Hачало
Предыдущий фрагмент
6. Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях
Верховный Суд Украины32 по делу по иску Государственного предприятия «Н» к Сумской межрайонной государственной налоговой инспекции о признании недействительными налоговых уведомлений-решений поддержал правовую позицию Высшего административного суда Украины о нераспространении положений Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» на отношения по уплате налога на добавленную стоимость по нулевой ставке.
32
Постановление Верховного Суда Украины от 23 июня 2009 года.В оставленном без изменений постановлении Высшего административного суда Украины от 3 декабря 2008 года было указано, в частности, следующее.
Признавая недействительными спорные налоговые уведомления-решения, суд первой инстанции, с которым согласился суд апелляционной инстанции, мотивировал свою позицию относительно правомерности неначисления истцом при осуществлении продажи спирта Обществу с ограниченной ответственностью «К» акцизного сбора в соответствии со статьей 5 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 18-92 «Об акцизном сборе» и применении к этим операциям нулевой ставки налога на добавленную стоимость согласно подпункту 6.2.1 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» предписаниями статей 4, 5 Закона Украины от 15 сентября 1995 года № 327/95-ВР «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», подпунктом 7.3.8 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и пунктом 1 распоряжения Кабинета Министров Украины от 18 июня 1999 года № 580-р.
Исходя из предписаний статьи 4 Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15 сентября 1995 года № 327/95-ВР, суд первой инстанции пришел к выводу, что подтверждением вывоза (экспортирования) давальческого сырья, закупленного Обществом с ограниченной ответственностью «К» у Государственного предприятия «Н» на таможенной территории Украины за иностранную валюту, является грузовая таможенная декларация, оформленная Государственным предприятием «Н» (переработчиком этого давальческого сырья в готовую продукцию) уже при вывозе готовой продукции за пределы таможенной территории Украины, поскольку готовая продукция полностью вывозится за пределы таможенной территории Украины, а фактурная ее стоимость включает и стоимость давальческого сырья.
Применяя подпункт 7.3.8 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», суды предыдущих инстанций отметили, что предварительная оплата (авансирование) товаров, которые согласно договорам подлежат вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств.
Суды предыдущих инстанций также применяли пункт 1 распоряжения Кабинета Министров Украины от 18 июня 1999 года № 580-р, согласно которому принято предложение Минагропрома, согласованное с Минфином, Минэкономики, Минтрансом, Государственной налоговой администрацией Украины, Гостаможслужбой и Минюстом, об использовании схемы, по которой «спирт этиловый, реализуемый спиртовыми заводами Минагропрома нерезидентам без уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора (при условии поступления валютных средств от нерезидентов), перерабатывается этими спиртозаводами на давальческих условиях в другие виды продукции, кроме алкогольных напитков».
Суд кассационной инстанции не может согласиться с позицией судов предыдущих инстанций относительно правомерности неначисления истцом при осуществлении продажи спирта Обществу с ограниченной ответственностью «К» акцизного сбора и применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, поскольку считает, что такая позиция противоречит нормам материального права, подлежащим применению к данным правоотношениям.
Продажа Государственным предприятием «Н» Обществу с ограниченной ответственностью «К» (Россия) спирта этилового ректифицированного денатурированного для парфюмерно-косметической продукции является отдельной хозяйственной операцией, вызывающей изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (Закон Украины от 16 июля 1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).
Спор относительно обложения акцизным сбором и начисления налога на добавленную стоимость касается указанной выше хозяйственной операции истца.
Порядок уплаты акцизного сбора, его ставки и т. п. определяется Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 18-92.
Пункт «а» статьи 3 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 26 декабря 1992 года № 18-92 объектом налогообложения определяет обороты по реализации произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции).
В соответствии с частями первой и второй статьи 5 этого Декрета акцизный сбор не взимается с товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком акцизного сбора за пределы таможенной территории Украины. Товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией.
Следовательно, акцизный сбор не взимается исключительно при условии фактического вывоза плательщиком акцизного сбора своей продукции — произведенных в Украине подакцизных товаров за пределы таможенной территории Украины, что должно быть подтверждено надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией именно на такой вывоз.
Законом Украины, определяющим объекты, базу и ставки налогообложения, особенности налогообложения экспортных операций и т. п., является Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость».
Согласно предписаниям подпункта 6.2.1 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией, т. е. декларация должна быть оформлена в соответствии с требованиями законодательства.
Необходимым исключительным условием для применения налога на добавленную стоимость по нулевой ставке является также вывоз (экспортирование) товаров за пределы таможенной территории Украины, что должно быть удостоверено надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией.
