истолковав подпункт 6.2.8 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», допустили неправильное применение норм права, что привело к принятию ими незаконных решений.
Причиной ошибочного толкования Высшим административным судом Украины нормы подпункта 6.2.8 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» можно признать недостаточно конкретизированное понятие «товары и услуги, которые непосредственно изготавливаются (предоставляются)» предприятиями общественных организаций инвалидов
.Не вызывает сомнений тот факт, что услуги субаренды подпадают под общее определение понятия услуг, приведенное в пункте 1.4 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». При этом Закон фактически не дифференцирует услуги на те, которые предоставляются плательщиком налога непосредственно (как это предусмотрено подпунктом 6.2.8 пункта 6.2 статьи 6 этого Закона) и опосредованно.
Очевидно, это стало причиной осложнений для административных судов Украины при применении положений Закона к операциям по предоставлению имущества в субаренду предприятиями общественных организаций инвалидов. Административные суды не осмелились давать собственное толкование понятия «непосредственное предоставление услуг», не предусмотренное непосредственно Законом, и указывать на то, что непосредственность означает в этом контексте результат трудовой деятельности (труда) работников соответствующих предприятий.
Следует отметить также, что «результат трудовой деятельности (труда) работников» является в значительной мере оценочным понятием. Например, передача в субаренду имущества тоже может в известной степени рассматриваться как результат деятельности трудового коллектива (например, по поиску арендаторов, заключению с ними договоров, обеспечению эксплуатации здания и т. п.), но такая деятельность не предусматривает возникновения новых материальных результатов в виде определенных активов. Следовательно, правовая позиция Верховного Суда Украины по этому вопросу требует при ее применении дополнительного анализа в каждом конкретном случае.
С учетом изложенного кажется целесообразным конкретизировать в Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость» исчерпывающий перечень услуг, которые не могут считаться непосредственно изготовленными. Например, это могут быть услуги по передаче права на пользование чужим имуществом, включая объекты интеллектуальной собственности, операции по уступке имущественных прав. Можно также пойти путем ограничения стоимостной составляющей субподрядных услуг определенной долей. Например, услуги не могут считаться предоставленными непосредственно, если стоимость услуг субподрядчиков составляет свыше 50 % цены поставки услуг, непосредственно предоставляемых предприятиями общественных организаций инвалидов.
комментарий редакции
Применяется ли нулевая ставка НДС при передаче имущества в субаренду предприятиями инвалидов
Как показывает практика, в отношении правил налогообложения операций, осуществляемых предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов, всегда возникало немало вопросов. Стоит хотя бы вспомнить о двух разных нормах Закона об НДС — п.п. 5.2.1 и п.п. 6.2.8, касающихся порядка обложения НДС таких операций: в первом из них идет речь о применении льготы, а во втором — ставки налога в размере 0 %.
В связи с этим некоторые спорные вопросы по НДС-инвалидной тематике налогоплательщикам приходится решать в судебном порядке.
Так, например, в суде рассматривался вопрос о возможности применения нулевой ставки НДС, установленной п.п. 6.2.8 Закона об НДС, к операциям по предоставлению предприятием общественной организации инвалидов имущества в субаренду (см., в частности, постановление ВСУ от 30.09.2009 г. по делу № 21-1300во09).
По этому поводу суд указал, что операции по передаче в аренду имущества, принадлежащего третьим лицам,
нельзя относить к услугам, облагаемым НДС по нулевой ставке согласно п.п. 6.2.8 Закона об НДС. Такие услуги по субаренде не являются результатом непосредственного их предоставления предприятием общественной организации инвалидов, результатом труда его работников. А значит, должны облагаться НДС по ставке 20 %. Хотя следует сказать, что в Законе об НДС критерий непосредственного изготовления расшифрован исключительно в отношении товаров.Правда, налоговики в п. 13 раздела V письма от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 дали понять, что при налогообложении услуг, которые непосредственно предоставляются предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов, применяются правила, аналогичные правилам, установленным для налогообложения товаров (впоследствии разъяснения, предоставленные этим пунктом, были отозваны письмом ГНАУ от 02.06.2010 г. № 10726/7/16-1517 в связи с устранением недостатков, выявленных по результатам проверки Минюстом положения соблюдения ГНАУ законодательства о государственной регистрации нормативно-правовых актов).
Вышеуказанное мнение относительно налогообложения услуг по субаренде подтвердил и ВАСУ в комментируемом письме. Вместе с тем он указал, что Закон об НДС фактически не дифференцирует услуги на предоставленные плательщиком налога непосредственно и опосредованно.
Кроме того, ВАСУ отметил, что результат трудовой деятельности (труда) работников является в значительной степени оценочным понятием. Например, передача в субаренду имущества также может в некоторой степени рассматриваться как результат деятельности трудового коллектива (например, по поиску арендаторов, заключению с ними договоров, обеспечению эксплуатации здания и т. п.), но такая деятельность не предусматривает возникновения новых материальных результатов в виде определенных активов. Так что вопрос применения льготы по налогообложению в подобной ситуации требует дополнительного анализа в каждом конкретном случае.
Наталья Белова
Следующий фрагмент