В данном случае вывоз проданного истцом спирта за пределы таможенной территории Украины фактически не осуществлялся, таможенные грузовые декларации отсутствуют, что не давало истцу права для применения статьи 5 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 26 декабря 1992 года № 18-92 и подпункта 6.2.1 пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» при налогообложении операций по продаже спирта нерезиденту.
При этом же обстоятельстве применение судами предыдущих инстанций подпункта 7.3.8 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», по предписаниям которого предварительная оплата (авансирование) товаров, которые согласно договорам подлежат вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории Украины или ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств, признается судом кассационной инстанции ошибочным.
Операции плательщиков налога по поставке товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Предписания статей 4, 5 Закона Украины от 15 сентября 1995 года № 327/95-ВР «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», касающиеся таможенного оформления готовой продукции, которая произведена с использованием давальческого сырья, закупленного за иностранную валюту в Украине, и которая вывозится с таможенной территории Украины, не могут быть применены в отношении спорной хозяйственной операции по реализации истцом нерезиденту подакцизного товара (спирта), который в дальнейшем должен быть использован в качестве давальческого сырья для изготовления готовой парфюмерной продукции. Продажа истцом спирта нерезиденту, который последним приобретался как давальческое сырье для переработки в готовую парфюмерную продукцию, и продажа готовой парфюмерной продукции, изготовленной из приобретенного спирта, являются отдельными хозяйственными операциями, которые отдельно отражаются в бухгалтерском и налоговом учете и налогообложение которых осуществляется согласно требованиям, установленным налоговым законодательством.
<…>
комментарий редакции
Поставка товара нерезиденту на таможенной территории Украины: какая ставка НДС применяется?
В комментируемом письме ВАСУ высказывает свое мнение по вопросам налогообложения в такой ситуации. Нерезидент на таможенной территории Украины приобрел у украинского предприятия за иностранную валюту сырье (спирт этиловый ректифицированный денатурированный) для изготовления парфюмерно-косметической продукции. Сырье за пределы таможенной территории Украины не вывозилось, а было передано этому же украинскому предприятию — поставщику для переработки в готовую парфюмерную продукцию. Изготовленная из давальческого сырья готовая продукция была вывезена исполнителем за пределы таможенной территории Украины. Подтверждением такого вывоза служит соответствующая ГТД.
ВАСУ обращает внимание на следующее.
Продажа предприятием товаров нерезиденту за иностранную валюту на таможенной территории Украины, используемых в дальнейшем в качестве давальческого сырья для переработки таким предприятием (исполнителем) в готовую продукцию, и вывоз им за пределы таможенной территории Украины готовой продукции, изготовленной из этого давальческого сырья, являются отдельными хозяйственными операциями и отражаются в налоговом учете по разным правилам.Так,
вывоз готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, закупленного нерезидентом-заказчиком на таможенной территории Украины, несомненно, подпадает под действие Закона о давальческом сырье. При этом вывозная пошлина, налоги (в том числе НДС) и сборы, кроме сборов за таможенное оформление, не уплачиваются.Что касается
продажи нерезиденту сырья, используемого им в дальнейшем в качестве давальческого сырья для переработки в готовую продукцию, то на нее действие Закона о давальческом сырье не распространяется. Эта операция не относится к категории давальческих, а является не чем иным, как операцией купли-продажи. Более того, на эту операцию не распространяется и действие п. 6.2 Закона об НДС, позволяющего применять нулевую ставку НДС при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг.Связано это с тем, что для налоговых целей экспорт — это исключительно операции по поставке (
вывозу, пересылке) товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта (регулируется главой 31 ТКУ) или реэкспорта (регулируется главой 32 ТКУ) за средства или другие виды компенсаций (см. п.п. 3.1.3 Закона об НДС).То есть объектом налогообложения по ставке 0 % являются операции по экспорту, которые предусматривают
фактическое пересечение товаром таможенной границы Украины, что должно быть подтверждено надлежащим образом оформленной ГТД (абзац двенадцатый п.п. 6.2.1 Закона об НДС). В рассматриваемой ситуации при продаже сырья вывоза не было — его поставка нерезиденту осуществлена на таможенной территории Украины. А это означает, что такая операция облагается НДС на общих основаниях по ставке 20 %.Не получится у исполнителя-резидента в данном случае применить нулевую ставку НДС и к операции по
переработке давальческого сырья в готовую продукцию. Дело в том, что согласно абзацу второму п.п. 6.2.1 Закона об НДС нулевая ставка действует только в отношении работ с движимым имуществом (к которым относится и переработка давальческого сырья), предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины исполнителем этих работ или получателем-нерезидентом.
Наталья Белова
Следующий фрагмент
